22.06.2026 · IWW-Abrufnummer 254520
FG Berlin-Brandenburg: Urteil vom 28.04.2026 – 8 K 8128/24
Allein der Verweis auf § 52 Abs. 2 Satz 2 AO stellt keinen Satzungszweck dar (§ 60a Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 60 Abs. 1 Satz 1 AO), es ist auch in diesen Fällen der "verfolgte Zweck" ausdrücklich in der Satzung aufzunehmen.
Soweit in der Satzung aufgenommen wird "Die Zwecke sollen ... erreicht werden durch: Die Tätigkeit im Rahmen einer Holdingfunktion im Sinne des § 57 Abs. 4 AO", stellt dies keinen eigenständigen Zweck dar, sondern nur eine "Art ihrer Verwirklichung" (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO).
Auch im Fall einer 100%-Beteiligung an einer gemeinnützigen Tochtergesellschaft ist die Feststellung nach § 60a AO für die Muttergesellschaft nicht bindend im Sinne eines Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 AO).
Soweit das Landesrecht mit einer ZuständigkeitsVO nach § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG die örtliche Zuständigkeit für "nach § 5 Absatz 1 Nummer 3, 6 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Kapitalgesellschaften" überträgt, betrifft dies auch die Zuständigkeit für Prüfung und Feststellung nach § 60a AO.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Klägerin wurde als B… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) am … Juni 2023 gegründet. Alleinige Gesellschafterin mit einem Stammkapital von … € ist seit der Gründung die … Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt). Die …Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) wurde ebenfalls am … Juni 2023 gegründet. Alleiniger Gesellschafter der … Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) und zugleich Geschäftsführer auch dieser Gesellschaft und der Klägerin ist seither Herr C.
Die Satzung der Klägerin beinhaltete zunächst folgende Regelungen
[…]
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung.
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a.) Die Tätigkeit im Rahmen einer Holdingfunktion im Sinne des § 57 Abs. 4 Abgabenordnung.
b.) Indem die Gesellschaft Mittel zur Verwirklichung von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts beschafft und auch Mittel an diese weiterleitet. Diese Mittel können auch in Form unentgeltlicher und verbilligter Nutzungsüberlassung erbracht werden. Diesbezüglich ist die Gesellschaft eine Fördergesellschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 Abgabenordnung.
§ 4
Mittel der Gesellschaft
1. Mittel der Gesellschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.
2. Die Gesellschafter erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück.
3. Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden.
Für die weiteren Regelungen wird auf die Satzung Bezug genommen.
Die Klägerin war zunächst auch alleinige Gesellschafterin der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), die ebenfalls am 29. Juni 2023 gegründet wurde. In der Satzung der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) wurde u.a. geregelt:
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist die Förderung von [konkreter Satzungszweck]
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a) Die Durchführung und finanzielle Förderung von …;
b) die Gesellschaft ist berechtigt, Mittel zur Verwirklichung von kirchlichen, gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu beschaffen und auch Mittel an diese weiterzuleiten. Diese Mittel können auch in Form unentgeltlicher und verbilligter Nutzungsüberlassung erbracht werden. Diesbezüglich ist die Gesellschaft eine Fördergesellschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 Abgabenordnung.
Bereits vor der Gründung der Klägerin wandte sich der Geschäftsführer an den Beklagten (Schreiben vom 06. Januar 2023) und bat um Auskunft zu beabsichtigten Gründungen; hierbei legte er schon einen möglichen Dissens offen und begründete seine Rechtsauffassung. Mit Schreiben vom 11. Mai 2023 erklärte der Beklagte (Blatt 52 ff. der Gerichtsakte) unter dem Betreff „Satzungsprüfung“ und der Anführung der Firmen der Klägerin und weiterer Gesellschaften, dass er wie gewünscht zu den Satzungsentwürfen unverbindlich Stellung nehme. Zur Gesellschafterin der Klägerin führte der Beklagte aus:
Gemäß § 60 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein; dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.
Aus dem vorgenannten Grund ist der bloße Verweis auf § 52 Abs. 1 S. 1 AO in § 3 Pkt. 2 der Satzung entgegen Ihrer Auffassung unzureichend. Daher wäre es erforderlich, diejenigen Zwecke zu benennen, die tatsächlich gefördert werden sollen.
Die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Bei Gründung einer UG (haftungsbeschränkt) stehen der Gesellschaft nur wenige Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke zur Verfügung. Hier kann dem Gesellschafter zugemutet werden, einen Teil der Gründungsaufwendungen selbst zu tragen. Aus Billigkeitsgründen wird in diesen Fällen die Übernahme von Gründungskosten bis zur Höhe von 300 Euro anerkannt. Die Übernahme der Gründungsaufwendungen durch die Gesellschaft (§ 16) ist entsprechend zu begrenzen.
Zur Klägerin erklärte der Beklagte, dass diese Ausführungen, insbesondere zur Zweckbestimmung in der Satzung und dem Gründungsaufwand auch für die Klägerin zutreffen würden; ferner
Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO kann eine jeweils von den obersten Finanzbehörden der Länder zu benennende Stelle einzelne Zwecke für gemeinnützig erklären, die nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen. Voraussetzung ist, dass der von der Körperschaft verfolgte Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos fördert. Die Anerkennung ist durch die Körperschaft bei der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde zu beantragen. Dafür ist es jedoch unabdingbar, dass der zu verfolgende Zweck konkret benannt wird, zudem der Katalogzweck, der als vergleichbar betrachtet wird sowie die Darlegung, worin die Vergleichbarkeit besteht und die Versicherung, dass die Körperschaft ernsthaft beabsichtigt, den Zweck zu verwirklichen.
Am 03. Juli 2023 übermittelte die Klägerin den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung an den Beklagten, verbunden mit dem Antrag auf Erlass von Feststellungsbescheiden nach § 60a Abgabenordnung -AO-.
Die Klägerin erinnerte unter dem 23. Dezember 2023 an die Erledigung der Anträge. Der Beklagte erklärte daraufhin per E-Mail vom 09. Januar 2024 (Blatt 56 der Gerichtsakte), dass er auf sein Schreiben vom 11. Mai 2023 Bezug nehme. Ferner formulierte der Beklagte: „Ohne eine Anpassung der Satzung kann ich Ihrem Antrag nicht entsprechen. Mit Schreiben vom 08. Februar 2024 wiederholte die Klägerin ihr Begehr (Blatt 55 der Gerichtsakte). Sie verwies auf den Antrag vom 03. Juli 2023 und bat um schriftliche, mit Rechtsbehelfsbelehrung versehene, Entscheidung und drohte einen Untätigkeitseinspruch an. Mit Schreiben vom 15. Februar 2024 erklärte der Beklagte
„gegen die Satzung vom 29.06.2023 habe ich aus steuerlicher Sicht, insbesondere hinsichtlich der satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes Bedenken. Ich verweise auf das Schreiben vom 11.05.2023.“
Am 24. Februar 2024 legte der Kläger ausdrücklich einen Untätigkeitseinspruch ein.
Der Beklagte teilte am 01. März 2024 – unter Hinweis auf das Schreiben vom 11. Mai 2023 – mit, dass er weiterhin Bedenken gegen die Satzung habe. Im Übrigen sei das Finanzamt F… zuständig. Die Klägerin wandte sich sodann an das Finanzamt F…. Der Beklagte antwortete am 08. Mai 2024 abermals, dass er unverbindlich mitteilen könne, dass die Satzung nicht den Vorgaben der AO entspreche. Am 14. Mai 2024 teilte das Finanzamt F… mit, dass es zuständig sei, zudem führte es aus, dass sich damit der Einspruch vom 24. Februar 2024 erledigt habe.
Am 26. Juni 2024 erließ der Beklagte für die E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) die begehrte Feststellung.
In der Gesellschafterversammlung vom … August 2024 wurde die Klägerin in A… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) umfirmiert. Die Satzung wurde in § 3 wie folgt gefasst:
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist
a.) die Förderung von Wissenschaft und Forschung
b.) die Förderung der Studentenhilfe
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a.) die Unterstützung der Wissenschaft und Forschung in finanzieller und ideeller Hinsicht durch die Weitergabe von Spendenmitteln an gemeinnützige Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren angeschlossene Bildungseinrichtungen;
b.) die Unterstützung wissenschaftlich begabter und charakterlich geeigneter Studenten durch Stipendien.
Die Klägerin hat am 05. September 2024 Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie ihren Antrag nach § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO auf Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO weiter verfolgt. Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Beklagte für die Antragsbearbeitung sowie Entscheidung von Anträgen nach § 60a AO zuständig sei. Dies ergebe sich aus der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der Finanzverwaltung des Landes Berlin -FÄZustVO-, denn dieses sei für Berlin zentral für gemeinnützige Körperschaften zuständig.
Die Position des Beklagten, dass der Satzungszweck inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sei, sei nicht nachvollziehbar. Hätte sich die Klägerin z.B. für die Förderung des Sports im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO als Zweckbestimmung entschieden, wäre es ausreichend gewesen, wenn sie in ihrer Satzung als Zweck „die Förderung des Sports im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO“ genannt hätte. Dann könnte sie sich an gemeinnützigen Fußball-, Handball- und Volleyballvereinen beteiligen. Eine Angabe, welche Sportart als Holding gefördert werden soll, wäre nicht zwingend erforderlich. Insofern ist für den Kläger nicht nachvollziehbar, warum für Holdinggesellschaften, die sich an Gesellschaften beteiligen, die nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO gemeinnützig sind, strengere Maßstäbe gelten sollen.
