29.08.2007

Finanzgericht Münster: Urteil vom 28.06.2005 – 2 K 3890/01 E

Die Frage, wann und in welchem Umfang ein Zinsanspruch entsteht, stellt sich erst mit der endgültigen Erfolglosigkeit eines (außergerichtlichen) Rechtsbehelfs. Stimmt der Rechtsbehelfsführer einer Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu, bei der dem Rechtsbehelfsantrag nicht in vollem Umfang stattgegeben wird, schränkt er seinen Antrag ein und bleibt damit im Ergebnis endgültig erfolglos. In welchem Umfang der Rechtsbehelf keinen Erfolg gehabt hat, richtet sich nach dem Verfahrensgegenstand und den konkreten Umständen des Einzelfalls.

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IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

In dem Rechtsstreit

hat der 2. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 28.06.2005, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Finanzgericht …

Richter am Finanzgericht …

Richterin am Finanzgericht …

Ehrenamtlicher Richter …

Ehrenamtlicher Richter …

auf Grund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:

Tatbestand

Zu entscheiden ist, ob und inwieweit ein Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen rechtmäßig ist.

Die Kläger (Kl.) sind verheiratet und werden im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. erzielt u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer an verschiedenen Personengesellschaften, hier insbesondere der A GmbH & Co KG, deren Einkünfte durch das Finanzamt F einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Der in diesem Verfahren beauftragte Prozessbevollmächtige zu 1. ist ausweislich der beigezogenen Einkommensteuerakten der Kl., Steuernummer …, auch im Streitjahr Empfangsbevollmächtigter der Kl. Alle die Kl. betreffenden Bescheide werden ihm mit dem Zusatz „als Empfangsbevollmächtigter für/von Herrn A und Frau B” zugesandt.

Mit Einkommensteueränderungsbescheid 1995 vom 01.09.1997 setzte der Beklagte (Bekl.) die Einkommensteuer der Kl. unter Berücksichtigung von gewerblichen Einkünften i.H.v. insgesamt 40.883.211,– DM auf 23.245.475,– DM, fällig am 06.10.1997, fest. Von den gewerblichen Einkünften des Kl. unterfielen 34.965.290,– DM der Tarifbegrenzung nach § 32c Einkommensteuergesetz (EStG). Der entsprechende Entlastungsbetrag belief sich auf 2.079.996,– DM. Dabei waren die Einkünfte aus der Beteiligung an der A GmbH & Co KG entgegen der Feststellungserklärung mit 0,– DM statt mit. /. 27.085.013,– DM in Ansatz gebracht. Ausweislich einer am 01.10.1997 beim Bekl. eingegangenen Mitteilung des Finanzamts F vom 30.09.1997 war der Gewinnfeststellungsbescheid 1995 vom 07.07.1997 betreffend die A GmbH & Co KG mit Wirkung ab Fälligkeit aufgrund eines Einspruchs vom 06.08.1997 i.H.v. insgesamt 27.233.432,– DM ausgesetzt. Hiervon entfielen 27.085.013,– DM auf den Kl. (27.085.013,– DM Teilwertabschreibung im Sonderbetriebsvermögen des Kl. und 148.419,50 DM im Gesamthandsvermögen der KG). Ausweislich der beigezogenen Feststellungsakten … vormals … beruhte die Aussetzung der Vollziehung auf einem Einspruch der A GmbH & Co KG vom 06.08.1997 und ihrem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 15.08.1997.

Mit am 06.10.1997 eingegangenem Schreiben vom 18.09.1997 legten die Kl. Einspruch gegen den o.g. Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 ein. Sie wandten sich gegen eine Doppelerfassung von Einkünften i.H.v. 9.659.230,– DM im Rahmen der Feststellung der G GmbH & Co KG, da diese Einkünfte bereits im Rahmen der mittelbaren Beteiligungen der H Verwaltungsgesellschaft enthalten seien. Gleichzeitig beantragten die durch den Prozessbevollmächtigten zu 1. vertretenen Kl. in dem Schreiben vom 18.09.1997 die Aussetzung der Vollziehung der hierauf entfallenden Einkommensteuern, die überschlägig mit 4.608.000,– DM (48 % von 9.600.000,– DM) berechnet waren, zuzüglich Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Einkommensteuer.

Mit Bescheid vom 08.10.1997 setzte der Bekl. daraufhin die nach der Abrechnung zum Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 zu wenig gezahlten Einkommensteuern 1995 i.H.v. 16.837.714,– DM, die nachzuzahlenden Zinsen zur Einkommensteuer 1995 i.H.v. 420.942,– DM sowie den bei Zugrundelegung von Einkünften i.H.v. 4.138.968,– DM (40.883.211,– DM ./. 27.085.013,– DM ./. 9.659.230,– DM) für Aussetzungszwecke errechneten verbleibenden Solidaritätszuschlag 1995 i.H.v. 265.039,80 DM ab Fälligkeit (06.10.1997) aus. Die Aussetzung der Vollziehung war für „A und Frau B” angeordnet. Eine Erläuterung, inwieweit die ausgesetzten Beträge auf dem Einspruch wegen Doppelerfassung bzw. auf der Aussetzung des Grundlagenbescheides beruhten, enthielt die Aussetzungsverfügung nicht. Der Bescheid nahm nur Bezug auf den Antrag vom 06.10.1997.

Die laut Abrechnung zum Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 am 06.10.1997 zu zahlenden Beträge beliefen sich auf 16.837.438,96 DM (Ausgleich durch Verrechnung i.H.v. 275,04 DM zuviel gezahlter Kirchensteuer), 420.942,– DM und 1.227.161,13 DM (Summe 18.485.542,09 DM). Die bereits gezahlte Einkommensteuer war mit 4.009.021,– DM angegeben.

Unter dem 20.11.1997 erging im Hinblick auf den Einspruch wegen Doppelerfassung von Einkünften i.H.v. 9.659.230,– DM ein Abhilfebescheid. Die festgesetzte Steuer belief sich nach Reduzierung der gewerblichen und der der Tarifbegrenzung gem. § 32c EStG unterfallenden Einkünfte um 9.659.230,– DM auf 18.806.345,– DM, die zu wenig gezahlte Einkommensteuer auf 12.298.308,96 DM. Hiervon war ein Betrag i.H.v. 75.394,01 DM mit dem Vermerk „Ausgleich durch Verrechnung” (zuviel gezahlten Solidaritätszuschlags) in Abzug gebracht, so dass die als verbleibende, zu wenig gezahlte und am 23.12.1997 fällige Einkommensteuer mit 12.222.914,01 DM ausgewiesen war. Die festgesetzten, verbleibenden und am 23.12.1997 fälligen Zinsen zur Einkommensteuer betrugen 307.462,– DM. Die festgesetzte Kirchensteuer betrug 3.021,30 DM. Abzüglich gezahlter 3.015,– DM ergab sich ein am 23.12.1997 fälliger Nachzahlungsbetrag i.H.v. 6,30 DM. Die bereits gezahlte Einkommensteuer war nunmehr mit 4.009.296,04 DM (4.009.021,– DM plus 275,04 DM) angegeben. Der Entlastungsbetrag gem. § 32c EStG betrug 1.501.318,– DM.

