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Praxisübertragung, Teil 2

Gestaltungsmöglichkeiten bei Praxisübertragungen zwischen nahen Angehörigen

von Rechtsanwalt und Steuerberater Thomas Schmidt, Kanzlei Dr. Schmidt und Partner, Koblenz/Dresden/Oberhausen/Weimar

Im ersten Teil dieser Beitragsserie (Nr. 11/99,Seiten 9 ff.) wurden die Gestaltungsmöglichkeiten beientgeltlichen Praxisübertragungen aufgezeigt. Im nun folgendenzweiten Teil geht es um die teilentgeltlichen und unentgeltlichenPraxisübertragungen, im dritten Teil befassen wir uns mit derPraxisübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge.

Teilentgeltliche Praxisübertragungen

1. Einkommensteuerliche Folgen beim Verkäufer

Wie bereits im ersten Teil dieser Beitragsseriedargestellt, kann die Vereinbarung von Abstands- oderAusgleichszahlungen sowie die Übernahme von Verbindlichkeiten zueiner Entgeltlichkeit der Praxisübertragung führen. Auch hierermittelt sich der Veräußerungsgewinn aus demUnterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und demBuchwert des Betriebsvermögens  abzüglich derVeräußerungskosten. Obwohl nicht alle stillen Reserven derPraxis im Rahmen der Veräußerung aufgelöst werden,werden für den Veräußerungsgewinn der Freibetrag inHöhe von 60.000 DM sowie die seit dem 1. Januar 1999 gültigeTarifbegünstigung (sogenannte Fünftel-Regelung) gewährt.

Gerade durch die Freibetragsregelung kann erreichtwerden, daß eine teilentgeltliche Praxisübertragungletztendlich zu keiner Besteuerung beim Veräußererführt.

Beispiel:

2. Einkommensteuerliche Folgen beim Käufer

Da der Käufer die Praxis zumindest teilweiseentgeltlich erwirbt, kann er Anschaffungskosten auf diejenigenWirtschaftsgüter geltend machen, die stille Reserven enthalten. Inder Regel dürften dies bei einer teilentgeltlichenPraxisübertragung nur die Wirtschaftsgüter desSachanlagevermögens sein. Zu einer Aufdeckung der stillenReserven, die auf den Praxiswert entfallen, kommt es beiTeilentgeltlichkeit nur, wenn das Entgelt ausnahmsweise so hoch ist,daß es die in den materiellen Wirtschaftsgütern enthaltenenstillen Reserven übersteigt. Das beim Verkäufer aufgrund derFreibetragsregelung unter Umständen gar nicht versteuerteVerkaufsentgelt führt beim Käufer wiederum zu erhöhtemAbschreibungspotential, das sich in den Folgejahren gewinnminderndauswirken wird.

Für den Käufer der Zahnarztpraxis ausdem Beispiel ergeben sich folgende Konsequenzen: Da der gezahlteKaufpreis von 200.000 DM dem Verkehrswert der erworbenenEinrichtungsgegenstände entspricht, entfällt der Kaufpreisallein auf die Einrichtungsgegenstände und nicht nochzusätzlich auf einen Praxiswert. Bei einer geschätztenRestnutzungsdauer von fünf Jahren und der Unterstellung derlinearen Abschreibungsmethode kann der Erwerber jährlich 40.000 DMals Abschreibung geltend machen, ohne daß der hierauf entfallendeVeräußerungsgewinn beim Verkäufer zu einerSteuerbelastung geführt hätte.

3. Schenkungsteuerliche Folgen

Wenn in einem Vertrag Leistung und Gegenleistungin einem offenbaren Mißverhältnis zueinander stehen und dieParteien sich darüber einig sind, daß der übersteigendeTeil unentgeltlich zugewendet werden soll, spricht man von einersogenannten gemischten Schenkung. Die Übertragung vonVermögen gegen eine Abstands- oder Ausgleichszahlung führtgrundsätzlich zu einer gemischten Schenkung. In Höhe derZahlung erwirbt der Übernehmer entgeltlich, im übrigenerwirbt er unentgeltlich.