Der Berichterstatter hat die Klägerin am 19. September 2024 darauf hingewiesen, dass die Ablehnung nicht zu beanstanden sein dürfte. § 57 Abs. 4 AO dürfte nur zur Zurechnung von Tätigkeiten (Zweckverwirklichung) im mittelbaren Fall führen. Dafür spreche insbesondere die Stellung im Gesetz (Erweiterung des Unmittelbarkeitserfordernisses). Hätte der Gesetzgeber die Holdingfunktion selbst als Zweckverwirklichung genügen lassen wollen, hätte er die Holdingfunktion eher in einem § 52 Abs. 3 AO geregelt. Die Klägerin als Holding bleibe deshalb an das Ausschließlichkeitsgebot gebunden und dürfe daher nach § 56 AO „nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke“ verfolgen. Die der Holding zugerechneten Tätigkeiten der Tochterkörperschaften müssen daher von den Satzungszwecken der Holding gedeckt sein. Deshalb dürfte erforderlich sein, dass sich die Satzungszwecke der Klägerin und der Tochter decken. Dem werde die Satzung der Klägerin nicht gerecht, weil der Satzung weder der Bereich der steuerbegünstigten Zwecke zu entnehmen sei (erfasst seien in § 3 Nr. 1 auch Mildtätigkeit und kirchlich). Es sei auch kein konkreter Zweck genannt, selbst die ggf. denkbare Auslegung durch Verweis auf die Zwecke der Tochter werde nicht erwähnt. Damit könnte sich die Klägerin an jeder gemeinnützigen Körperschaft beteiligen.
Der Berichterstatter hat zudem darauf hingewiesen, dass [konkreter Satzungszweck] unter keine der Nummern des § 52 Abs. 2 AO falle (…) und sich die Gemeinnützigkeit damit nur aus der Generalklausel des § 52 Abs. 1 AO und einem Vergleich mit dem in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO genannten Katalogzweck „…“ ergebe, weshalb ein Anspruch gegen die obere Finanzbehörde bestehe (…).
Die Klägerin hat daraufhin ausgeführt, dass die Gemeinnützigkeit der Klägerin auch durch die Mittelweitergabe an andere steuerbegünstigte Gesellschaften i.S.d. § 58 Nr. 1 AO verfolgt werde (Buchstabe b). Die Mittelweitergabe solle auch an mildtätige und kirchliche Gesellschaften erfolgen. Insofern beziehe sich § 3 Nr. 1 der Satzung bzgl. der mildtätigen und kirchlichen Zwecke auf Buchstabe b der Satzungszwecke. Sollte die Klägerin auf die Erfassung mildtätiger und kirchlicher Zwecke in der Satzung verzichten müssen, würden sich die gesetzlichen Vertreter zivil-, gesellschafts- und spendenrechtlichen Haftungsproblemen aussetzen. Die Geschäftsführer können sich durch unbedachte Mittelvergabe sogar einem persönlichen strafrechtlichen Risiko aussetzen.
Hinsichtlich [konkreter Satzungszweck] werde darauf hingewiesen, dass dies nach h.M. gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 als gemeinnützig erkannt werde. …
Hinsichtlich der Holding-Frage werde darauf hingewiesen, dass die Klägerin als Zweck selbst die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO angegeben habe. Aus Sicht der Klägerin handele es sich bei § 52 Abs. 2 Satz 2 AO um einen eigenständigen originären Satzungszweck, welcher gegenüber den Katalogzwecken nicht schlechter gestellt werden dürfe. Sollte das Gericht die Rechtsauffassung vertreten, dass es sich bei § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht um einen eigenständigen originären Satzungszweck handele, wäre zu prüfen, ob nicht die Voraussetzungen vorliegen, die Holdingfunktion als solche als gemeinnützig i.S.d. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO anzuerkennen. Der Gesetzgeber habe mit dem Jahressteuergesetz 2020 die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rahmenbedingungen für Kooperationen und Konzernstrukturen verbessern wollen.
Aus Sicht der Klägerin handele es sich bei dem Freistellungsbescheid der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) zudem um einen Grundlagenbescheid, so dass das Gericht bei der Auslegung der Satzung der Klägerin auf den Inhalt der Satzung der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) abstellen müsse, sofern das Gericht der in der Literatur vertretenen Auffassung eines „Gebots der Synchronität“ folge. Daher dürfte das Gericht in diesem Klageverfahren nicht prüfen, ob es sich bei … um eine Zweckverwirklichung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. … AO oder nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO handele. Andernfalls würde das Gericht selbst dem „Gebot der Synchronität“ widersprechen. Zudem könne dann keine wortlautgleiche Übernahme der Zwecke gefordert werden, es müsste genügen, dass die Zwecke inhaltlich identisch seien.
Ein Gestaltungsmissbrauch könne ausgeschlossen werden, da insbesondere das Gebot der Selbstlosigkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 AO in der Satzung ausdrücklich erwähnt werde und durch den gewählten Satzungszweck sichergestellt sei, dass die eigenen Mittel nur gemeinnützigen Gesellschaften zufließen.
Der Beklagte zitiere in seinen Schreiben zudem überwiegend aus dem Anwendungserlass zur AO (AEAO), insbesondere werde auf die Mustersatzung verwiesen. Ein Anwendungserlass entfalte jedoch mangels Legitimation durch den Gesetzgeber weder für den Kläger noch für das Gericht Bindungswirkung.
Mit Schriftsatz vom 20. September 2024 hat die Klägerin erklärt, dass die Satzungsänderung vom … August 2024 notwendig geworden sei, da im … 2024 die Geschäftsanteile an der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) veräußert worden seien. Zugleich beantragte die Klägerin beim Beklagten unter Vorlage der geänderten Satzung erneut die Bescheidung nach § 60a AO (Blatt 83 ff. der Gerichtsakte). Das Gericht hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass es davon ausgehe, dass der Beklagte wegen der Satzungsänderung den Antrag nach § 60a AO für Zeiten ab dem … 2024 neu bescheiden werde.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 27. Februar 2025 einen Bescheid über die Ablehnung einer gesonderten Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO erlassen. Die Klägerin erfülle mit ihrer Satzung bzw. ihrem Gesellschaftsvertrag (vom … Juni 2023, zuletzt geändert am … August 2024) nicht die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 der AO:
1. Zur Förderung mildtätiger und kirchlicher Zwecke fehlten Angaben über die konkrete Art der Verwirklichung dieser Zwecke. Sollten diese Zwecke nicht verfolgt werden wollen, sind sie aus Gründen der Satzungsklarheit aus dem Gesellschaftsvertrag (§ 3 Ziff. 1) zu streichen.
2. Bezüglich der Selbstlosigkeit fehle der § 2 der Mustersatzung (Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke).
Das Gericht hat der Klägerin daraufhin mitgeteilt, dass nunmehr davon ausgegangen werde, dass der Gegenstand der Untätigkeitsklage und des Untätigkeitseinspruchs nicht nur das bloße Tätigwerden der Behörde ist, sondern das Klageziel der Verpflichtungsklage ist, den positiven Bescheid zu erlangen. Da der Beklagte die Bescheidung der formellen Voraussetzungen abgelehnt hat, könne die Untätigkeitsklage hier als Verpflichtungsklage fortgeführt werden.
Die Klägerin hat daraufhin erklärt, dass das Klageziel ein positiver Bescheid sei, weshalb die Klage als Verpflichtungsklage fortgeführt werde.
Der Vorschrift des § 55 AO werde durch § 4 der Satzung entsprochen. Auf die Satzung der gemeinnützigen GmbH G… mit Sitz in Berlin (HRB …) werde verwiesen. Des Weiteren habe der Beklagte bei Vorlage des Satzungsentwurfs diesbezüglich keinerlei Bedenken geäußert. In der AEAO zu § 60 heißt es in Tz. 4 hierzu: „Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen, oder das Wort „selbstlos nicht verwandt wird“. Die Klägerin berufe sich daher auf Vertrauensschutz.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nochmals dargelegt, dass die Verfolgung kirchlicher Zwecke auch durch § 3 Ziffer 3 der Satzung erfasst werde, denn zu den kirchlichen Zwecken gehöre nach § 54 Abs. 2 AO ausdrücklich auch die Ausbildung von Geistlichen; dies werde durch die Satzung erfasst.
Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten dazu zu verpflichten, gemäß § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO positiv zu bescheiden, dass die Satzung der Klägerin den satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO entspricht,
2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
4. im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat zunächst ausgeführt, dass die Klägerin beim Finanzamt F… unter der Steuernummer … geführt werde. Da die Klägerin aufgrund ihres Vertrages vom … Juni 2023 nicht als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen gewesen sei, werde sie aufgrund der örtlichen Zuständigkeit vom Finanzamt F… geführt. Der Beklagte leiste lediglich Amtshilfe, wenn bei einem anderen Berliner Finanzamt … Anträge auf Gemeinnützigkeit eingehen. Demnach sei dieses Finanzamt als richtiger Beklagter anzusehen.
Das Gericht hat darauf hingewiesen, dass nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 AO die Klage gegen die Behörde zu richten ist, die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat. Diese Vorschrift regelt die Prozessführungsbefugnis auf Seiten des Beklagten. Deshalb sei der Beklagte im anhängigen Rechtsstreit als Beklagter aufgenommen worden, nicht das Finanzamt F…. Von der Frage des richtigen Beklagten sei aber die Frage nach der Passivlegitimation iSd Begründetheit des geltend gemachten Anspruchs zu unterscheiden. Grundsätzlich sei für die Klägerin das Finanzamt F… zuständig (Nr. x.x), da sich deren Sitz in der H…-Straße, Berlin, mithin im Bezirk F… befinde. Der Beklagte berufe sich nun darauf, dass seine Zuständigkeit nach Nr. 10.2.6 nur bestehe für „nach § 5 Absatz 1 Nummer 3, 6 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“, dies bei der Klägerin aber gerade nicht der Fall sei. Hier wäre zu prüfen, ob und wie mit der FÄZustVO umzugehen sei, nachdem der Bundesgesetzgeber § 60a AO eingeführt habe. Die Konzentration der „Gemeinnützigkeit“ beim Beklagten diene ausweislich § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG auch einer Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs der Aufgaben der Finanzverwaltung. Dies spreche grundsätzlich für eine vollumfängliche Konzentration, mithin auch für die Beurteilung von Negativentscheidungen; jedenfalls für eine vollumfängliche Prüfung des § 60a AO. Nur der Wortlaut der FÄZustVO („steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“) spreche dafür, nur diejenigen Kapitalgesellschaften beim Beklagten zu konzentrieren, die tatsächlich unter die tatbestandliche Befreiungsvorschrift fallen, mithin die formellen und materiellen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfülle würden.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 27. Februar 2025 erklärt, dass er zutreffend als Beklagter geführt werde.