Mit Bescheid vom 20.11.1997 setzte der Bekl. Einkommensteuern 1995 i.H.v. 12.298.308,96 DM, Zinsen zur Einkommensteuer 1995 i.H.v. 307.462,– DM und ev. Kirchensteuern i.H.v. 6,30 DM (insgesamt 12.605.777,96 DM) ab Fälligkeit aus. Wiederum war die Aussetzung der Vollziehung für beide Kl. angeordnet und Bezug genommen auf den Antrag vom 06.10.1997. In den Erläuterungen wurde auf den am 06.08.1997 eingelegten Rechtsbehelf gegen den Feststellungsbescheid 1995 betreffend A GmbH & Co KG hingewiesen. Hinsichtlich des auf den Kl. entfallenden Anteils am ausgesetzten Betrag i.H.v. 27.085.013,– DM wurde auf die Mitteilung des Finanzamts F vom 30.09.1997 verwiesen.

Die (weiter) ausgesetzte Einkommensteuer lässt sich wie folgt ermitteln:

Festgesetzte Einkommensteuer laut Bescheid vom 01.09.1997:	23.345.475,– DM.
Festgesetzte Einkommensteuer laut Bescheid vom 20.11.1997:	18.806.345,– DM.
Differenz:	4.539.130,– DM
(entspricht einem Steuersatz von 46,992669 % bezogen auf 9.659.230,– DM)
Ausgesetzt bisher	16.837.714,– DM
Auszusetzen nunmehr	12.298.584,– DM
abzüglich gezahlter/verrechneter Kirchensteuer	275,04 DM
ausgesetzt	12.298.308,96 DM

Nach einer am 07.10.1998 beim Bekl. eingegangenen Mitteilung des Finanzamts F vom 06.10.1998 war der Gewinnfeststellungsbescheid 1995 betreffend die A GmbH & Co KG aufgrund der Klage vom 18.09.1998 gem. § 69 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) weiterhin i.H.v. 27.085.013,– DM im Hinblick auf die anteiligen Einkünfte des Kl. (Sonderbetriebsvermögen) ausgesetzt.

Unter dem 07.12.1998 erging ein aus anderen Gründen geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Danach wurde die Einkommensteuer u.a. wegen geringfügig (um 12.000,– DM) erhöhter anderer Beteiligungseinkünfte aus Gewerbebetrieb von 18.806.345,– DM auf 18.807.764,– DM festgesetzt. Außerdem erhöhten sich die nach § 32c EStG begünstigten gewerblichen Einkünfte um 32.603,– DM. Der Entlastungsbetrag erhöhte sich auf 1.503.412,– DM. Ausweislich der Erläuterungen zu diesem Bescheid blieben die bisher ausgesetzten Beträge i.H.v. 12.605.777,26 DM weiterhin bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den am 06.08.1997 eingelegten Einspruch gegen einen Grundlagenbescheid ausgesetzt. Ausweislich des manuellen Bescheides vom 30.11.1998 war die Aussetzung der Vollziehung der aus dem Einkommensteuerbescheid 1995 vom 07.12.1998 resultierenden Nachzahlungsbeträge i.H.v. insgesamt 12.607.397.24 DM ebenfalls weiterhin für die Kl. verfügt.

Nach der vom 07.12.1998 datierenden Abrechnung zur Einkommensteuer 1995 war ein Betrag i.H.v. insgesamt 12.607.397,24 DM (12.299.694,96 DM Einkommensteuer, 307.592,– DM Zinsen zur Einkommensteuer, ev. Kirchensteuer 5,58 DM, Solidaritätszuschlag 104,70 DM) spätestens bis zum 11.01.1999 zu zahlen. Die bereits gezahlte Einkommensteuer war wieder mit 4.009.296,04 DM beziffert. Des Weiteren enthielt diese Abrechnung den Vermerk: „Die Aussetzung der Vollziehung endet zum 11.01.1999”.

Am 18.01.1999 zahlten die Kl. die nach der Abrechnung vom 07.12.1998 zum 11.01.1999 fällig gestellten Beträge.

Nach Beendigung des Klageverfahrens der A GmbH & Co KG durch Klagerücknahme am 29.06.1999 auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung vom 24.06.1999 erließ das Finanzamt F einen geänderten Grundlagenbescheid, in dem dem Kl. entsprechend Tz. 15 a.E. insgesamt die auf das Gesamthands- und auf das Sonderbetriebsvermögen entfallenden Teilwertabschreibungen von 9.407.300,– DM (9.348.520,– DM und 58.780,– DM) zugerechnet wurden. Der Bekl. setzte daraufhin mit Bescheid vom 18.12.2000 auf der Grundlage eines zu verzinsenden Betrages von 12.298.300,– DM Aussetzungszinsen i.H.v. 922.372,50 DM fest. Dieser Bescheid wurde dem Prozessbevollmächtigten zu 1. mit dem Vermerk „Dieser Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigter für Herrn A und Frau B” am 19.12.2000 förmlich mit nur einer Ausfertigung zugestellt. Der Beginn des Zinslaufs war mit dem 06.10.1997 (Fälligkeit laut Bescheid vom 01.09.1997) und das Ende mit dem 18.01.1999 (Zahlungseingang) in Ansatz gebracht. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 18.12.2000 hingewiesen.

Mit Schreiben vom 11.01.2001 legten die Kl. hiergegen Einspruch ein. Nach dem Textwortlaut des Einspruchsschreiben vom 11.01.2001 war „namens und im Auftrag des Kl.” Einspruch erhoben; im Betreff war es mit „A und B” überschrieben und der Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 18.12.2000 in Bezug genommen. In der Sache machten die Kl. geltend, dass die Klage des Kl. aufgrund der im Klageverfahren gegen den Grundlagenbescheid getroffenen tatsächlichen Verständigung i.H.v. 4.383.697,– DM erfolgreich gewesen sei. In der Anlage zu diesem Schreiben war der aufgrund der tatsächlichen Verständigung zusätzlich anerkannte Verlust im Sonderbetriebsvermögen des Kl. mit 9.348.520,– DM beziffert. Auf dieser Grundlage errechnete der Prozessbevollmächtigte zu 1. den zu verzinsenden Betrag mit 7.914.611,– DM (12.298.308,96 DM abzgl. 4.383.697,– DM). Zur Ermittlung der auf den erfolgreichen Teil entfallenden Steuern von 4.383.697,– DM (entspricht einem Steuersatz von 46,891882 % bezogen auf 9.348.520,– DM) wurde auf der Grundlage des Einkommensteuerbescheides vom 20.11.1997 eine fiktive verbleibende Einkommensteuer i.H.v. 11.923.908,40 DM errechnet und von der festgesetzten verbleibenden Einkommensteuer i.H.v. 16.307.605,– DM in Abzug gebracht. Der fiktive Entlastungsbetrag gem. § 32c EStG war mit 932.517,60 DM berücksichtigt.

Des Weiteren wurde im Einspruchswege geltend gemacht, es dürften nur für 12 Monate Aussetzungszinsen festgesetzt werden. Die Aussetzung der Vollziehung sei bezogen auf die Grundlagenaussetzung erst ab dem 23.12.1997 erfolgt. Soweit mit Bescheid vom 08.10.1997 die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1995 vom 01.09.1997 ausgesprochen worden sei, sei dies nicht nach § 361 Abs. 3 Abgabenordnung (AO), sondern nur im Hinblick auf den Einspruch wegen der Doppelerfassung von Einkünften geschehen. Die Aussetzungsverfügung vom 08.10.1997 sei für die Festsetzung von Aussetzungszinsen im Hinblick auf den Gewinnfeststellungsbescheid für die A GmbH & Co KG daher ohne Belang.

