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·Fachbeitrag ·Steuergestaltung

Gestaltungsalternativen zur steueroptimierten Praxisübergabe an die nächste Generation (Teil 2)

von Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Michael Laufenberg, Laufenberg Michels und Partner mbB, Köln, www.laufmich.de 

| In welcher Form sollte der Inhaber seine Zahnarztpraxis am besten an seine Kinder übertragen? Während Teil 1 der Beitragsserie bei der Übertragung die steuerliche Belastung dem Versorgungsaspekt gegenüberstellte, befasst sich Teil 2 mit der Analyse eines Praxisbeispiels. Zunächst jedoch wird die steuerliche Bewertung des Praxisübergangs in Form von „entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen“ aus Teil 1 fortgesetzt. |

Übertragung der Praxis als entgeltliche wiederkehrende Leistungen (Fortsetzung aus Teil 1)

Praxisübertragungen gegen Rentenzahlung zwischen nahen Angehörigen können als entgeltlich wiederkehrende Leistungen ausgestaltet sein. Sofern die Rentenzahlung den entgeltlich wiederkehrenden Leistungen zuzuordnen ist, entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn beim Praxisabgeber.

 

Zuflussbesteuerung

Der Praxisübergeber hat sodann ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Sofortversteuerung (siehe Teil 1) oder der Besteuerung entsprechend dem eigentlichen Zufluss der Rente (Zuflussbesteuerung). In Abweichung zur Sofortversteuerung entsteht bei der Zuflussbesteuerung kein sofort zu besteuernder Veräußerungsgewinn. Stattdessen tritt eine nachträgliche Versteuerung des Veräußerungsgewinns ein.

 

Die Rente wird zunächst in einen Zinsanteil (Ertragsanteil) und einen Tilgungsanteil aufgeteilt. Der Zinsanteil ist ab der ersten Zahlung wie bei der Sofortversteuerung laufend steuerpflichtig. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Tilgungsanteil der Rentenzahlungen das steuerliche Kapitalkonto und etwaige Veräußerungskosten übersteigt, entsteht ein Veräußerungsgewinn.

 

PRAXISHINWEIS | Der Veräußerungsgewinn ist bei der Zuflussbesteuerung nicht durch einen Freibetrag oder einen geringeren Steuersatz begünstigt. In der Regel liegt aber der Steuersatz im „Ruhestand“ deutlich unter dem Steuersatz in der Zeit des „aktiven Erwerbslebens“. Insofern lassen sich auch hier Steuervorteile generieren.

 

Steuerfolgen für den Praxisübernehmer

Sowohl bei der Sofortbesteuerung als auch bei der Zuflussbesteuerung liegt für den Praxisübernehmer ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang vor. In Höhe des Kaufpreises - dem Barwert - generiert der Praxisübernehmer steuermindernde Abschreibungen. Der in den laufenden Zahlungen enthaltene Ertragsanteil stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar.

Fallbeispiel - Dr. Z überträgt seiner Tochter die Praxis

Je nachdem, welcher Übertragungsweg für den Praxisübergang an die nächste Generation gewählt wird, entstehen unterschiedlich hohe steuerliche Belastungen. Hierzu folgendes Beispiel:

 

  • Praxisbeispiel

Zahnarzt Dr. Z ist 65 Jahre alt und plant, seine Einzelpraxis an seine Tochter zu übergeben. Die Praxis erwirtschaftet jährlich einen Gewinn von 200.000 Euro. Der Buchwert der Einzelpraxis - das Kapitalkonto - beträgt 100.000 Euro. Dr. Z überlegt nun zusammen mit seinem Steuerberater, wie er die Praxis steuerlich optimal auf seine Tochter übertragen kann.

 

Hintergrund: Die Lebenserwartung von Dr. Z beträgt statistisch noch 17,5 Jahre.

 

Zur Übertragung der Zahnarztpraxis auf seine Tochter liegen Herrn Dr. Z vier verschiedene Alternativen auf dem Tisch:

 

  • 1. Zahlung eines sofort fälligen Kaufpreises in Höhe von 400.000 Euro
  • 2. Zusage einer lebenslangen Rente mit einem Rentenbarwert von 400.000 Euro. Die jährliche Rente beträgt rund 35.500 Euro. Darüber hinaus wird eine Mindestlaufzeit von 15 Jahren und eine Höchstlaufzeit von 20 Jahren vereinbart (? entgeltlich wiederkehrende Leistung).
  • 3. Zusage einer lebenslangen Rente mit einem Rentenbarwert von 400.000 Euro. Die jährliche Rente beträgt rund 35.500 Euro. Die Rente soll bei dieser Alternative nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sein (? Versorgungsleistung).
  • 4. Schenkweise Übertragung an die Tochter (ohne Vereinbarung einer Rente).