In der Sache verweist er darauf, dass die Satzungszwecke nach § 60 Abs. 1 AO und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein müssten, dass auf Grund der Satzung geprüft werden könne, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen gegeben seien. Durch die erhöhten Anforderungen an die satzungsmäßige Bestimmtheit des Zwecks und seiner Verwirklichung soll den Finanzbehörden die Prüfung der Gemeinnützigkeit im Rahmen der normalen Veranlagung erleichtert werden. Somit können sie schon auf Grund der Satzung prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuervergünstigung vorliegen. Die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit könne diese Funktion aber nur erfüllen, wenn die Satzungsangaben zu den Zwecken und der Art ihrer Verwirklichung hinreichend genug bestimmt und deshalb so weit wie möglich konkretisiert sind. Dies gelte umso mehr, je weniger klar der jeweilige Zweck sei. Nach der Rechtsprechung sei es zwar ausreichend, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben. Verbleibende Unklarheiten gehen allerdings zulasten der Körperschaft, die sich auf die Steuervergünstigung berufe.
In der geänderten Fassung vom 26. August 2024 werde nunmehr in § 3 Ziffer 2 die Förderung der gemeinnützigen Zwecke „Förderung von Wissenschaft und Forschung“ (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) sowie „Förderung der Studentenhilfe“ (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) festgelegt. In Ziffer 3 werden die entsprechenden Maßnahmen beschrieben, die zur Erreichung dieser gemeinnützigen Zwecke beabsichtigt sind: a) Wissenschaft und Forschung soll durch Mittelweitergabe an andere Körperschaften gefördert werden (§ 58 Nr. 1 AO). b) Wissenschaftlich begabte und charakterlich geeignete Studenten sollen durch Stipendien unterstützt werden.
Es finde sich im Vertrag kein Hinweis, dass die Klägerin auch beabsichtige, hilfsbedürftige Studenten iSv § 53 AO durch Stipendien zu unterstützen bzw. nur hilfsbedürftige Studenten iSv § 53 AO zu unterstützen. Die Satzungsangaben zur Verfolgung von mildtätigen Zwecken seien demnach nicht hinreichend genug bestimmt. Das Gleiche gelte für die Förderung kirchlicher Zwecke iSv § 54 AO. Nach § 54 Abs. 2 AO gehöre zur Förderung kirchlicher Zwecke zwar auch die Ausbildung von Geistlichen. Dass die Klägerin jedoch nur Theologiestudenten durch Stipendien unterstützen möchte, ergebe sich so nicht aus den Satzungsfestlegungen.
Zur Satzungsklarheit sei deshalb im Gesellschaftsvertrag noch festzulegen, durch welche konkreten Maßnahmen die Klägerin mildtätige und durch welche konkreten Maßnahmen die Klägerin kirchliche Zwecke fördern möchte. Sollten diese Zwecke nicht beabsichtigt sein, seien sie zur Klarstellung aus dem Vertrag zu streichen.
Grundsätzlich müsse in der Satzung auch das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO) verankert sein. Diese Festlegung werde auch nicht durch Hinweise auf eine „ausschließliche“ und „unmittelbare“ Gemeinnützigkeit ersetzt. Der zuletzt am … August 2024 geänderte Gesellschaftsvertrag enthalte jedoch die Festlegung des § 2 der Mustersatzung nicht. Hier seien nur die Regelungen des § 55 Abs. 1 Ziffer 1 bis 4 AO übernommen worden (vgl. § 3, 4 und 5 der Mustersatzung).
Demnach genüge der Vertrag neben den oben genannten Unklarheiten auch deshalb nicht den Anforderungen des § 60 AO, da er außerdem nicht alle der in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalte. Dass diese Festlegung ggf. bei einer anderen Körperschaft ebenfalls fehlen sollte, ist hierbei unbeachtlich.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO, denn die Ablehnungen des Beklagten sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Die Klage ist als Verpflichtungsklage gerichtet auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass eines positiven Feststellungsbescheids nach § 60a AO für die Satzung vom … Juni 2023 sowie nach Änderung der Satzung vom ... August 2024 (Wirksamwerden mit Eintragung am … September 2024) zu verstehen.
1. Der Beklagte ist zutreffend als Beklagter nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO aufgenommen worden. Mit der Klageschrift bestimmt die Klägerin das Prozessrechtsverhältnis. Welche Finanzbehörde zu verklagen ist, wird durch § 63 FGO festgelegt. Die Regelung hat aber nicht die Frage der „materiell-rechtlichen Berechtigung“ des Beklagten zum Inhalt (z.B. ob die Behörde, die den Erlass des Verwaltungsakts abgelehnt hat, dazu im Augenblick der Sachentscheidung kraft Gesetzes verpflichtet werden kann), denn die Sachlegitimation des Klagegegners ist eine Frage der Begründetheit (vgl. statt vieler Brandis in Tipke/Kruse, § 63 FGO Rz. 1). Das sich die Klage gegen den Beklagten richtet, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig.
2. Bei der Klägerin ist in zeitlicher Hinsicht zwischen dem Zeitraum ab Gründung (… Juni 2023) und bis zur Wirksamkeit der Satzungsänderung (… September 2024) sowie für Zeiten danach zu unterscheiden, weil sich insoweit die Zwecke nach der Satzung änderten.
Die Klägerin wollte ausweislich ihrer Satzung vom … Juni 2023 zunächst steuerbegünstigte Zwecke durch eine Tätigkeit im Rahmen einer „Holdingfunktion“ verfolgen, indem sie Mittel zur Verwirklichung von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts beschafft und auch Mittel an diese weiterleitet. Die Klägerin war deshalb zunächst an der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als alleinige Gesellschafterin beteiligt. In der Satzung dieser Gesellschaft vom … Juni 2023 war festgelegt, dass diese den Zweck der Förderung von [konkreter Satzungszweck] verfolge. Mit der Satzung vom ... August 2024 wollte die Klägerin – nachdem sie die Anteile an der Tochtergesellschaft veräußert hatte – steuerbegünstigte gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgen und hat insoweit Zwecke in der Satzung aufgenommen.
Für eine zeitlich getrennte Betrachtung spricht bereits die Regelung des § 60a Abs. 4 AO. Hiernach ist eine positive Feststellung ab dem Zeitpunkt der Änderung von erheblichen Verhältnissen aufzuheben. Ob damit zwingend nur eine gemeinnützigkeitsschädliche Satzungsänderung oder jede Änderung der Satzung gemeint ist, weil damit das Finanzamt die Frage nach der Satzungsmäßigkeit neu beurteilen muss (so der Senat mit Urteil vom 1. November 2018, 8 K 11191/16; aus andere Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 23. Juli 2020, V R 40/18, BStBl. II 2021, 3) kann dahinstehen, jedenfalls hat die Satzungsänderung und der neue Antrag ein Neuaufgreifen des Verwaltungsverfahrens eröffnet und – da der Beklagte nicht positiv beschieden hat – ist in der Verpflichtungssituation durch das Gericht auch getrennt zu beurteilen, ob die Ablehnung des Beklagten rechtswidrig war.
3. Die so verstandene Verpflichtungsklage ist auch gem. § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO als Untätigkeitsklage zulässig.
Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Klage auch dann zulässig, wenn die Finanzbehörde über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat. Die Untätigkeit der Finanzbehörde nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nur Zulässigkeitsvoraussetzung, nicht der Gegenstand der Klage. Das Rechtsschutzbegehren ist daher in den Fällen des § 46 FGO ebenso auf Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts oder auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (§ 40 Abs. 1 FGO) gerichtet.
Im Streitfall lag keine sog. doppelte Untätigkeit vor. Auch wenn die Klägerin am 24. Februar 2024 einen Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) eingelegt hat, war dies nur als regulärer Einspruch anzusehen, denn es lag zuvor bereits ein ablehnender Verwaltungsakt nach § 60a Abs. 1 AO vor.
Die E-Mail des Beklagten vom 09. Januar 2024 (Absender J…) war als Ablehnungsbescheid auszulegen, insbesondere wird darin deutlich gemacht, dass eine positive Regelung (Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen) nicht erfolgt („kann ich ihrem Antrag nicht entsprechen“). Auch wenn der Beklagte zugleich darauf verwies, dass er „ohne eine Anpassung der Satzung“ nicht entsprechen kann, wird sprachlich hinreichend deutlich, dass zu der vorgelegten Satzung eine Ablehnung die Folge sein soll. Ein abweichendes Verständnis, dass der Beklagte nur eine positive Entscheidung in Aussicht stellen wollte, aber eine negative Entscheidung nicht treffen wollte, kann auch aus Gründen effektiven Rechtsschutzes darin nicht gesehen werden. Soweit die Klägerin die ursprüngliche Satzung bereits vor Gründung zur Prüfung vorgelegt hatte, der Beklagte insoweit unverbindlich am 11. Mai 2023 eine Äußerung getätigt hatte, dann aber die Klägerin dennoch mit unveränderter Satzung gegründet wurde, zeigt deutlich, dass die Klägerin – insbesondere nach Erinnerung vom 23. Dezember 2023 – eine Entscheidung zu der geltenden Satzung begehrte.
Der Beklagte hat über einen fristgerechten Einspruch gegen die Ablehnung vom 09. Januar 2024 nicht in angemessener Zeit entschieden; zudem ist auch die Bearbeitungszeit von sechs Monaten (sog. Regelsperrfrist) abgelaufen (24. Februar 2024 bis 05. September 2024). Dem ablehnenden Verwaltungsakt vom 09. Januar 2024 wurde entgegen § 356 Abs. 1 AO keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt, weshalb die Einlegung des Einspruchs – hier am 24. Februar 2024 – nach § 356 Abs. 2 AO zulässig war. Das Gericht kann deshalb offenlassen, ob in dem Schreiben der Klägerin vom 08. Februar 2024 (Eingang binnen Monatsfrist) ein Einspruch erkannt werden konnte und musste.