Mit nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändertem Bescheid vom 09.04.2001 half der Bekl. dem Einspruchsbegehren insoweit ab, als nur noch ein erfolglos gebliebener Teil i.H.v. 7.877.500,– DM allerdings weiterhin für 15 Monate, d.h. mit 7,5 %, der Verzinsung unterworfen wurde. Die festgesetzten Aussetzungszinsen beliefen sich danach auf 590.812,– DM (39.387,46 DM/Monat). Der Bekl. ermittelte die auf den erfolgreichen Teil des Einspruchs und der Klage gegen den Grundlagenbescheid von 9.407.300,– DM entfallende Steuer mit 4.420.762,– DM und zog diesen Betrag von dem ursprünglich verzinsten Betrag ab (12.298.300,– DM abzgl. 4.420.762,– DM = 7.877.500,– DM). Die fiktive Berechnung der auf den erfolgreichen Teil entfallenden Einkommensteuern von 4.420.762,– DM war unter Berücksichtigung des Gesamterfolges i.H.v. 9.407.300,– DM (9.348.520,– DM plus 58.780,– DM) auf der Grundlage des Einkommensteueränderungsbescheides vom 02.01.2001 vorgenommen. In diesem Bescheid waren entsprechend dem geänderten Grundlagenbescheid vom 18.11.1999 für die A KG erstmals statt bisher 0,– DM von den streitigen 27.085.013,– DM nunmehr 9.407.300,– DM als negative Einkünfte berücksichtigt. Im Rahmen der fiktiven Berechnung waren die gewerblichen und gem. § 32c EStG tarifbegünstigten i.H.v. 9.407.300,– DM den laut Bescheid vom 02.01.2001 zugrundeliegenden Ansätzen wieder hinzugerechnet worden. Ein Vergleich der verbleibenden festgesetzten Steuern von 11.686.603,– DM und der fiktiv errechneten verbleibenden Steuern von 16.107.365,– DM ergab den Minderungsbetrag von 4.420.762,– DM. (Bezogen auf die Bemessungsgrundlage von 9.407.300,– DM entspricht die so ermittelte abzuziehende Steuer von 4.420.762,– DM einem Steuersatz von 46,99288 %.) Der fiktive Entlastungsbetrag gem. § 32c EStG für die der Tarifbegrenzung unterliegenden Einkünfte von 26.901.492,– DM war mit 1.587.658,– DM berücksichtigt.

Im Rahmen des Einkommensteueränderungsbescheides vom 02.01.2001 hatte der Bekl. weitere geänderte Grundlagenbescheide ausgewertet. Die festgesetzte Einkommensteuer belief sich nun auf 13.652.102,– DM. Die nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte der Kl. beliefen sich auf 17.494.192,– DM. Der Entlastungsbetrag betrug 1.025.076,– DM. Zuvor waren unter dem 25.03.1999 ebenfalls wegen geänderter Grundlagenbescheide etc. (Erhöhung der Einkommensteuer um 249.585,– DM) und unter dem 25.08.2000 wegen der Steuerfreiheit des Existenzminimums von Kindern (Verminderung der Einkommensteuer um 505,– DM) Einkommensteueränderungsbescheide ergangen. Die nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte der Kl. beliefen sich nach diesen Bescheiden noch auf 25.383.085,– DM und der Entlastungsbetrag betrug 1.501.888,– DM bzw. 1.501.656,– DM. Des Weiteren waren die bisher mit 10.475.665,– DM (Einkommensteuerbescheide vom 01.09., 20.11.1997, 07.12.1998) in die Berechnung des Steuersatzes einbezogenen ausländischen Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden vom 25.03.1999 und vom 25.08.2000 mit 10.146.254,– DM und in dem Bescheid vom 02.01.2001 mit 12.251.149,– DM erfasst. Die als bereits gezahlt ausgewiesene Einkommensteuer war im Bescheid vom 25.03.1999 mit 16.308.991,– DM (4.009.296,04 DM plus 12.299.694,96 DM), im Bescheid vom 25.08.2000 mit 16.558.576,– DM (plus 249.585,– DM) und im Bescheid vom 02.01.2001 mit 16.558.071,– DM (minus 505,– DM) ausgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Einkommensteueränderungsbescheide hingewiesen.

Mit Schreiben vom 24.04.2001 erweiterten die Kl. ihren Einspruch zunächst dahingehend, dass Aussetzungszinsen frühestens ab dem Tage der Rechtshängigkeit der Klage (21.09.1998) gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.07.1997, d.h. nur für 3 volle Monate erhoben werden dürften, weil die Aussetzung durch den Bekl. allein auf die Mitteilung des Finanzamts F vom 06.10.1998 über die Aussetzung im Klageverfahren gem. § 69 Abs. 2 FGO gestützt sei. Nach Hinweis auf den vom 29.09.1997 datierenden Aussetzungsbescheid des Finanzamts F auch im Einspruchsverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.07.1997 (Mitteilung an den Bekl. vom 30.09.1997) vertraten die Kl. die Rechtsauffassung, dass sich die Anordnungen der Aussetzung der Vollziehung vom 20.11.1997 und vom 30.11.1998 jeweils auf die zu diesen Zeitpunkten verwirklichte Rechtsbehelfsstufe bezogen hätten. Demgemäss hätte nach dem Grundsatz der Einzelfallregelung (§ 118 AO) auch eine getrennte Zinsberechnung und Festsetzung erfolgen müssen. Dies ergebe sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 237 Abs. 2 Satz 1 AO.

Diese Voraussetzungen erfülle der Zinsbescheid vom 09.04.2001 nicht. Es werde beantragt, die Aussetzungszinsen unter Aufhebung des Bescheides vom 09.04.2001 für das Einspruchs- und für das Klageverfahren in jeweils getrennten Bescheiden festzusetzen. An dem Einspruchsbegehren laut Schreiben vom 24.04.2001 werde nicht mehr festgehalten.

Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 12.06.2001 hat der Bekl. den Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen. Der angefochtene Zinsbescheid entspreche nach Form und Inhalt den nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend anwendbaren Vorschriften der §§ 155 ff AO. Aus diesen Vorschriften ergebe sich nicht, für welchen Zeitraum die Zinsen festzusetzen seien. § 237 Abs. 2 AO bestimme, für welchen Zeitraum Aussetzungszinsen zu erheben seien. Ob die Festsetzung von Aussetzungszinsen in einem oder in mehreren Bescheiden erfolge, sei – solange die Finanzverwaltung nicht unzweckmäßig handelt – der Finanzverwaltung überlassen. Im Streitfall sei die Festsetzung in einem Bescheid sehr wohl zweckmäßig.