 

Praxishinweis | Der Einkommensteuersatz des Dr. Z beträgt 42 Prozent bzw. nach Praxisübergabe nur noch 34 Prozent. Die Tochter unterliegt nach dem Praxisübergang ebenfalls einem Einkommensteuersatz von 42 Prozent.

Steuerliche Auswirkungen des Praxisübergangs

Die vier vorgenannten Alternativen eines Praxisübergangs vom Vater auf die Tochter haben auf den Vater die nachfolgenden Auswirkungen:

 

  • Auswirkung auf den Praxisübergeber (Vater)
1.
Kaufpreis
2.
mit Sofortbesteuerung
2.
mit Zuflussbesteuerung
3.
Versorgungsleistung
4.
Schenkung
ohne Rente

Barwert der Geldzuflüsse

+ 400.000 Euro

+ 400.000 Euro

+ 400.000 Euro

+ 400.000 Euro

0 Euro

Barwert der Steuerbelastung

./. 74.400 Euro

./. 101.200 Euro

./. 110.200 Euro

./. 140.700 Euro

0 Euro

Nettoverbleib

+ 325.600Euro

+ 298.800 Euro

+ 289.800 Euro

+ 259.300 Euro

0 Euro

 

Die steuerlichen Auswirkungen auf die übernehmende Tochter werden in der nun folgenden Tabelle dargestellt:

 

  • Auswirkung auf den Praxisübernehmer (Tochter)
1.
Kaufpreis
2.
mit Sofortbesteuerung
2.
mit Zuflussbesteuerung
3.
Versorgungsleistung
4.
Schenkung
ohne Rente

Barwert der Geldabflüsse

./. 400.000 Euro

./. 400.000 Euro

./. 400.000 Euro

./. 400.000 Euro

0 Euro

Barwert der Steuerentlastung

+ 151.400 Euro

+ 182.700 Euro

+ 182.700 Euro

+ 173.800 Euro

0 Euro

Nettoaufwand

./. 248.600 Euro

./. 217.300 Euro

./. 217.300 Euro

./. 226.200 Euro

0 Euro

 

Anschließend werden die Steuerbelastungen von Vater und Tochter gegenübergestellt, um die steueroptimale Übergabeform zu ermitteln:

 

  • Gegenüberstellung der Steuerentlastung im Familienverbund
1.
Kaufpreis
2.
mit Sofortbesteuerung
2.
mit Zuflussbesteuerung
3.
Versorgungsleistung
4.
Schenkung
ohne Rente

Barwert Steuerbelastung des Vaters

./. 74.400 Euro

./. 101.200 Euro

./. 110.200 Euro

./. 140.700 Euro

0 Euro

Barwert der Steuerentlastung der Tochter

+ 151.400 Euro

+ 182.700 Euro

+ 182.700 Euro

+ 173.800 Euro

0 Euro

Saldo Steuerentlastung

+ 77.000 Euro

+ 81.500 Euro

+ 72.500 Euro

+ 33.100 Euro

0 Euro

 

Während die Barwerte der Zu- und Abflüsse bei den Alternativen 1 bis 3 jeweils identisch sind - je 400.000 Euro -, differieren die Steuerbelastungen bei den jeweiligen Lösungswegen. Genaue Berechnungen auf Basis der persönlichen Verhältnisse sind daher immer erforderlich.

 

Im Praxisbeispiel führt die Vereinbarung einer Rente mit einer Mindest- und Höchstlaufzeit - qualifiziert als entgeltlich wiederkehrende Leistung - verbunden mit einem Wahlrecht auf Sofortbesteuerung zum steuerlich optimalen Ergebnis im Familienverbund; die saldierte Steuerentlastung beträgt hierbei 81.500 Euro.

 

PRAXISHINWEIS | Vorsicht: Bei dieser steueroptimierten Übergabe-Variante wird Dr. Z mit einer Steuernachforderung von 74.400 Euro konfrontiert. Der Kaufpreis von 400.000 Euro fließt ihm aber nur als Rente zu, also verspätet. Hieraus entsteht ein Liquiditätsnachteil, der in die Überlegungen einfließen sollte.