Anhaltspunkte, die für eine längere Bearbeitungszeit als sechs Monate sprechen würden, wurden vom Beklagten weder geltend gemacht, noch sind diese ersichtlich.
4. Die Verpflichtungsklage betrifft auch in zulässiger Weise die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 27. Februar 2025, die erst im Laufe des anhängigen Gerichtsverfahrens erlassen wurde.
Der Ablehnungsbescheid für den Zeitraum ab dem Wirksamwerden der Satzungsänderung (Eintragung ins Handelsregister am ... September 2024) ist in entsprechender Anwendung von § 68 Satz 1 FGO ebenfalls Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Norm erfasst zwar ausdrücklich nur die Änderung, Ersetzung und Berichtigung von Verwaltungsakten nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, die Regelung ist aber in rechtschutzgewährender Auslegung auf den Streitfall anzuwenden. So wie das fehlende Einspruchsverfahren im Fall einer Sprungklage unerheblich ist, weil dann die Zustimmung zur Sprungklage an die Stelle der Einspruchsentscheidung tritt (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz. 16), ist auch der Fall einer Untätigkeitsklage zu behandeln. Im Streitfall tritt die Untätigkeit innerhalb der Regelsperrfrist an die Stelle der Einspruchsentscheidung.
Es liegt auch kein Fall des § 365 Abs. 3 AO vor. Die allgemeine Unterscheidung, ob eine Änderung im Rahmen eines anhängigen Einspruchs- oder Klageverfahrens erfolgt ist auf den Fall der Untätigkeitsklage nicht anwendbar, denn das noch nicht abgeschlossene Einspruchsverfahren sollte weder aus Sicht der Klägerin noch des Gerichts – da auch keine Aussetzung zur Entscheidung durch die Behörde nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO vorlag – fortgesetzt werden. Dafür spricht auch, dass nach der Rechtsprechung die Untätigkeit nur Zulässigkeitsvoraussetzung, nicht aber der Gegenstand der Klage ist. Das Rechtsschutzbegehren ist allein auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet und nicht auf ein Tätigwerden der Behörde überhaupt (BFH, Urteil vom 27. Juni 2006, VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396).
Letztlich ist § 68 Satz 1 FGO nur entsprechend anzuwenden, weil im Kern der begehrte erste Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO für den Zeitraum bis zum Wirksamwerden der Satzungsänderung nicht den begehrten neuen Feststellungsbescheid ersetzt, sondern an dessen Stelle treten sollte (§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO). Zwar erfasst § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO nur das „an die Stelle eines unwirksamen Verwaltungsakts treten“, gleichwohl hält das Gericht auch insoweit eine rechtschutzgewährende Auslegung für geboten. Es ist weder angezeigt ein durch Untätigkeitsklage „abgeschlossenes“ Einspruchsverfahren fortzusetzen noch ein neues Einspruchsverfahren überhaupt zu beginnen. Zwar hat der Beklagte dem Bescheid vom 27. Februar 2025 eine Rechtsbehelfsbelehrung (Einspruch) beigefügt, allerdings hat das Gericht unmittelbar mit der Übersendung des Schriftsatzes an die Klägerin deutlich gemacht, dass dieser Bescheid auch Gegenstand der Klage sein dürfte. Das Gericht kann sich bereits aus Gründen effektiven Rechtsschutzes insoweit nicht widersprüchlich verhalten und nunmehr das fehlende Einspruchsverfahren bzw. formelle Bestandskraft herausstellen.
II. Die Verpflichtungsklage ist aber für beide Beurteilungszeiträume unbegründet.
1. Die Voraussetzungen des § 60a Abs. 1 Satz 1 AO liegen nicht vor.
Gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt, wenn die Körperschaft dies beantragt (§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO). Die beantragte Feststellung erfolgt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, ob dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und ob er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird (§ 59 AO).
§ 60a AO regelt die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen einer Steuerbegünstigung nach den §§ 51 bis 68 AO. Diese Feststellung ist bei neu gegründeten Körperschaften Voraussetzung für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen. Sie bindet die Finanzbehörde bei der nachfolgenden Veranlagung der Körperschaft. Dieses Verfahren der Prüfung der formellen Voraussetzungen löst seit dem Jahr 2013 die Praxis der vorläufigen Bescheinigung der Steuerbegünstigung ab (vgl. ausführlich bei Unger in Gosch, § 60a AO Rz. 1 ff.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für das Veranlagungsverfahren und soll das Veranlagungsverfahren entlasten, weil die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nicht mehr zu prüfen sind. Im Veranlagungsverfahren soll nur noch die tatsächliche Geschäftsführung im Veranlagungszeitraum zu prüfen sein.
2. Der Beklagte ist für die Entscheidung zuständig.
Grundsätzlich ist für die Besteuerung der Klägerin das Finanzamt F… örtlich zuständig (§ 20 Abs. 1 AO), weil sich die Geschäftsleitung der Klägerin (H…-straße, Berlin) im Bezirk F… des Landes Berlin befindet und damit die örtliche Zuständigkeit sich nach Nr. x.x der Anlage zur FÄZustVO des Landes Berlin regelt.
Diese allgemeine örtliche Zuständigkeit wird aber durch Nr. 10.2.6 der Anlage zur FÄZustVO verdrängt, wonach der Beklagte zuständig ist für die Besteuerung der „nach § 5 Absatz 1 Nummer 3, 6 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“. Soweit die FÄZustVO nach Einführung des § 60a AO nicht angepasst wurde, legt das Gericht die Zuständigkeitskonzentration dahingehend aus, dass die abschließende Entscheidung über die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen von der Konzentration umfasst ist, denn diese dient nach § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG auch einer Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs der Aufgaben der Finanzverwaltung, die nur erreicht werden kann, wenn die örtliche Zuständigkeit nicht nur die „tatsächlich“ befreiten Kapitalgesellschaften erfasst, sondern auch jede Prüfung, ob die Befreiung tatsächlich zu gewähren ist. Zudem ergibt sich schon aus der Formulierung, dass die Konzentration bis zur Bestandskraft wirkt. Entsprechend prüft der Beklagte schon immer auch die materiellen Befreiungsvoraussetzungen in eigener Zuständigkeit. Würde der Beklagte nach der FÄZustVO nur für die als (positiv) steuerbefreiten Kapitalgesellschaften zuständig sein, würde im Rahmen jedes „Schätzungsfalles“ (der Beklagte erlässt mangels Vorlage von Steuererklärungen unter Versagung der Befreiung einen Körperschaftsteuerbescheid) unmittelbar die örtliche Zuständigkeit wechseln, mithin ggf. schon für die während eines Einspruchs- bzw. Klageverfahrens eingereichte Steuererklärung. Die Regelung kann damit nur dahingehend verstanden werden, dass der Beklagte für jede Prüfung der Befreiungsvoraussetzungen zuständig ist und erst nach bestandskräftiger Ablehnung ein Wechsel der örtlichen Zuständigkeit in das nach Geschäftsleitung zuständige Finanzamt erfolgt.
3. Dem Beklagten ist darin zu folgen, dass die Satzung der Klägerin in beiden Fassungen keine Feststellung nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO zulässt.
a) Soweit die Klägerin in ihrer Satzung vom … Juni 2023 unter § 3 Nr. 2 geregelt hatte, dass „Zweck der Gesellschaft […] die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung“ ist, genügte dies nicht. Es fehlt eine konkrete Zweckangabe; der Verweis auf die Öffnungsklausel genügt nicht.
Nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind.
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO stellt die Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, um davon ausgehen zu können, dass eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt. Dies wird durch Sätze 2 und 3 konkretisiert.
§ 52 Abs. 2 Satz 1 AO normiert dazu eine Aufzählung der Zwecke, die „unter den Voraussetzungen“ des § 52 Abs. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit „anzuerkennen sind“. Diese Aufzählung ist seit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements abschließend geregelt und konkretisiert das in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO geregelte Merkmal der Förderung „auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet“. Ein in der Satzung ausdrücklich genannter Zweck muss damit unter einer der Nummern in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen (vgl. ausdrücklich die Begründung des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements in BT-Drucks. 16/5200, S. 20: „Die Aufzählung wird durch einen abgeschlossenen Katalog ersetzt.“)
Die Klägerin hat in § 3 Nr. 2 ihrer Satzung nur eine Wiederholung von § 52 Abs. 1 Satz 1 AO und einen Verweis auf § 52 Abs. 2 Satz 2 AO aufgenommen. Damit fehlt ein genau benannter Zweck.
Der Verweis auf § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht als eigenständiger Zweck anzusehen, denn es fehlt insoweit an jeder Konkretisierung. Der Gesetzgeber hat sich ausdrücklich dazu entschieden, dass ein abschließend bestimmter Katalog an Zwecken steuerlich begünstigt werden soll. Die Öffnungsklausel – die der Verwaltung eine Prüfung ermöglicht – ist als Ausnahmevorschrift grundsätzlich eng zu verstehen, weil hier durch Verwaltungsakt „für gemeinnützig“ erklärt werden kann. Mit der Öffnungsklausel will der Gesetzgeber der Verwaltung die Möglichkeit eröffnen, „sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse“ aufzugreifen und auch nicht benannte Zwecke für gemeinnützig zu erklären (vgl. statt vieler (Geibel in Winheller, GemR, 3. Aufl. 2023, § 52 AO Rz. 2). Entgegen dem missverständlichen Wortlaut („kann“) hat die Behörde bei ihrer Entscheidung kein Ermessen (a.a.O., Rz. 4). Die Rechtsprechung hat dies dahingehend konkretisiert, dass die Körperschaft die Allgemeinheit durch den neuen Zweck „in vergleichbarer Weise“ fördert wird wie durch die normierten Zwecke (vgl. BFH, Urteil vom 09. Februar 2017, V R 70/14, BStBl. II 2017, 1106). Damit wird aber deutlich, dass die Satzung überhaupt einen Zweck enthalten muss, damit die Verwaltung in die Lage versetzt wird, diesen Vergleich durchzuführen. Es kann gerade nicht auf Grund der Satzung geprüft werden, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine gemeinnützige Körperschaft ohne satzungsmäßig konkreten Zweck ist schlicht nicht denkbar. Insoweit verfängt auch nicht der Einwand der Klägerin, dass beim Zweck „Förderung des Sports“ (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO) jeder Sport gefördert werden könne, denn insoweit ist der Zweck genannt, lediglich die Zweckerreichung (Art ihrer Verwirklichung) würde dann fehlen. Im Streitfall fehlt aber schon der konkrete Zweck.