Mit der hiergegen eingelegten Klage wird erstmals geltend gemacht, dass die als zusammengefasste Verwaltungsakte ergangenen Bescheide über die Festsetzung von Aussetzungszinsen vom 18.12.2000 und 09.04.2001 „unzulässig” seien, weil die Eheleute nicht Gesamtschuldner der festgesetzten Aussetzungszinsen seien. Im Streitfall betreffe der Verwaltungsakt über die Aussetzung des Grundlagenbescheides allein den Kl. (Tz. 5.3 AOAE zu § 361 und Beschluss des Großen Senats vom 14.04.1987 GrS 2/85, BStBl. II 1987, 637). Der Verwaltungsakt über die Aussetzung des Grundlagenbescheides sei, wie sich aus § 361 Abs. 3 AO ergebe, seinerseits Grundlagenbescheid für die Aussetzung des Folgebescheides. Demgemäss werde im Verwaltungsakt über die Aussetzung des Grundlagenbescheides bindend auch darüber entschieden, gegen wen sich der die Aussetzung des Folgebescheides anordnende Verwaltungsakt seinem Inhalt nach richte. Inhaltsadressat des auf der Grundlage des § 361 Abs. 3 AO ausgesetzten Einkommensteuerbescheides sei allein der Kl. Seine Ehefrau sei weder am Rechtsbehelfs- noch am Aussetzungsverfahren beteiligt. Sie sei materiell und verwaltungsaktbezogen nicht von der Grundlagenaussetzung betroffen. Hieran ändere nichts, dass die Aussetzungsverfügungen „für die Kl.” ergangen seien. Schuldner von Aussetzungszinsen sei allein der Rechtsbehelfsführer, der den Bescheid, dessen Vollziehung ausgesetzt worden sei, angefochten habe (BFH-Urteile vom 06.11.1974 II R 18/72, BStBl. II 1975, 129 und vom 28.11.1991 IV R 96/90, BFH/NV 1992, 506). Dies gelte entsprechend, wenn – wie im Streitfall – nach Einlegung des Einspruchs bzw. der Klage gegen einen Grundlagenbescheid die Vollziehung des Folgebescheides ausgesetzt worden sei. Unbeachtlich sei, dass in den Fällen der Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheides die Vollziehung der darauf beruhenden Folgebescheide ohne Anfechtung (auf Folgebescheidebene) von Amts wegen auszusetzen sei (§ 361 Abs. 3 Satz 1 AO, § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO). Beteiligter im Einspruchs- und Klageverfahren gegen den für die A GmbH & Co KG ergangenen Feststellungsbescheid sei allein der Kl. und nicht die Klin gewesen.

Zwar seien nach § 44 Abs. 1 AO Personen, die gem. § 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt würden, Gesamtschuldner. Nach § 44 Abs. 2 Satz 3 AO wirkten „andere Tatsachen” (als Erfüllung/Aufrechnung/Sicherheit) nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eingetreten sei. Zu diesen anderen Tatsachen gehöre auch die Aussetzung der Vollziehung und die Festsetzung von Aussetzungszinsen nach erfolgloser Anfechtung eines Steuer- (oder Feststellungs-) bescheides (vgl. Klein/Brockmeyer/Rüsken AO § 44 Rz. 14, § 237 Rz. 23; TK § 44 Tz. 19). Im Streitfall seien die Zinsbescheide vom 18.12.2000 und vom 09.04.2001 der äußeren Form nach zusammengefasste Bescheide. Ein solch zusammengefasster Bescheid hätte jedoch nicht ergehen dürfen, da nur der Kl. die Aussetzungszinsen schulde. Ein Bescheid, der materiell-rechtlich an nur eine Person zu richten gewesen wäre, tatsächlich aber an zwei Personen gerichtet werde, sei wegen fehlerhafter Angabe der Inhaltsadressaten rechtswidrig. Der angefochtene Zinsbescheid erfülle nicht einmal die Voraussetzungen des § 119 Abs. 1 AO, da der an die Ehegatten gerichtete, seinem Inhalt nach allein für den Ehemann bestimmte, Bescheid nicht klar zum Ausdruck bringe, wer die Zinsen schulde. Ein solcher Bescheid sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO) und damit unwirksam (§ 124 Abs. 3 AO). Eine Heilung sei nicht möglich, vielmehr sei ein neuer Bescheid mit richtiger Bezeichnung des Steuerschuldners, d.h. des Inhaltsadressaten bekannt zugeben (BFH-Urteil vom 17.03.1970 II 65/63, BStBl. II 1970, 598).

Außerdem sei der Zinsbescheid vom 18.12.2000 mangels wirksamer Zustellung nichtig. Denn für diesen Bescheid habe der Bekl. gem. § 122 Abs. 5 Satz 2 AO die Zustellung nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) angeordnet. In diesem Falle müsse die Behörde die in § 1 Abs. 2 VwZG gesetzlich vorgeschriebenen Förmlichkeiten beachten, auch wenn sie ohne die Anordnung befugt gewesen wäre, die zusammengefassten Zinsbescheide formlos bekannt zugeben (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.1994 VIII R 45/92, BStBl. II 1994, 603). Bei der förmlichen Zustellung nach dem VwZG seien, wenn der Bescheid einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter zugestellt wird, so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Beteiligte vorhanden sind (§ 8 Abs. 2 VwZG). Denn bei förmlicher Zustellung könnten in einem Bescheid zusammengefasste inhaltsgleiche (Steuer- oder Zins-) Festsetzungen gegenüber mehreren Steuerpflichtigen nur durch Übergabe je einer Ausfertigung an die Destinatäre zugestellt werden (BFH-Urteile vom 11.12.1985 I R 31/84, BStBl. II 1986, 474; vom 08.06.1995 IV R 104/94, BStBl. II 1995, 681). Eine Heilung dieses Mangels durch den Zinsbescheid vom 09.04.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2001 sei nicht möglich, da mit Ablauf des Jahres 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Ablauf der Festsetzungsfrist sei nicht infolge der Anfechtung des unwirksamen Erstbescheides vom 18.12.2000 gehemmt, da ein rechtsunwirksamer Bescheid nicht geeignet sei, die Festsetzungsfrist zu wahren (BFH-Urteil vom 16.06.1990 X R 147/87, BStBl. II 1990, 942).

Im Übrigen führe die unaufgegliederte Festsetzung von Aussetzungszinsen sowohl für das außergerichtliche als auch für das gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren – wie schon im Einspruchsverfahren ausgeführt – dazu, dass der Verwaltungsakt mangels inhaltlicher Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) nichtig sei (BFH-Urteil vom 30.01.1980 II R 90/75, BStBl. II 1980, 316; BFH-Beschluss vom 12.10.1988 II B 85/88, BStBl. II 1989, 12). Sowohl in § 237 Abs. 1 als auch in § 237 Abs. 2 AO werde ausdrücklich zwischen dem gerichtlichen und dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren unterschieden („oder”). Die in einem Betrag zusammengefasste Zinsfestsetzung verletzte nicht nur das Bestimmtheitsgebot des § 119 Abs. 1 AO konkretisiert durch die Vorschrift des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO sondern auch den Grundsatz der Einzelfallregelung gem. § 118 AO. An dem Erfordernis, die Aussetzungszinsen für jede Rechtsbehelfsstufe getrennt festzusetzen, ändere sich nichts dadurch, dass die Zinsen erst entstünden, wenn der außergerichtliche oder gerichtliche Rechtsbehelf endgültig keinen Erfolg gehabt habe. Denn nach dem Wortlaut des § 237 AO sei auf den Erfolg bzw. die Erfolglosigkeit des einzelnen Rechtsbehelfs abzustellen.

Mit Schriftsatz vom 23.06.2005 tragen die Kl. durch den neu bestellten Prozessbevollmächtigten zu 2. ergänzend vor.

Soweit der Bekl. die Auffassung vertrete, der geltend gemachte Zustellungsmangel sei geheilt worden, sei dies rechtlich unzutreffend. Sollte der Bekl. sich darauf berufen, die Klin. habe zu einem späteren Zeitpunkt Kenntnis von dem Aussetzungszinsbescheid vom 18.12.2000 erlangt, so werde gem. § 364 AO i.V.m. § 75 FGO um Mitteilung gebeten, worauf sich diese Annahme stütze.