 

Daneben sind weitere steuerliche Faktoren - wie zum Beispiel die steuerliche Wirkung zusätzlicher Fremdfinanzierungskosten - in den Gesamtkontext einzubeziehen. Die schenkweise Übertragung ohne Vereinbarung einer Rente führt nicht zu einer ertragssteuerlichen Be- bzw. Entlastung.

 

Neben der steuerlichen Be- bzw. Entlastung sind aber auch weitere außersteuerliche Erwägungen einzubeziehen. Hierzu zählen zum Beispiel die erwähnte Liquiditätsbelastung, die Sicherstellung eines angemessenen Lebensstandards des Praxisübergebers, Möglichkeiten der Fremdfinanzierung eines Praxiskaufpreises und erbrechtliche Erwägungen.

Schenkung- und Erbschaftsteuer - Folgerungen aus dem Bundesverfassungsgerichtsurteil vom 17. Dezember 2014

Erfolgt eine unentgeltliche Übertragung einer Praxis oder eines Gemeinschaftspraxisanteils auf ein Kind, kann dies Schenkung- oder Erbschaftsteuer auslösen. Bei der unentgeltlichen Übertragung durch Schenkung bzw. Erbfall konnte eine Steuerbelastung bisher in der Regel ohne große Probleme vermieden werden. In §§ 13a, 13b Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) sieht der Gesetzgeber vor, dass die Übertragung von Betriebsvermögen - hierzu zählt auch eine Zahnarztpraxis - zu 85 Prozent steuerfrei ist.

 

Hintergrund | Mit Urteil vom 17. Dezember 2014 (Az. 1 BvL 21/12, Abruf-Nr. 143542) hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass die §§ 13a13b ErbStG in Teilen wegen Verletzung des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes verfassungswidrig sind. Dabei monierte das Gericht insbesondere die Handhabe der sogenannten Lohnsummenregelung.

 

Gesetzliche Regelung

Im Gesetz war als Voraussetzung für die Steuerbefreiung unter anderem vorgesehen, dass der Beschenkte bzw. Erbe die Praxis fortführt und über einen Zeitraum von 5 Jahren insgesamt 80 Prozent der Löhne und Gehälter des vorigen Praxisinhabers fortzahlt („Lohnsummenregelung“). Wurden weitere Voraussetzungen erfüllt, war auch eine komplette Steuerbefreiung möglich. Bisher nahm das Gesetz Betriebe (Praxen) mit 20 oder weniger Beschäftigten von der Einhaltung der Lohnsummenregelung aus. Dem Gericht zufolge beschäftigen 90 Prozent aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte. Die Steuerbefreiung wurde mit der Sicherung von Arbeitsplätzen begründet. Die Reichweite der Ausnahmeregelung ist mit diesem Ziel laut BVerfG nicht vereinbar. Das BVerfG fordert entsprechend eine Beschränkung der Ausnahmeregelung - ohne jedoch konkrete Zahlen zu nennen.

 

Anwendung auf Zahnarztpraxen

Inhaber von kleinen und mittleren Zahnarztpraxen mit bis zu 20 Beschäftigten mussten also nach einer Schenkung bzw. einem Erbfall gar nicht auf die Einhaltung der Lohnsummenregelung achten. Sie konnten den Personalbestand frei reduzieren ohne dabei die einmal gewährte Steuerbefreiung zu gefährden. Es wird erwartet, dass die Ausnahmeregelung auf Betriebe (Praxen) mit 10 oder weniger Beschäftigte reduziert wird. Künftig muss bei der unentgeltlichen Übertragung von Zahnarztpraxen daher vermutlich deutlich häufiger auf die Einhaltung der „Lohnsummenregelung“ geachtet werden.

 

Bis zur Verschärfung des Gesetzes gilt die bisherige günstigere Rechtslage (inklusive der „Lohnsummenklausel“) als Übergangsregelung fort. Für eine Neuregelung der betroffenen Norm räumte das Gericht dem Gesetzgeber eine Frist bis zum 30. Juni 2016 ein.

 

PRAXISHINWEIS | Es kann im Einzelfall ratsam sein, bis zur Verkündung des neuen Gesetzestextes eine Schenkung von Praxen gegebenenfalls vorzuziehen, um die Anwendung der „Lohnsummenregelung“ zu verhindern und zum anderen die geltenden Freibeträge auszunutzen (bei Kindern 400.000 Euro).

Quelle: Ausgabe 04 / 2015 | Seite 4 | ID 43239450