Soweit die Klägerin in § 3 Nr. 3 dann Wege der Zweckerreichung (§ 60 Abs. 1 AO) aufführt, wird damit schon nach der Formulierung der Satzung kein ausdrücklicher Zweck selbst bestimmt. Die Formulierung „Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch …“ bezieht sich nämlich auf den vorherigen unbestimmten Absatz. Das Gericht kann deshalb dahinstehen lassen, ob „Holdingfunktion im Sinne des § 57 Abs. 4 Abgabenordnung“ ein geeigneter Zweck wäre, denn die Satzung geht selbst davon aus, dass dies kein Zweck ist, sondern eine Art der Verwirklichung eines – in der Satzung gerade nicht bestimmten – Zwecks.
Es kann auch nicht auf den Zweck der „Tochtergesellschaft“ abgestellt werden, weil weder – wie die Klägerin meint – eine formelle Bindung an die Feststellung bei der Tochtergesellschaft nach § 60a AO für die Muttergesellschaft geregelt ist, noch dies möglich und sinnvoll wäre. Nach § 60a Abs. 1 Satz 2 AO ist die Feststellung der Satzungsmäßigkeit für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend. Der Gesetzgeber hat gerade darauf verzichtet, die Feststellung einer Tochtergesellschaft auch für die Muttergesellschaft bindend zu erklären. Die Regelung ist auch nicht der extensiven Auslegung zugänglich; ein solches Verfahren wäre schlechterdings auch nur denkbar, wenn sich Holdingfunktion auf eine 100 %-ige Beteiligung beschränken würden und zugleich eine Holding nur eine Tochter mit einem Zweck halten dürfte bzw. sämtliche Tochtergesellschaften den identischen Zweck verfolgen müssten.
b) Soweit die Klägerin in ihrer Satzung ab dem … September 2024 zwar in § 3 Nr. 2 Zwecke nennt, betrifft dies gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 AO (Förderung von Wissenschaft und Forschung und der Studentenhilfe). Insoweit macht die Klägerin in § 3 Nr. 3 der Satzung auch Angaben, wie diese gemeinnützigen Zwecke erreicht werden sollen.
Der Beklagte hat aber zutreffend eingewandt, dass Angaben dazu fehlen, wie die ebenfalls aufgeführten mildtätigen und kirchlichen Zwecke erreicht werden sollen, die die Klägerin in § 3 Nr. 1 der Satzung ebenfalls aufführt. Auch insoweit fehlt es an der Möglichkeit, auf Grund der Satzung prüfen zu können, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Vorschrift verlangt ausdrücklich, dass neben den Satzungszwecken auch „die Art ihrer Verwirklichung […] genau bestimmt“ sind. Insoweit hätte die Klägerin konkret ausführen müssen, welche mildtätigen Zwecke nach § 53 AO bzw. welche kirchlichen Zwecke nach § 54 AO sie wie verwirklichen will, denn das Erfordernis der „Art ihrer Verwirklichung“ erfasst nicht nur die gemeinnützigen Zwecke. Während sich der Einleitungssatz von § 3 Nr. 3 der Satzung „Die Zwecke sollen …“ noch sprachlich auch auf die in § 3 Nr. 1 der Satzung genannten mildtätigen und kirchlichen Zwecke beziehen könnte, ist aber die Aufzählung in § 3 Nr. 3 in den Buchstaben a und b der Satzung ersichtlich so gefasst, dass sich die Art der Verwirklichung in Buchstabe a auf den Zweck unter § 3 Nr. 2 Buchstabe a und die Art der Verwirklichung in Buchstabe b auf den Zweck unter § 3 Nr. 2 Buchstabe b bezieht.
Selbst die wohlwollend angedachte Auslegung des Beklagten, die Unterstützung durch Stipendien auf mildtätige Zwecke auszudehnen wäre nicht von der Satzung gedeckt, weil diese nach der bezeichneten Art der Verwirklichung auch nicht nach § 53 Nr. 2 AO erfasste Personen erfasst.
Der gesetzliche kirchliche Zweck der „Ausbildung von Geistlichen“ ist letztlich auch ausdrücklich nicht von der Art der Verwirklichung von § 3 Nr. 3 Buchstabe a der Satzung erfasst, weil der Einleitungssatz ausdrücklich nur den Zweck „Wissenschaft und Forschung“ betrifft.
c) Das Gericht kann offenlassen, ob weitere Gründe gegen die Versagung der Feststellung gesprochen haben (fehlender Verweis auf Selbstlosigkeit), weil eine rückwirkende Heilung nicht in Betracht kommt. Das Gericht weist nur darauf hin, dass die Satzung nach § 60 Abs. 1 Satz 2 AO die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalten muss. Aus der Anlage 1 zur AO ergibt sich das zwingende Satzungserfordernis „Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.“ Eine solche Formulierung fehlt in der Satzung.
Soweit sich die Klägerin auf Vertrauensschutz nach AEAO zu § 60 Nr. 4 beruft („Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen oder das Wort „selbstlos” nicht verwandt wird.“), dürfte dies ohnehin nur „Altsatzungen“ vor Einführung der Anlage 1 betreffen. Nach Einführung der Anlage 1 wurde nämlich in AEAO zu § 60 Nr. 3 eingefügt „Die Satzung einer Körperschaft, die bereits vor dem 1.1.2009 bestanden hat, braucht nicht allein zur Anpassung an die Festlegungen in der Mustersatzung geändert zu werden.“; die bisherige Nr. 3 wurde zu Nr. 4. Damit dürfte bei der im Jahr 2023 gegründeten Klägerin vorrangig nur Nr. 3 zur Anwendung kommen.
III. Die Revision war nicht gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil kein Revisionsgrund ersichtlich ist. In der Sache liegt eine Tatsachenwürdigung des Finanzgerichts vor, nämlich die Auslegung der Satzung.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Klägerin wurde als B… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) am … Juni 2023 gegründet. Alleinige Gesellschafterin mit einem Stammkapital von … € ist seit der Gründung die … Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt). Die …Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) wurde ebenfalls am … Juni 2023 gegründet. Alleiniger Gesellschafter der … Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) und zugleich Geschäftsführer auch dieser Gesellschaft und der Klägerin ist seither Herr C.
Die Satzung der Klägerin beinhaltete zunächst folgende Regelungen
[…]
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung.
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a.) Die Tätigkeit im Rahmen einer Holdingfunktion im Sinne des § 57 Abs. 4 Abgabenordnung.
b.) Indem die Gesellschaft Mittel zur Verwirklichung von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts beschafft und auch Mittel an diese weiterleitet. Diese Mittel können auch in Form unentgeltlicher und verbilligter Nutzungsüberlassung erbracht werden. Diesbezüglich ist die Gesellschaft eine Fördergesellschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 Abgabenordnung.
§ 4
Mittel der Gesellschaft
1. Mittel der Gesellschaft dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile und auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.
2. Die Gesellschafter erhalten bei ihrem Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile und den gemeinen Wert ihrer geleisteten Sacheinlagen zurück.
3. Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden.
Für die weiteren Regelungen wird auf die Satzung Bezug genommen.
Die Klägerin war zunächst auch alleinige Gesellschafterin der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), die ebenfalls am 29. Juni 2023 gegründet wurde. In der Satzung der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) wurde u.a. geregelt:
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist die Förderung von [konkreter Satzungszweck]
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a) Die Durchführung und finanzielle Förderung von …;
b) die Gesellschaft ist berechtigt, Mittel zur Verwirklichung von kirchlichen, gemeinnützigen und mildtätigen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu beschaffen und auch Mittel an diese weiterzuleiten. Diese Mittel können auch in Form unentgeltlicher und verbilligter Nutzungsüberlassung erbracht werden. Diesbezüglich ist die Gesellschaft eine Fördergesellschaft im Sinne des § 58 Nr. 1 Abgabenordnung.
Bereits vor der Gründung der Klägerin wandte sich der Geschäftsführer an den Beklagten (Schreiben vom 06. Januar 2023) und bat um Auskunft zu beabsichtigten Gründungen; hierbei legte er schon einen möglichen Dissens offen und begründete seine Rechtsauffassung. Mit Schreiben vom 11. Mai 2023 erklärte der Beklagte (Blatt 52 ff. der Gerichtsakte) unter dem Betreff „Satzungsprüfung“ und der Anführung der Firmen der Klägerin und weiterer Gesellschaften, dass er wie gewünscht zu den Satzungsentwürfen unverbindlich Stellung nehme. Zur Gesellschafterin der Klägerin führte der Beklagte aus:
Gemäß § 60 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein; dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung (Satzung im Sinne dieser Vorschriften) ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird; die tatsächliche Geschäftsführung muss diesen Satzungsbestimmungen entsprechen.
Aus dem vorgenannten Grund ist der bloße Verweis auf § 52 Abs. 1 S. 1 AO in § 3 Pkt. 2 der Satzung entgegen Ihrer Auffassung unzureichend. Daher wäre es erforderlich, diejenigen Zwecke zu benennen, die tatsächlich gefördert werden sollen.
Die Mittel einer gemeinnützigen Körperschaft dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden. Bei Gründung einer UG (haftungsbeschränkt) stehen der Gesellschaft nur wenige Mittel für die satzungsmäßigen Zwecke zur Verfügung. Hier kann dem Gesellschafter zugemutet werden, einen Teil der Gründungsaufwendungen selbst zu tragen. Aus Billigkeitsgründen wird in diesen Fällen die Übernahme von Gründungskosten bis zur Höhe von 300 Euro anerkannt. Die Übernahme der Gründungsaufwendungen durch die Gesellschaft (§ 16) ist entsprechend zu begrenzen.