Die Vorschrift des § 8 Abs. 2 VwZG sei auch keine reine Ordnungsvorschrift. Die Verletzung des § 8 Abs. 2 VwZG führe zur Unwirksamkeit der Zustellung (Sadler, Verwaltungsvollstreckungsgesetz (VwVG), VwZG, 5. Aufl. 2002, § 8 VwZG Rz. 20; Engelhard/App, VwVG/ VwZG 6. Aufl. 2004, § 8 VwZG Rz. 9). Die gegenteilige Auffassung in der Literatur (Koch in Gräber, FGO 5. Aufl. 2002, § 53 Rz. 55 (richtig 88); Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 8 VwZG Tz. 9 (Feb. 2002)) überzeuge nicht. Denn in den von dieser Literatur für ihre Auffassung zitierten Urteilen des Hessischen Finanzgerichts vom 06.12.1988 7 K 2554/88, EFG 1989, 214 und des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.12.1988 5 K 72/88, EFG 1989, 234 sei es auf die Frage, ob ein Verstoß gegen § 8 Abs. 2 VwZG zur Unwirksamkeit der Zustellung führe, nicht angekommen. Im Übrigen verstoße die letztgenannte Auffassung gegen den klaren Wortlaut („sind”) der Vorschrift. Die Behörde habe jedoch das Gesetz zu beachten. Dies gelte in besonderem Maße, wenn die Behörde die Art der Bekanntgabe wählen könne und sich – wie hier – für eine förmliche Bekanntgabe entscheide. Deren Vorteil, nämlich die höhere Beweiskraft, stünden die strengeren Formvorschriften gegenüber. Möchte die Behörde den Vorteil nutzen, müsse sie das Risiko tragen, den strengeren formellen Voraussetzungen zu genügen.

Soweit die Aussetzungszinsbescheide vom 18.12.2000 und vom 09.04.2001 als Inhaltsadressaten den Kl. und die Klin. nennen, sei diese Adressierung unzulässig, weil die Kl. nicht Gesamtschuldner der festgesetzten Aussetzungszinsen seien. Wenn aber einer der genannten Inhaltsadressaten nicht Schuldner und damit zu Unrecht als Inhaltsadressat benannt sei, werde der Aussetzungsbescheid insgesamt unwirksam.

Schuldner von Aussetzungszinsen sei nach der bereits zitierten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 06.11.1974 II R 18/72 und vom 28.11.1991 IV R 96/90 aaO), des FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg 2 K 250/97 vom 08.12.1999, EFG 2000, 296 und nach Auffassung in der Literatur (Loose in Tipke/Kruse § 237 AO Tz. 19 (März 2005); Rüsken in Klein, AO § 237 Rz. 23; Kögel in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 237 Rz. 30 (Mai 2003)) nur der Rechtsbehelfsführer. Dies gelte auch im Bereich des Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnisses. Die Klin. habe im Streitfall weder den Grundlagenbescheid angefochten noch dessen Aussetzung beantragt. Soweit der Bekl. die Inanspruchnahme der Klin. darauf stütze, dass sie von der Aussetzung betroffen sei und keine Vollstreckungsmaßnahmen ihr gegenüber ergriffen worden seien, verkenne er, dass ein reines „Betroffensein” keine Gesamtschuldnerschaft für Aussetzungszinsen begründen könne. Für eine irgendwie geartete wirtschaftlich Betrachtungsweise lasse weder § 237 AO noch das sonstige Verfahrensrecht Raum.

Diese für die nicht von einer gesonderten Feststellung abhängige Einkommensteuer geltende, wirtschaftliche Gesichtspunkte ausschließende Betrachtung, finde auch auf das Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis Anwendung. Denn die Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides aufgrund der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides umfasse in keinem Fall die Einkommensteuer, die auch in der Person des anderen Ehegatten originär verwirklicht worden sei. Abweichendes gelte ausnahmsweise nur, wenn der andere Ehegatte ebenfalls am Feststellungsverhältnis beteiligt sei. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei der Vorteil des anderen Ehegatten (durch die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung) im Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis noch geringer als in den „normalen” Aussetzungsfällen. Bei letzteren verneine die Rechtsprechung die Gesamtschuldnerschaft aber gerade.

Dem stehe nicht entgegen, dass Schwarz in Schwarz, AO, § 237 Rz. 14 (März 2002) und Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler (H/H/S), AO/FGO § 237 Rz. 32 (Sept. 2003) eine andere Auffassung verträten. Darüber hinaus gälten die dortigen Ausführungen – soweit ersichtlich – nur im Verhältnis eines Feststellungsbeteiligten, der gleichzeitig alleiniger Rechtsbehelfsführer sei, zu den übrigen Feststellungsbeteiligten, die aufgrund der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides gem. § 361 Abs. 3 AO hinsichtlich ihrer eigenen Folgesteuer von der Aussetzung der Vollziehung profitierten. Diese Konstellation sei hier nicht betroffen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte zu 1. eine handschriftliche Berechnung überreicht, in der er auf der Grundlage des Einkommensteuerbescheides vom 01.09.1997 und der Aussetzungsverfügung vom 08.10.1997 den erfolgreich angefochtenen Teil der Steuern basierend auf den erfolgreich angefochtenen Besteuerungsgrundlagen i.H.v. 9.659.230,– DM und 9.407.300,– DM (19.066.530,– DM) mit 10.101.465,– DM ermittelt, von dem Nachzahlungsbetrag laut Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 i.H.v. 16.837.439,– DM in Abzug bringt und damit eine Differenz i.H.v. 1.141.526,– DM im Vergleich zu dem verzinsten Betrag von 7.877.500,– DM darstellt. Die Berechnung habe er im Hotel am Abend vor der mündlichen Verhandlung angestellt. Die Steuersätze habe er sich von seiner Steuerabteilung durchgeben lassen. Wegen der Einzelheiten wird auf diese handschriftliche Darstellung verwiesen. Auf den Einwand, die Kl. befänden sich mit ihren Einkünften immer im Spitzensteuersatz und es sei hinsichtlich der streitigen Grundlagenanfechtung immer derselbe Sockelbetrag von 12.298.308,96 DM ausgesetzt gewesen, entgegnete der Prozessbevollmächtigte zu 1., dass sich auch unter diesen Umständen Progressionseffekte bemerkbar machen könnten. Auf den weiteren Hinweis, dass der Bekl. den von dem Sockelbetrag von 12.298.308,96 DM abzuziehenden erfolgreichen Teil der streitigen Bemessungsgrundlage mit 9.407.300,– DM bei seiner Berechnung in Ansatz gebracht habe, bestätigten die Prozessbevollmächtigten, dass es sich hierbei um die zutreffende Bemessungsgrundlage für die Berechnung der abzuziehenden Steuer handele.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung reichte der Prozessbevollmächtigte zu 1. zunächst mit Schriftsatz vom 01.07.2005 zwei an den Bekl. gerichtete Anträge auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden über den Stand der Einkommensteuerschuld auf die Fälligkeitszeitpunkte 06.10.1997 und 23.12.1997 ein. Es sei nur der tatsächlich ausgesetzte Steuerbetrag zu verzinsen. Diesen gelte es durch die beantragten Abrechnungsbescheide zunächst zu ermitteln.

Ausweislich einer beigefügten Anlage sei nur der jeweilige Nachzahlungsbetrag der Einkommensteuerbescheide vom 01.09. (16.837.438,96 DM für die Zeit vom 06.10. bis 23.11.1997 = 1 voller Monat), vom 20.11.1997 (12.222.914,01 DM für die Zeit vom 23.12.1997 bis zum 10.12.1998 = 11 volle Monate) und vom 07.12.1998 (10.01.1999 bis zum 18.01.1999 = kein voller Monat) abzüglich des erfolgreich angefochtenen Teils der Steuern zu verzinsen. Bei der Berechnung des erfolgreich angefochtenen Teils der Steuern legte der Prozessbevollmächtigte zu 1. wiederum Steuersätze von rund 53 % zugrunde. Die danach errechnete Zinslast belief sich auf 431.838,60 DM (35.986,55 DM/Monat).