Der für die Schenkungsteuer relevante Wertder Bereicherung wird gemäß der Rechtsprechung desBundesfinanzhofs nicht dadurch ermittelt, daß von dem Wert desübertragenen Vermögens die durch den Übernehmer zuleistende Zahlung abgezogen wird, sondern die Wertermittlung erfolgtmittels einer Verhältnisrechnung. Zunächst wird dietatsächliche Bereicherung nach dem Verkehrswert ermittelt, diesewird dann zum Verkehrswert der Leistung des Übernehmers inRelation gesetzt. Hieraus ergibt sich eine Bereicherung, in derenHöhe der Steuerwert des übertragenen Vermögenssteuerpflichtig ist. Die Formel lautet:

Da der Steuerwert von übertragenemPraxisvermögen in der Regel relativ niedrig ist (vorausgesetzt, imPraxisvermögen befinden sich keine Grundstücke), wäre esdenkbar, daß eine Abstands- oder Ausgleichszahlung überdiesem Steuerwert liegt und es somit zu einer „negativen”Schenkung käme, so daß letztendlich keine Schenkungsteueranfallen würde. Die Höhe einer Abstands- oderAusgleichszahlung wird sich regelmäßig am Verkehrswert undnicht am Steuerwert des Praxisvermögens ausrichten. Durch die vonder Rechtsprechung entwickelte Verhältnisrechnung wird verhindert,daß aufgrund der niedrigen Steuerwerte des Praxisvermögensdurch die Vereinbarung von Abstands- oder AusgleichszahlungenSchenkungsteuer vermieden werden kann. (Auf die schenkungsteuerlicheBehandlung von übertragenem Praxisvermögen wird späterausführlich eingegangen.) Unter Zugrundelegung des eingangsdargestellten Beispiels ergäbe sich bei der Praxisübertragungdie folgende steuerliche Bereicherung des Sohnes:

In Höhe von 90.000 DM würde somit eineSchenkung vorliegen, auf die jedoch – aufgrund derschenkungsteuerlichen Freibeträge – keine Schenkungsteueranfällt.

Durch eine teilentgeltliche Praxisübertragungkann somit beim Veräußerer Einkommensteuer und beim ErwerberSchenkungsteuer vermieden werden. Dem Erwerber steht dennoch ein– wenn auch im Vergleich zur vollentgeltlichenPraxisübertragung geringeres – Abschreibungsvolumen fürdie Folgejahre zur Verfügung.

Unentgeltliche Praxisübertragungen

1. Einkommensteuerliche Folgen

Werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen derPraxis unentgeltlich auf einen Erwerber übertragen, so hat diesernach § 7 Abs. 1 EStDV(Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) die Buchwerte desbisherigen Praxisinhabers fortzuführen. Dies bedeutet, daßbeim bisherigen Praxisinhaber kein Veräußerungsgewinnentsteht und daß beim Übernehmer keinerleiAnschaffungskosten vorliegen. Der Übernehmer führt die Praxisohne jegliche einkommensteuerliche Konsequenz weiter. Voraussetzunghierfür ist jedoch, daß das wirtschaftliche Eigentum anallen wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wird. Behältsich der Übergeber hingegen eine wesentliche Betriebsgrundlage voroder wird eine solche auf einen Dritten übertragen, so liegt keineunentgeltliche Betriebsübertragung, sondern eine Betriebsaufgabevor, die zu einem steuerpflichtigen Aufgabegewinn führenwürde.

2. Schenkungsteuerliche Folgen

Die unentgeltliche Übertragung einer Praxisunterliegt in vollem Umfang der Schenkungsteuer. Allerdings sindFreibeträge und Bewertungsabschläge zu berücksichtigen,so daß bei einer Praxisübertragung unter nahenAngehörigen unter Umständen gar keine Schenkungsteueranfällt. Betriebsvermögen ist nämlich gemäßden §§ 13 a und 19 a Erbschaftsteuergesetz in mehrfacherHinsicht begünstigt:

–  Für Betriebsvermögen wird ein Freibetrag in Höhe von 500.000 DM gewährt.