Zur Klägerin erklärte der Beklagte, dass diese Ausführungen, insbesondere zur Zweckbestimmung in der Satzung und dem Gründungsaufwand auch für die Klägerin zutreffen würden; ferner
Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 2 AO kann eine jeweils von den obersten Finanzbehörden der Länder zu benennende Stelle einzelne Zwecke für gemeinnützig erklären, die nicht unter den Katalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen. Voraussetzung ist, dass der von der Körperschaft verfolgte Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend selbstlos fördert. Die Anerkennung ist durch die Körperschaft bei der sachlich und örtlich zuständigen Finanzbehörde zu beantragen. Dafür ist es jedoch unabdingbar, dass der zu verfolgende Zweck konkret benannt wird, zudem der Katalogzweck, der als vergleichbar betrachtet wird sowie die Darlegung, worin die Vergleichbarkeit besteht und die Versicherung, dass die Körperschaft ernsthaft beabsichtigt, den Zweck zu verwirklichen.
Am 03. Juli 2023 übermittelte die Klägerin den Fragebogen zur steuerlichen Erfassung an den Beklagten, verbunden mit dem Antrag auf Erlass von Feststellungsbescheiden nach § 60a Abgabenordnung -AO-.
Die Klägerin erinnerte unter dem 23. Dezember 2023 an die Erledigung der Anträge. Der Beklagte erklärte daraufhin per E-Mail vom 09. Januar 2024 (Blatt 56 der Gerichtsakte), dass er auf sein Schreiben vom 11. Mai 2023 Bezug nehme. Ferner formulierte der Beklagte: „Ohne eine Anpassung der Satzung kann ich Ihrem Antrag nicht entsprechen. Mit Schreiben vom 08. Februar 2024 wiederholte die Klägerin ihr Begehr (Blatt 55 der Gerichtsakte). Sie verwies auf den Antrag vom 03. Juli 2023 und bat um schriftliche, mit Rechtsbehelfsbelehrung versehene, Entscheidung und drohte einen Untätigkeitseinspruch an. Mit Schreiben vom 15. Februar 2024 erklärte der Beklagte
„gegen die Satzung vom 29.06.2023 habe ich aus steuerlicher Sicht, insbesondere hinsichtlich der satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes Bedenken. Ich verweise auf das Schreiben vom 11.05.2023.“
Am 24. Februar 2024 legte der Kläger ausdrücklich einen Untätigkeitseinspruch ein.
Der Beklagte teilte am 01. März 2024 – unter Hinweis auf das Schreiben vom 11. Mai 2023 – mit, dass er weiterhin Bedenken gegen die Satzung habe. Im Übrigen sei das Finanzamt F… zuständig. Die Klägerin wandte sich sodann an das Finanzamt F…. Der Beklagte antwortete am 08. Mai 2024 abermals, dass er unverbindlich mitteilen könne, dass die Satzung nicht den Vorgaben der AO entspreche. Am 14. Mai 2024 teilte das Finanzamt F… mit, dass es zuständig sei, zudem führte es aus, dass sich damit der Einspruch vom 24. Februar 2024 erledigt habe.
Am 26. Juni 2024 erließ der Beklagte für die E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) die begehrte Feststellung.
In der Gesellschafterversammlung vom … August 2024 wurde die Klägerin in A… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) umfirmiert. Die Satzung wurde in § 3 wie folgt gefasst:
§ 3
Zweck
1. Die Gesellschaft verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.
2. Zweck der Gesellschaft ist
a.) die Förderung von Wissenschaft und Forschung
b.) die Förderung der Studentenhilfe
3. Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch:
a.) die Unterstützung der Wissenschaft und Forschung in finanzieller und ideeller Hinsicht durch die Weitergabe von Spendenmitteln an gemeinnützige Körperschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts und deren angeschlossene Bildungseinrichtungen;
b.) die Unterstützung wissenschaftlich begabter und charakterlich geeigneter Studenten durch Stipendien.
Die Klägerin hat am 05. September 2024 Untätigkeitsklage erhoben, mit der sie ihren Antrag nach § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO auf Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO weiter verfolgt. Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Beklagte für die Antragsbearbeitung sowie Entscheidung von Anträgen nach § 60a AO zuständig sei. Dies ergebe sich aus der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im Bereich der Finanzverwaltung des Landes Berlin -FÄZustVO-, denn dieses sei für Berlin zentral für gemeinnützige Körperschaften zuständig.
Die Position des Beklagten, dass der Satzungszweck inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sei, sei nicht nachvollziehbar. Hätte sich die Klägerin z.B. für die Förderung des Sports im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO als Zweckbestimmung entschieden, wäre es ausreichend gewesen, wenn sie in ihrer Satzung als Zweck „die Förderung des Sports im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO“ genannt hätte. Dann könnte sie sich an gemeinnützigen Fußball-, Handball- und Volleyballvereinen beteiligen. Eine Angabe, welche Sportart als Holding gefördert werden soll, wäre nicht zwingend erforderlich. Insofern ist für den Kläger nicht nachvollziehbar, warum für Holdinggesellschaften, die sich an Gesellschaften beteiligen, die nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO gemeinnützig sind, strengere Maßstäbe gelten sollen.
Der Berichterstatter hat die Klägerin am 19. September 2024 darauf hingewiesen, dass die Ablehnung nicht zu beanstanden sein dürfte. § 57 Abs. 4 AO dürfte nur zur Zurechnung von Tätigkeiten (Zweckverwirklichung) im mittelbaren Fall führen. Dafür spreche insbesondere die Stellung im Gesetz (Erweiterung des Unmittelbarkeitserfordernisses). Hätte der Gesetzgeber die Holdingfunktion selbst als Zweckverwirklichung genügen lassen wollen, hätte er die Holdingfunktion eher in einem § 52 Abs. 3 AO geregelt. Die Klägerin als Holding bleibe deshalb an das Ausschließlichkeitsgebot gebunden und dürfe daher nach § 56 AO „nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke“ verfolgen. Die der Holding zugerechneten Tätigkeiten der Tochterkörperschaften müssen daher von den Satzungszwecken der Holding gedeckt sein. Deshalb dürfte erforderlich sein, dass sich die Satzungszwecke der Klägerin und der Tochter decken. Dem werde die Satzung der Klägerin nicht gerecht, weil der Satzung weder der Bereich der steuerbegünstigten Zwecke zu entnehmen sei (erfasst seien in § 3 Nr. 1 auch Mildtätigkeit und kirchlich). Es sei auch kein konkreter Zweck genannt, selbst die ggf. denkbare Auslegung durch Verweis auf die Zwecke der Tochter werde nicht erwähnt. Damit könnte sich die Klägerin an jeder gemeinnützigen Körperschaft beteiligen.
Der Berichterstatter hat zudem darauf hingewiesen, dass [konkreter Satzungszweck] unter keine der Nummern des § 52 Abs. 2 AO falle (…) und sich die Gemeinnützigkeit damit nur aus der Generalklausel des § 52 Abs. 1 AO und einem Vergleich mit dem in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO genannten Katalogzweck „…“ ergebe, weshalb ein Anspruch gegen die obere Finanzbehörde bestehe (…).
Die Klägerin hat daraufhin ausgeführt, dass die Gemeinnützigkeit der Klägerin auch durch die Mittelweitergabe an andere steuerbegünstigte Gesellschaften i.S.d. § 58 Nr. 1 AO verfolgt werde (Buchstabe b). Die Mittelweitergabe solle auch an mildtätige und kirchliche Gesellschaften erfolgen. Insofern beziehe sich § 3 Nr. 1 der Satzung bzgl. der mildtätigen und kirchlichen Zwecke auf Buchstabe b der Satzungszwecke. Sollte die Klägerin auf die Erfassung mildtätiger und kirchlicher Zwecke in der Satzung verzichten müssen, würden sich die gesetzlichen Vertreter zivil-, gesellschafts- und spendenrechtlichen Haftungsproblemen aussetzen. Die Geschäftsführer können sich durch unbedachte Mittelvergabe sogar einem persönlichen strafrechtlichen Risiko aussetzen.
Hinsichtlich [konkreter Satzungszweck] werde darauf hingewiesen, dass dies nach h.M. gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 als gemeinnützig erkannt werde. …
Hinsichtlich der Holding-Frage werde darauf hingewiesen, dass die Klägerin als Zweck selbst die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 2 AO angegeben habe. Aus Sicht der Klägerin handele es sich bei § 52 Abs. 2 Satz 2 AO um einen eigenständigen originären Satzungszweck, welcher gegenüber den Katalogzwecken nicht schlechter gestellt werden dürfe. Sollte das Gericht die Rechtsauffassung vertreten, dass es sich bei § 52 Abs. 2 Satz 2 AO nicht um einen eigenständigen originären Satzungszweck handele, wäre zu prüfen, ob nicht die Voraussetzungen vorliegen, die Holdingfunktion als solche als gemeinnützig i.S.d. § 52 Abs. 2 Satz 2 AO anzuerkennen. Der Gesetzgeber habe mit dem Jahressteuergesetz 2020 die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rahmenbedingungen für Kooperationen und Konzernstrukturen verbessern wollen.
Aus Sicht der Klägerin handele es sich bei dem Freistellungsbescheid der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) zudem um einen Grundlagenbescheid, so dass das Gericht bei der Auslegung der Satzung der Klägerin auf den Inhalt der Satzung der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) abstellen müsse, sofern das Gericht der in der Literatur vertretenen Auffassung eines „Gebots der Synchronität“ folge. Daher dürfte das Gericht in diesem Klageverfahren nicht prüfen, ob es sich bei … um eine Zweckverwirklichung nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. … AO oder nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO handele. Andernfalls würde das Gericht selbst dem „Gebot der Synchronität“ widersprechen. Zudem könne dann keine wortlautgleiche Übernahme der Zwecke gefordert werden, es müsste genügen, dass die Zwecke inhaltlich identisch seien.
Ein Gestaltungsmissbrauch könne ausgeschlossen werden, da insbesondere das Gebot der Selbstlosigkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 AO in der Satzung ausdrücklich erwähnt werde und durch den gewählten Satzungszweck sichergestellt sei, dass die eigenen Mittel nur gemeinnützigen Gesellschaften zufließen.