Des Weiteren war ausgeführt, der Senat habe es versäumt, den Beteiligten die Ermittlung des Steuerbetrages, hinsichtlich dessen Einspruch und Klage i.S.d. § 237 Abs. 1 AO endgültig erfolglos geblieben seien, mitzuteilen. Dem Antrag auf Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen sei das Gericht ohne Nennung von Gründen nicht gefolgt. Zwecks Nachholung der unterbliebenen Sachaufklärung erscheine es geboten, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen. Dies werde vorsorglich – nicht zuletzt zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung – beantragt.

Mit Schriftsatz von 15.07.2005 korrigierte der Prozessbevollmächtigte zu 1. auf entsprechenden telefonischen Hinweis seine Berechnung im Hinblick auf die nicht berücksichtigten Steuerentlastungsbeträge gem. § 32c EStG. Die nach dem obigen Muster, d.h. für 12 Monate, festzusetzenden Zinsen bezifferte er – vorbehaltlich der weiter aufrechterhaltenen Einwände im Übrigen – nunmehr mit 481.738,75,– DM (40.144,89 DM/Monat).

Die Kl. beantragen,

die Bescheide über die Festsetzung von Aussetzungszinsen, gerichtet an Herrn A und Frau B, vom 18.12.2000 und vom 09.04.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2001 aufzuheben;

im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Der Bekl. beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. seien die zusammenveranlagten Kl. Gesamtschuldner der Aussetzungszinsen. Die Gesamtschuld entstehe, sobald die Personen, die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen seien, den Steuertatbestand erfüllten (§§ 44 Abs. 1, 38 AO). Auch Aussetzungszinsen fielen unter den Tatbestand des § 38 AO (Tipke/Kruse § 38 AO Tz. 3 und § 44 AO Tz. 13). Im Übrigen werde ein an beide Ehegatten gerichteter Bescheid nicht schon deshalb nichtig, weil neben dem richtigen auch ein falscher Inhaltsadressat angegeben worden sei (BFH-Beschluss vom 17.11.1987 V B 111/87, BStBl. II 1988, 682, AO-Kartei NRW Karte 1 Zu § 122 Punkt 4.1.1.). Zutreffend sei auch nur ein Zinsbescheid an die Eheleute ergangen. Denn gem. § 239 Abs. 1 AO seien auf Zinsen die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Dies gelte auch für § 155 AO, so dass für Ehegatten als Gesamtschuldner von AdV-Zinsen ein Zinsbescheid ergehen könne (Tipke/Kruse § 155 AO Tz. 35). § 44 Abs. 2 Satz 3 AO finde im Streitfall keine Anwendung.

Soweit es um die Anfechtung eines Grundlagenbescheides gehe, greife der Grundsatz nicht, dass nur derjenige Schuldner der Aussetzungszinsen sei, der auch den Rechtsbehelf geführt habe. Im Übrigen seien die Folgeaussetzungen vom 20.11. und 30.11.1997 an beide Ehegatten als Gesamtschuldner der fälligen Steuerschuld gerichtet und hätten daher auch gegenüber der Klin. gewirkt. Aufgrund der Aussetzung der Vollziehung für beide Ehegatten seien trotz der Gesamtschuldnerschaft keine Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Klin. eingeleitet worden.

Auch die förmliche Zustellung an den Empfangsbevollmächtigten sei wirksam. Sowohl den Erstbescheid als auch den Änderungsbescheid vom 09.04.2004 habe dieser unstreitig erhalten. Gem. § 8 Abs. 1 Satz 3 VwZG genüge die Zustellung eines Schriftstücks an den Vertreter für alle Beteiligten, wenn ein Vertreter für mehrere Beteiligte bestellt sei. Gem. § 8 Abs. 2 seien einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Beteiligte vorhanden seien. Ob im Streitfall eine Zustellungsbevollmächtigung oder eine Vertretungsvollmacht vorliege, sei unerheblich, da gem. § 9 VwZG die Heilung von Zustellungsmängeln bereits erfolgt sei, wenn der Empfangsbevollmächtigte das Schriftstück erhalten habe. Unerheblich sei, wie an Ehegatten hätte zugestellt werden müssen, da die Zinsbescheide vom 18.12.2000 und vom 09.04.2000 an den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten erfolgt sei. Sowohl der Erstbescheid vom 18.12.2000 als auch der Teilabhilfebescheid vom 09.04.2001 seien innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen, da Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 3a AO durch den am 16.01.2001 eingereichten Einspruch eingetreten sei.

In der Sache ist am 28.06.2005 mündlich verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, auf die Steuerakten des Bekl. sowie auf die beigezogene Feststellungsakte verwiesen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

A) Zinsberechnung

Der Zinsbescheid vom 09.04.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2001 ist rechtmäßig. Die Kl. werden hierdurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Gem. § 233 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 3 jetzt Abs. 4 AO) und die entsprechenden Erstattungsansprüche werden nicht verzinst. Steuerliche Nebenleistungen sind Verspätungszuschläge, Zinsen, Säumniszuschläge, Zwangsgelder und Kosten.

Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt wurde, zu verzinsen, soweit ein Einspruch gegen einen Steuerbescheid oder eine Anfechtungsklage gegen eine Einspruchsentscheidung über einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg gehabt hat. § 237 Abs. 1 Satz 1 AO. Satz 1 gilt entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen außergerichtlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10) oder eines gerichtlichen Rechtsbehelfs gegen eine Rechtsbehelfsentscheidung über einen Grundlagenbescheid die Vollziehung des Folgebescheides ausgesetzt wurde, § 237 Abs. 1 Satz 2 AO.

Zinsen werden erhoben vom Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs bei der Behörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird, oder vom Tag der Rechtshängigkeit beim Gericht an bis zum Tag, an dem die Aussetzung der Vollziehung endet, § 237 Abs. 2 Satz 1 AO. Ist die Vollziehung erst nach dem Eingang des außergerichtlichen Rechtsbehelfs oder erst nach der Rechtshängigkeit ausgesetzt worden, so beginnt die Verzinsung mit dem Tag, an dem die Wirkung der Aussetzung der Vollziehung beginnt, § 237 Abs. 2 AO. Bei Anfechtung und Aussetzung eines Grundlagenbescheids ist für den Beginn des Zinslaufs die Folgeaussetzung des Steuerbescheides maßgebend (Heuermann in H/H/S § 237 AO aaO Rz. 27 a.E. m.w.N.). Erfüllt der Steuerpflichtige den Anspruch vor Ende der Aussetzung, so endet der Zinslauf bereits mit der Erfüllung (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1991 X R 103/89, BStBl. II 1992, 319 (320); BFH-Beschluss vom 07.11.1994 VI B 95/94, BFH/NV 1995, 563).

Die Zinsen betragen für jeden Monat einhalb vom Hundert. Sie sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen; angefangene Monate bleiben außer Ansatz, § 238 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf volle hundert Mark nach unten abgerundet, § 238 Abs. 2 AO.

Die Frage, wann und in welchem Umfang ein Zinsanspruch entsteht, stellt sich dabei nicht schon dann, wenn der außergerichtliche Rechtsbehelf eingelegt wird, sondern erst mit dessen endgültiger Erfolglosigkeit; erst dann ist der Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz den Anspruch auf Aussetzungszinsen knüpft, § 38 AO. „Endgültig keinen Erfolg” hat ein Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen oder zurückgenommen worden ist. Stimmt der Rechtsbehelfsführer einer Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts zu, bei der dem Rechtsbehelfsantrag nicht in vollem Umfang stattgegeben wird, schränkt er seinen Antrag ein und bleibt damit insoweit im Ergebnis endgültig erfolglos. In welchem Umfang der Rechtsbehelf endgültig keinen Erfolg gehabt hat, richtet sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren, (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1991 X R 103/89 aaO; BFH-Beschluss vom 07.11.1994 VI B 95/94, aaO jew. m.w.N.).