–  Auf das nach Abzug des Freibetragesverbleibende Betriebsvermögen wird ein Bewertungsabschlag inHöhe von 40 Prozent vorgenommen.

–  Der Übergang vonBetriebsvermögen erfolgt – unabhängig vomVerwandtschaftsgrad – stets nach der Steuerklasse I.

Der Gesetzgeber hat die Begünstigung vonBetriebsvermögen jedoch mit einer fünfjährigenBehaltensfrist verbunden. Der Übernehmer darf also dieübertragene Praxis innerhalb von fünf Jahren nichtveräußern. Ebenso wenig darf er innerhalb von fünfJahren wesentliche Betriebsgrundlagen der Praxis veräußernoder in das Privatvermögen übernehmen.

Auch darf der Übernehmer innerhalb vonfünf Jahren keine Entnahmen tätigen, die die Summe seinerEinlagen und seines Gewinns seit dem Zeitpunkt des Erwerbs um mehr als100.000 DM übersteigen. Hieraus wird deutlich, daß derGesetzgeber die betriebliche Bindung des begünstigtenVermögens beim Übernehmer sicherstellen wollte. Wurdebeispielsweise eine Zahnarztpraxis mit einem hohem Bankguthaben von200.000 DM übertragen und hat der Übernehmer innerhalb vonfünf Jahren dieses Bankguthaben sowie die von ihm erwirtschaftetenGewinne entnommen, so führt dies rückwirkend zu einerStreichung der oben genannten Vergünstigungen, soweit dieEntnahmen um mehr als 100.000 DM über den Einlagen sowie denGewinnen liegen.

Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut giltdie Privilegierung von Betriebsvermögen auch beim Erwerb im Wegeder vorweggenommen Erbfolge. Der Freibetrag von 500.000 DM stehtfür das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamtübertragene Betriebsvermögen jedoch nur einmal zurVerfügung. Weiterhin wird der Freibetrag nur gewährt, wennder Schenker gegenüber dem Finanzamt eine entsprechendeErklärung abgibt. Wird der Freibetrag nur teilweise in Anspruchgenommen, weil zum Beispiel der Steuerwert des zugewendetenVermögens unter 500.000 DM lag, so gilt der Freibetrag trotzdemals in vollem Umfang verbraucht.

Die meisten Zahnarztpraxen können schenkungsteuerfrei übertragen werden!

Neben der Gewährung des Freibetrages sowiedem Bewertungsabschlag von 40 Prozent existieren noch diepersönlichen Freibeträge, die auch für Schenkungengelten. Auch hier gilt, daß die Freibeträge alle zehn Jahreerneut ausgenutzt werden können. Der Freibetrag beträgtfür den Ehegatten 600.000 DM, für die Kinder bzw. die Kinderverstorbener Kinder 400.000 DM und für die übrigen Personender Steuerklasse I 100.000 DM. Da der Übergang vonBetriebsvermögen stets in der Steuerklasse I stattfindet, wirdalso mindestens ein Freibetrag in Höhe von 100.000 DMgewährt. Nachfolgend soll anhand eines Beispiels die Auswirkungender Freibeträge bei der Übertragung einer Zahnarztpraxis aufein Kind verdeutlicht werden.

Beispiel

Berücksichtigt man den Freibetrag und denBewertungsabschlag für das übertragene Praxisvermögensowie die persönlichen Freibeträge, so kann an den Ehegatteneine Praxis mit einem Steuerwert von 1,5 Mio. DM übertragenwerden, ohne daß Schenkungsteuer anfällt.

Quelle: Zahnärzte-Wirtschaftsdienst - Ausgabe 12/1999, Seite 9

Quelle: Ausgabe 12 / 1999 | Seite 9 | ID 108652