Der Beklagte zitiere in seinen Schreiben zudem überwiegend aus dem Anwendungserlass zur AO (AEAO), insbesondere werde auf die Mustersatzung verwiesen. Ein Anwendungserlass entfalte jedoch mangels Legitimation durch den Gesetzgeber weder für den Kläger noch für das Gericht Bindungswirkung.
Mit Schriftsatz vom 20. September 2024 hat die Klägerin erklärt, dass die Satzungsänderung vom … August 2024 notwendig geworden sei, da im … 2024 die Geschäftsanteile an der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) veräußert worden seien. Zugleich beantragte die Klägerin beim Beklagten unter Vorlage der geänderten Satzung erneut die Bescheidung nach § 60a AO (Blatt 83 ff. der Gerichtsakte). Das Gericht hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass es davon ausgehe, dass der Beklagte wegen der Satzungsänderung den Antrag nach § 60a AO für Zeiten ab dem … 2024 neu bescheiden werde.
Der Beklagte hat mit Bescheid vom 27. Februar 2025 einen Bescheid über die Ablehnung einer gesonderten Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO erlassen. Die Klägerin erfülle mit ihrer Satzung bzw. ihrem Gesellschaftsvertrag (vom … Juni 2023, zuletzt geändert am … August 2024) nicht die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 der AO:
1. Zur Förderung mildtätiger und kirchlicher Zwecke fehlten Angaben über die konkrete Art der Verwirklichung dieser Zwecke. Sollten diese Zwecke nicht verfolgt werden wollen, sind sie aus Gründen der Satzungsklarheit aus dem Gesellschaftsvertrag (§ 3 Ziff. 1) zu streichen.
2. Bezüglich der Selbstlosigkeit fehle der § 2 der Mustersatzung (Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke).
Das Gericht hat der Klägerin daraufhin mitgeteilt, dass nunmehr davon ausgegangen werde, dass der Gegenstand der Untätigkeitsklage und des Untätigkeitseinspruchs nicht nur das bloße Tätigwerden der Behörde ist, sondern das Klageziel der Verpflichtungsklage ist, den positiven Bescheid zu erlangen. Da der Beklagte die Bescheidung der formellen Voraussetzungen abgelehnt hat, könne die Untätigkeitsklage hier als Verpflichtungsklage fortgeführt werden.
Die Klägerin hat daraufhin erklärt, dass das Klageziel ein positiver Bescheid sei, weshalb die Klage als Verpflichtungsklage fortgeführt werde.
Der Vorschrift des § 55 AO werde durch § 4 der Satzung entsprochen. Auf die Satzung der gemeinnützigen GmbH G… mit Sitz in Berlin (HRB …) werde verwiesen. Des Weiteren habe der Beklagte bei Vorlage des Satzungsentwurfs diesbezüglich keinerlei Bedenken geäußert. In der AEAO zu § 60 heißt es in Tz. 4 hierzu: „Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen, oder das Wort „selbstlos nicht verwandt wird“. Die Klägerin berufe sich daher auf Vertrauensschutz.
In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin nochmals dargelegt, dass die Verfolgung kirchlicher Zwecke auch durch § 3 Ziffer 3 der Satzung erfasst werde, denn zu den kirchlichen Zwecken gehöre nach § 54 Abs. 2 AO ausdrücklich auch die Ausbildung von Geistlichen; dies werde durch die Satzung erfasst.
Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten dazu zu verpflichten, gemäß § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO positiv zu bescheiden, dass die Satzung der Klägerin den satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO entspricht,
2. die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären,
4. im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hat zunächst ausgeführt, dass die Klägerin beim Finanzamt F… unter der Steuernummer … geführt werde. Da die Klägerin aufgrund ihres Vertrages vom … Juni 2023 nicht als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen gewesen sei, werde sie aufgrund der örtlichen Zuständigkeit vom Finanzamt F… geführt. Der Beklagte leiste lediglich Amtshilfe, wenn bei einem anderen Berliner Finanzamt … Anträge auf Gemeinnützigkeit eingehen. Demnach sei dieses Finanzamt als richtiger Beklagter anzusehen.
Das Gericht hat darauf hingewiesen, dass nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 AO die Klage gegen die Behörde zu richten ist, die den beantragten Verwaltungsakt oder die andere Leistung unterlassen oder abgelehnt hat. Diese Vorschrift regelt die Prozessführungsbefugnis auf Seiten des Beklagten. Deshalb sei der Beklagte im anhängigen Rechtsstreit als Beklagter aufgenommen worden, nicht das Finanzamt F…. Von der Frage des richtigen Beklagten sei aber die Frage nach der Passivlegitimation iSd Begründetheit des geltend gemachten Anspruchs zu unterscheiden. Grundsätzlich sei für die Klägerin das Finanzamt F… zuständig (Nr. x.x), da sich deren Sitz in der H…-Straße, Berlin, mithin im Bezirk F… befinde. Der Beklagte berufe sich nun darauf, dass seine Zuständigkeit nach Nr. 10.2.6 nur bestehe für „nach § 5 Absatz 1 Nummer 3, 6 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“, dies bei der Klägerin aber gerade nicht der Fall sei. Hier wäre zu prüfen, ob und wie mit der FÄZustVO umzugehen sei, nachdem der Bundesgesetzgeber § 60a AO eingeführt habe. Die Konzentration der „Gemeinnützigkeit“ beim Beklagten diene ausweislich § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG auch einer Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs der Aufgaben der Finanzverwaltung. Dies spreche grundsätzlich für eine vollumfängliche Konzentration, mithin auch für die Beurteilung von Negativentscheidungen; jedenfalls für eine vollumfängliche Prüfung des § 60a AO. Nur der Wortlaut der FÄZustVO („steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“) spreche dafür, nur diejenigen Kapitalgesellschaften beim Beklagten zu konzentrieren, die tatsächlich unter die tatbestandliche Befreiungsvorschrift fallen, mithin die formellen und materiellen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfülle würden.
Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 27. Februar 2025 erklärt, dass er zutreffend als Beklagter geführt werde.
In der Sache verweist er darauf, dass die Satzungszwecke nach § 60 Abs. 1 AO und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein müssten, dass auf Grund der Satzung geprüft werden könne, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen gegeben seien. Durch die erhöhten Anforderungen an die satzungsmäßige Bestimmtheit des Zwecks und seiner Verwirklichung soll den Finanzbehörden die Prüfung der Gemeinnützigkeit im Rahmen der normalen Veranlagung erleichtert werden. Somit können sie schon auf Grund der Satzung prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuervergünstigung vorliegen. Die satzungsmäßige Gemeinnützigkeit könne diese Funktion aber nur erfüllen, wenn die Satzungsangaben zu den Zwecken und der Art ihrer Verwirklichung hinreichend genug bestimmt und deshalb so weit wie möglich konkretisiert sind. Dies gelte umso mehr, je weniger klar der jeweilige Zweck sei. Nach der Rechtsprechung sei es zwar ausreichend, wenn sich die satzungsmäßigen Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung aller Satzungsbestimmungen ergeben. Verbleibende Unklarheiten gehen allerdings zulasten der Körperschaft, die sich auf die Steuervergünstigung berufe.
In der geänderten Fassung vom 26. August 2024 werde nunmehr in § 3 Ziffer 2 die Förderung der gemeinnützigen Zwecke „Förderung von Wissenschaft und Forschung“ (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO) sowie „Förderung der Studentenhilfe“ (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) festgelegt. In Ziffer 3 werden die entsprechenden Maßnahmen beschrieben, die zur Erreichung dieser gemeinnützigen Zwecke beabsichtigt sind: a) Wissenschaft und Forschung soll durch Mittelweitergabe an andere Körperschaften gefördert werden (§ 58 Nr. 1 AO). b) Wissenschaftlich begabte und charakterlich geeignete Studenten sollen durch Stipendien unterstützt werden.
Es finde sich im Vertrag kein Hinweis, dass die Klägerin auch beabsichtige, hilfsbedürftige Studenten iSv § 53 AO durch Stipendien zu unterstützen bzw. nur hilfsbedürftige Studenten iSv § 53 AO zu unterstützen. Die Satzungsangaben zur Verfolgung von mildtätigen Zwecken seien demnach nicht hinreichend genug bestimmt. Das Gleiche gelte für die Förderung kirchlicher Zwecke iSv § 54 AO. Nach § 54 Abs. 2 AO gehöre zur Förderung kirchlicher Zwecke zwar auch die Ausbildung von Geistlichen. Dass die Klägerin jedoch nur Theologiestudenten durch Stipendien unterstützen möchte, ergebe sich so nicht aus den Satzungsfestlegungen.
Zur Satzungsklarheit sei deshalb im Gesellschaftsvertrag noch festzulegen, durch welche konkreten Maßnahmen die Klägerin mildtätige und durch welche konkreten Maßnahmen die Klägerin kirchliche Zwecke fördern möchte. Sollten diese Zwecke nicht beabsichtigt sein, seien sie zur Klarstellung aus dem Vertrag zu streichen.
Grundsätzlich müsse in der Satzung auch das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO) verankert sein. Diese Festlegung werde auch nicht durch Hinweise auf eine „ausschließliche“ und „unmittelbare“ Gemeinnützigkeit ersetzt. Der zuletzt am … August 2024 geänderte Gesellschaftsvertrag enthalte jedoch die Festlegung des § 2 der Mustersatzung nicht. Hier seien nur die Regelungen des § 55 Abs. 1 Ziffer 1 bis 4 AO übernommen worden (vgl. § 3, 4 und 5 der Mustersatzung).
Demnach genüge der Vertrag neben den oben genannten Unklarheiten auch deshalb nicht den Anforderungen des § 60 AO, da er außerdem nicht alle der in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalte. Dass diese Festlegung ggf. bei einer anderen Körperschaft ebenfalls fehlen sollte, ist hierbei unbeachtlich.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 60a Abs. 1 AO, denn die Ablehnungen des Beklagten sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
I. Die Klage ist als Verpflichtungsklage gerichtet auf Verpflichtung des Beklagten zum Erlass eines positiven Feststellungsbescheids nach § 60a AO für die Satzung vom … Juni 2023 sowie nach Änderung der Satzung vom ... August 2024 (Wirksamwerden mit Eintragung am … September 2024) zu verstehen.