1. Im Streitfall hat der Zinslauf mit Wirkung der Aussetzung der Vollziehung am 06.10.1997 begonnen und durch Zahlung am 18.01.1999 geendet. Damit ist die Verzinsung für 15 volle Monate mit 0,5 % pro Monat vorzunehmen.

Für die Ermittlung des zu verzinsenden Betrages ist von dem ausgesetzten Betrag i.H.v. 12.298.308,96 DM die auf den erfolgreichen Teil des Rechtsbehelfs entfallende Steuer (9.407.300,– DM × Steuersatz) abzusetzen. Dabei geht der Senat im Streitfall mit den Beteiligten davon aus, dass die tatsächlich erfolgte Aussetzung nicht nur den anteiligen Erfolg des Rechtsbehelfs betreffend das Sonderbetriebsvermögen des Kl. (9.348.520,– DM), sondern auch den anteiligen Erfolg im Gesamthandsvermögen (58.780,– DM) umfasst hat. Eine andere Auffassung würde im Übrigen zu einer geringeren Minderung, zu einer höheren Zinsfestsetzung und damit zu einer unzulässigen Verböserung im Klageverfahren führen, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO.

Die auf den erfolgreichen Teil entfallende Steuer hat der Bekl. zutreffend mit 4.420.762,– DM ermittelt. Der Berechnungsweg, nämlich die auf den erfolgreichen Teil entfallende Steuer zu ermitteln, bietet sich insbesondere dann an, wenn nicht von Anfang an der volle, sondern nur ein Teil der auf die streitige Bemessungsgrundlage entfallenden Steuer ausgesetzt werden kann, z.B. weil die Aussetzung der Vollziehung auf die festgesetzten Steuern, vermindert um Abzugsbeträge oder festgesetzte Vorauszahlungen beschränkt werden muss, §§ 361 Abs. 2 Satz 4 AO, 69 Abs. 2 Satz 8 FGO. Auch die Kl. haben in den Anlagen zu ihren Schriftsätzen vom 11.01.2001, vom 01.07. und 15.07.2005 sowie in der in der mündlichen Verhandlung überreichten handschriftlichen Berechnung diesen Berechnungsweg gewählt.

Ob der Bekl. die von ihm vorgenommene Berechnung der auf die Bemessungsgrundlage von 9.407.300,– DM entfallenden Steuer zutreffend auf der Grundlage des Einkommensteuerbescheides vom 02.01.2001 vorgenommen hat, kann dahinstehen. Denn die Berechnung der entsprechenden Einkommensteuer auf der Grundlage eines der anderen Einkommensteuerbescheide zwischen dem 01.09.1997 und dem 02.01.2001 würde in jedem Fall – wie im Folgenden aufgezeigt – zu einer geringeren abzuziehenden Steuer und damit grundsätzlich zu einem höheren bzw. wegen der Abrundung auf volle hundert DM ebenfalls zu einem zu verzinsenden Betrag von 7.877.500,– DM führen. Auch wenn man nach dem Berechnungsmodus der Kl. auf der Grundlage des Einkommensteuerbescheides vom 01.09.1997 den auf einen Erfolg von 19.066.530,– DM (9.659.230,– DM plus 9.407.300,– DM) entfallenden Steuerbetrag ermitteln und von dem ursprünglich ausgesetzten Betrag von 16.837.714,– DM in Abzug bringen würde, ergäbe sich ein höherer zu verzinsender Betrag:

a) Fiktive Berechnung bei Kürzung um 19.066.530,– DM

Bescheid vom 01.09.1997

Festgesetzte Einkommensteuer laut Bescheid:	23.345.475,– DM
Fiktiv festzusetzende Steuer:	14.385.730,– DM
Differenz	8.959.745,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag von	16.837.714,– DM
Zu verzinsen	7.877.969,– DM
Abgerundet	7.877.900,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

b) Fiktive Berechnung bei Kürzung um 9.407.300,– DM

aa) Bescheid vom 01.09.1997

Festgesetzte Einkommensteuer	23.345.475,– DM
Fiktiv festzusetzende Einkommensteuer	18.924.729,– DM
Differenz	4.420.746,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag	12.298.308,– DM
Zu verzinsen	7.877.562,– DM
Abgerundet	7.877.500,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

bb) Bescheid vom 20.11.1997

Festgesetzte Einkommensteuer	18.806.345,– DM
Fiktiv festzusetzende Einkommensteuer	14.385.730,– DM
Differenz	4.420.615,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag	12.298.308,– DM
Zu verzinsen	7.877.693,– DM
Abgerundet	7.877.600,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

cc) Bescheid vom 07.12.1998

Festgesetzte Einkommensteuer	18.807.764,– DM
Fiktiv festzusetzende Einkommensteuer	14.387.212,– DM
Differenz	4.420.552,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag	12.298.308,– DM
Zu verzinsen	7.877.756,– DM
Abgerundet	7.877.700,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

dd) Bescheid vom 25.03.1999

Festgesetzte Einkommensteuer	19.057.475,– DM
Fiktiv festgesetzte Einkommensteuer	14.636.852,– DM
Differenz	4.420.623,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag	12.298.308,– DM
Zu verzinsen	7.877.685,– DM
Abgerundet	7.877.600,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

ee) Bescheid vom 25.08.2000

Festgesetzte Einkommensteuer	19.056.970,– DM
Fiktiv festgesetzte Einkommensteuer	14.636.222,– DM
Differenz	4.420.748,– DM
Abzgl. ausgesetzter Betrag	12.298.308,– DM
Zu verzinsen	7.877.560,– DM
Abgerundet	7.877.500,– DM
Zu verzinsen laut Zinsbescheid vom 09.04.2001	7.877.500,– DM

Wegen der Berechnung der fiktiv festgesetzten Einkommensteuer wird auf die Berechnungen in der dem Urteil beigefügten Anlage, die Bestandteil des Urteils ist, hingewiesen.

Der Umstand, dass der Senat die Prozessbevollmächtigten hierauf, insbesondere aber auf die Nichtberücksichtigung der Vorschrift des § 32c EStG in der handschriftlichen Berechnung nicht schon in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, stellt keinen Grund dar, die mündliche Verhandlung – „insbesondere zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung” – wieder zu eröffnen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine unzulässige Überraschungsentscheidung durch Verletzung des § 96 Abs. 2 FGO, der ebenso wie § 75 FGO Ausfluss des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Artikel 103 Abs. 1 Grundgesetz ist, vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt hat und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der alle oder einzelne Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen mussten. Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt jedoch nicht, dass das Gericht die maßgeblichen rechtlichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend erörtert. Das Gericht ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet. Auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, muss daher ein Verfahrensbeteiligter grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.1998 VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 422 m.w.N.).

Soweit die Kl. sowohl in der vom Prozessbevollmächtigten zu 1. in der mündlichen Verhandlung überreichten handschriftlichen Berechnung als auch in den mit Schriftsatz vom 01.07.2005 vorgelegten Anlagen einen (nicht ausdrücklich ausgewiesenen) Steuersatz von rund 53 % angewandt, d.h. den Entlastungsbetrag gem. § 32c EStG unberücksichtigt gelassen haben, widerspricht dies bereits den eigenen Anträgen vom 18.09.1997 zu dem Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 und vom 11.01.2001 zu dem Aussetzungszinsbescheid vom 18.12.2000. In dem Einspruchsschreiben vom 18.09.1997 haben die Kl. eine Aussetzung der Vollziehung betreffend den doppelt erfassten Betrag von 9.659.230,– DM beantragt und die auszusetzende Einkommensteuer bezogen auf 9.600.000,– DM mit 48 % errechnet. Auch in ihrem Einspruchsschreiben vom 11.01.2001 errechnen sie eine auf den als erfolgreich dargestellten Betrag von 9.348.520,– DM entfallende Steuerminderung von 4.383,697,– DM. Dies entspricht einem Steuersatz von rund 46,892 %.

Die von den Kl. selbst in ihren oben genannten Anträgen in Ansatz gebrachten Steuersätze tragen dem Umstand Rechnung, dass die Kl. im Streitjahr der Tarifbegrenzung nach § 32 c EStG unterliegende gewerbliche Einkünfte in einer die erfolgreichen Bemessungsgrundlagen von 19.066.530,– DM bzw. 9.407.300,– DM übersteigenden Höhe hatten, so dass sich insoweit regelmäßig nur ein Höchststeuersatz von 47 % ergeben kann. Dies konnten die Kl. insbesondere anhand der im vorangegangenen Einspruchsverfahren eingereichten Berechnung (Einspruchsschreiben vom 11.01.2001) erkennen. Ebenso konnten sie erkennen, dass die am Abend vor der mündlichen Verhandlung errechnete Differenz von 1.141.526,– DM durch Außerachtlassen der Tarifbegrenzung verursacht war. Schon eine überschlägige Berechnung unter Ansatz des Maximalsteuersatzes von 47 % hätte ergeben, dass die vom Bekl. in seinem Zinsbescheid vom 09.04.2001 in Abzug gebrachten 4.420.762,– DM (9.407.300,– DM × 47 % = 4.421.431,– DM; Differenz 669,– DM) zutreffend ermittelt waren.

Auch der Einwand, es sei nicht erörtert worden, wie der von den 12.298.308,96 DM in Abzug gebrachte Betrag von 4.420.762,– DM ermittelt worden sei, rechtfertigt keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Denn den Kl. waren alle relevanten Tatsachen, insbesondere die Einkommensteuerbescheide, die Aussetzungsverfügungen und das Ergebnis des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Grundlagenbescheid bekannt. Wie die fiktive Berechnung des Minderungsbetrages dem Grunde nach vorzunehmen ist, war ihnen angesichts der von dem Prozessbevollmächtigten zu 1. selbst vorgelegten Berechnungen ebenfalls geläufig. Ob diese Berechnung auf der Grundlage eines oder mehrerer, ob sie aufgrund des ersten Bescheides seit Beginn der Aussetzung, aufgrund des Abhilfebescheides nach Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens oder aufgrund eines der Zwischenbescheide erfolgen muss oder ob es – wie im Streitfall – dahingestellt bleiben kann, auf Grundlage welchen Steuerbescheides die auf den erfolgreichen Teil entfallende Steuer zu ermitteln ist, ist eine reine Rechtsfrage, auf die sich die Kl. nach Maßgabe der oben dargestellten Grundsätze vollumfänglich vorbereiten konnten.

2. Dem Umstand, dass die erste Aussetzungsverfügung vom 08.10.1997 nur auf den Antrag vom 06.10.1997 Bezug genommen hat, kommt – entgegen der Auffassung der Kl. – keine Bedeutung in dem Sinne zu, dass der Zinslauf für den Betrag von 12.298.308,96 DM erst mit der Aussetzung durch Bescheid vom 20.11.1997 bzw. mit Fälligkeit (23.12.1997) laut Einkommensteuerbescheid vom 20.11.1997 in Gang gesetzt worden sein könnte. Der – in dem ursprünglich ausgesetzten Betrag von 16.837.714,– DM enthaltene – Betrag von 12.298.308,96 DM war ab Fälligkeit (06.10.1997) laut Einkommensteuerbescheid vom 01.09.1997 ausgesetzt. Die Aussetzungsverfügung vom 08.10.1997 konnte von den Kl. nach den auch für die Auslegung von Verwaltungsakten heranzuziehenden Grundsätzen des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches nur dahingehend verstanden werden, dass in dem Aussetzungsbetrag von 16.837.714,– DM die auf die Grundlagenaussetzung entfallenden Steuern enthalten waren. Denn der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn die Kl. nach den ihnen bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnten (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.1994 X R 33/91 aaO 7 m.w.N.), war eindeutig. Den Kl. bzw. den jeweils beauftragen Bevollmächtigten war bekannt, dass und in welchem Umfang gegen den Einkommensteuer- und den Grundlagenbescheid Einspruch eingelegt und Aussetzung der Vollziehung beantragt worden war. Des Weiteren war bekannt, dass und in welchem Umfang auf der Grundlagenebene die beantragte Aussetzung der Vollziehung – mit der sich aus § 361 Abs. 3 AO (Folgeaussetzung von Amts wegen) ergebenden Bindungswirkung – auch gewährt worden war. Die betragsmäßig (16.837.714,– DM statt 4.608.000,– DM) weit über den Antrag vom 06.10.1997 hinausgehende Aussetzung der Vollziehung ließ demnach einzig den Schluss zu, dass auch der Grundlagenaussetzung Rechnung getragen worden war.

3. Entgegen der Auffassung der Kl. bietet die Vorschrift des § 237 AO auch keinerlei Anhalt dafür, dass der Zinslauf eines ausgesetzten Betrages nur von der Fälligkeit der einzelnen Bescheide bis zur Bekanntgabe eines nachfolgenden Änderungsbescheides zu berechnen sein könnte und erst mit dessen Fälligkeit wiederum in Lauf gesetzt würde. Bei der von den Kl. in der Anlage zu ihren Schriftsätzen vom 01.07. und 15.07.2005 vorgenommenen Berechnung, wonach nur für 12 (volle) Monate eine Verzinsung vorgenommen werden dürfte, würde – durch die (zufällige) Änderung des Steuerbescheides aufgrund der Änderung anderer Besteuerungsgrundlagen – eine Unterbrechung des Zinslaufs fingiert, die tatsächlich nicht eingetreten ist. Gleiches gilt für das Begehren, eine Verzinsung getrennt nach der jeweiligen Rechtsbehelfsstufe vorzunehmen.

Diese – mit dem Ziel, einzelne Monate aus dem Zinslauf herauszurechnen erfolgende – Betrachtung würde nicht nur dem Wortlaut sondern auch dem Zweck der Verzinsung als solcher, nämlich die Zinsnachteile des Gläubigers durch überlassenes oder vorenthaltenes Geldkapital auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1987 II R 44/84, BStBl. II 1988, 229), zuwiderlaufen. Umgekehrt bedeutet dies, dass nach dem Zweck des § 237 AO ein durchgängig bestehender Zinsvorteil, der nach dem materiellen Recht nicht besteht, durch die Aussetzungszinsen auch über die volle Laufzeit ausgeglichen werden soll (BFH-Urteile vom 25.03.1992 I R 159/90, BStBl. II 1992, 997; vom 20.09.1995 X R 86/94, BStBl. II 1996, 53).

Soweit die Kl. zur Begründung ihrer Rechtsauffassung auf die Anweisung im Anwendungserlass zu § 361 unter Rz. 8.2.2 Bezug nehmen, ist diese nicht einschlägig. Danach ist zwar bestimmt, dass in den Fällen des § 365 Abs. 3 AO und d

Vorschriften

AO 1977 § 237 Abs 1 Satz 1