1. Der Beklagte ist zutreffend als Beklagter nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO aufgenommen worden. Mit der Klageschrift bestimmt die Klägerin das Prozessrechtsverhältnis. Welche Finanzbehörde zu verklagen ist, wird durch § 63 FGO festgelegt. Die Regelung hat aber nicht die Frage der „materiell-rechtlichen Berechtigung“ des Beklagten zum Inhalt (z.B. ob die Behörde, die den Erlass des Verwaltungsakts abgelehnt hat, dazu im Augenblick der Sachentscheidung kraft Gesetzes verpflichtet werden kann), denn die Sachlegitimation des Klagegegners ist eine Frage der Begründetheit (vgl. statt vieler Brandis in Tipke/Kruse, § 63 FGO Rz. 1). Das sich die Klage gegen den Beklagten richtet, ist zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig.
2. Bei der Klägerin ist in zeitlicher Hinsicht zwischen dem Zeitraum ab Gründung (… Juni 2023) und bis zur Wirksamkeit der Satzungsänderung (… September 2024) sowie für Zeiten danach zu unterscheiden, weil sich insoweit die Zwecke nach der Satzung änderten.
Die Klägerin wollte ausweislich ihrer Satzung vom … Juni 2023 zunächst steuerbegünstigte Zwecke durch eine Tätigkeit im Rahmen einer „Holdingfunktion“ verfolgen, indem sie Mittel zur Verwirklichung von gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen Zwecken durch andere Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts beschafft und auch Mittel an diese weiterleitet. Die Klägerin war deshalb zunächst an der E… Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als alleinige Gesellschafterin beteiligt. In der Satzung dieser Gesellschaft vom … Juni 2023 war festgelegt, dass diese den Zweck der Förderung von [konkreter Satzungszweck] verfolge. Mit der Satzung vom ... August 2024 wollte die Klägerin – nachdem sie die Anteile an der Tochtergesellschaft veräußert hatte – steuerbegünstigte gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgen und hat insoweit Zwecke in der Satzung aufgenommen.
Für eine zeitlich getrennte Betrachtung spricht bereits die Regelung des § 60a Abs. 4 AO. Hiernach ist eine positive Feststellung ab dem Zeitpunkt der Änderung von erheblichen Verhältnissen aufzuheben. Ob damit zwingend nur eine gemeinnützigkeitsschädliche Satzungsänderung oder jede Änderung der Satzung gemeint ist, weil damit das Finanzamt die Frage nach der Satzungsmäßigkeit neu beurteilen muss (so der Senat mit Urteil vom 1. November 2018, 8 K 11191/16; aus andere Gründen aufgehoben durch BFH, Urteil vom 23. Juli 2020, V R 40/18, BStBl. II 2021, 3) kann dahinstehen, jedenfalls hat die Satzungsänderung und der neue Antrag ein Neuaufgreifen des Verwaltungsverfahrens eröffnet und – da der Beklagte nicht positiv beschieden hat – ist in der Verpflichtungssituation durch das Gericht auch getrennt zu beurteilen, ob die Ablehnung des Beklagten rechtswidrig war.
3. Die so verstandene Verpflichtungsklage ist auch gem. § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO als Untätigkeitsklage zulässig.
Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Klage auch dann zulässig, wenn die Finanzbehörde über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden hat. Die Untätigkeit der Finanzbehörde nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist nur Zulässigkeitsvoraussetzung, nicht der Gegenstand der Klage. Das Rechtsschutzbegehren ist daher in den Fällen des § 46 FGO ebenso auf Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts oder auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (§ 40 Abs. 1 FGO) gerichtet.
Im Streitfall lag keine sog. doppelte Untätigkeit vor. Auch wenn die Klägerin am 24. Februar 2024 einen Untätigkeitseinspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) eingelegt hat, war dies nur als regulärer Einspruch anzusehen, denn es lag zuvor bereits ein ablehnender Verwaltungsakt nach § 60a Abs. 1 AO vor.
Die E-Mail des Beklagten vom 09. Januar 2024 (Absender J…) war als Ablehnungsbescheid auszulegen, insbesondere wird darin deutlich gemacht, dass eine positive Regelung (Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen) nicht erfolgt („kann ich ihrem Antrag nicht entsprechen“). Auch wenn der Beklagte zugleich darauf verwies, dass er „ohne eine Anpassung der Satzung“ nicht entsprechen kann, wird sprachlich hinreichend deutlich, dass zu der vorgelegten Satzung eine Ablehnung die Folge sein soll. Ein abweichendes Verständnis, dass der Beklagte nur eine positive Entscheidung in Aussicht stellen wollte, aber eine negative Entscheidung nicht treffen wollte, kann auch aus Gründen effektiven Rechtsschutzes darin nicht gesehen werden. Soweit die Klägerin die ursprüngliche Satzung bereits vor Gründung zur Prüfung vorgelegt hatte, der Beklagte insoweit unverbindlich am 11. Mai 2023 eine Äußerung getätigt hatte, dann aber die Klägerin dennoch mit unveränderter Satzung gegründet wurde, zeigt deutlich, dass die Klägerin – insbesondere nach Erinnerung vom 23. Dezember 2023 – eine Entscheidung zu der geltenden Satzung begehrte.
Der Beklagte hat über einen fristgerechten Einspruch gegen die Ablehnung vom 09. Januar 2024 nicht in angemessener Zeit entschieden; zudem ist auch die Bearbeitungszeit von sechs Monaten (sog. Regelsperrfrist) abgelaufen (24. Februar 2024 bis 05. September 2024). Dem ablehnenden Verwaltungsakt vom 09. Januar 2024 wurde entgegen § 356 Abs. 1 AO keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt, weshalb die Einlegung des Einspruchs – hier am 24. Februar 2024 – nach § 356 Abs. 2 AO zulässig war. Das Gericht kann deshalb offenlassen, ob in dem Schreiben der Klägerin vom 08. Februar 2024 (Eingang binnen Monatsfrist) ein Einspruch erkannt werden konnte und musste.
Anhaltspunkte, die für eine längere Bearbeitungszeit als sechs Monate sprechen würden, wurden vom Beklagten weder geltend gemacht, noch sind diese ersichtlich.
4. Die Verpflichtungsklage betrifft auch in zulässiger Weise die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom 27. Februar 2025, die erst im Laufe des anhängigen Gerichtsverfahrens erlassen wurde.
Der Ablehnungsbescheid für den Zeitraum ab dem Wirksamwerden der Satzungsänderung (Eintragung ins Handelsregister am ... September 2024) ist in entsprechender Anwendung von § 68 Satz 1 FGO ebenfalls Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Die Norm erfasst zwar ausdrücklich nur die Änderung, Ersetzung und Berichtigung von Verwaltungsakten nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, die Regelung ist aber in rechtschutzgewährender Auslegung auf den Streitfall anzuwenden. So wie das fehlende Einspruchsverfahren im Fall einer Sprungklage unerheblich ist, weil dann die Zustimmung zur Sprungklage an die Stelle der Einspruchsentscheidung tritt (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz. 16), ist auch der Fall einer Untätigkeitsklage zu behandeln. Im Streitfall tritt die Untätigkeit innerhalb der Regelsperrfrist an die Stelle der Einspruchsentscheidung.
Es liegt auch kein Fall des § 365 Abs. 3 AO vor. Die allgemeine Unterscheidung, ob eine Änderung im Rahmen eines anhängigen Einspruchs- oder Klageverfahrens erfolgt ist auf den Fall der Untätigkeitsklage nicht anwendbar, denn das noch nicht abgeschlossene Einspruchsverfahren sollte weder aus Sicht der Klägerin noch des Gerichts – da auch keine Aussetzung zur Entscheidung durch die Behörde nach § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO vorlag – fortgesetzt werden. Dafür spricht auch, dass nach der Rechtsprechung die Untätigkeit nur Zulässigkeitsvoraussetzung, nicht aber der Gegenstand der Klage ist. Das Rechtsschutzbegehren ist allein auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet und nicht auf ein Tätigwerden der Behörde überhaupt (BFH, Urteil vom 27. Juni 2006, VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396).
Letztlich ist § 68 Satz 1 FGO nur entsprechend anzuwenden, weil im Kern der begehrte erste Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO für den Zeitraum bis zum Wirksamwerden der Satzungsänderung nicht den begehrten neuen Feststellungsbescheid ersetzt, sondern an dessen Stelle treten sollte (§ 68 Satz 4 Nr. 2 FGO). Zwar erfasst § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO nur das „an die Stelle eines unwirksamen Verwaltungsakts treten“, gleichwohl hält das Gericht auch insoweit eine rechtschutzgewährende Auslegung für geboten. Es ist weder angezeigt ein durch Untätigkeitsklage „abgeschlossenes“ Einspruchsverfahren fortzusetzen noch ein neues Einspruchsverfahren überhaupt zu beginnen. Zwar hat der Beklagte dem Bescheid vom 27. Februar 2025 eine Rechtsbehelfsbelehrung (Einspruch) beigefügt, allerdings hat das Gericht unmittelbar mit der Übersendung des Schriftsatzes an die Klägerin deutlich gemacht, dass dieser Bescheid auch Gegenstand der Klage sein dürfte. Das Gericht kann sich bereits aus Gründen effektiven Rechtsschutzes insoweit nicht widersprüchlich verhalten und nunmehr das fehlende Einspruchsverfahren bzw. formelle Bestandskraft herausstellen.
II. Die Verpflichtungsklage ist aber für beide Beurteilungszeiträume unbegründet.
1. Die Voraussetzungen des § 60a Abs. 1 Satz 1 AO liegen nicht vor.
Gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1 AO wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt, wenn die Körperschaft dies beantragt (§ 60a Abs. 2 Nr. 1 AO). Die beantragte Feststellung erfolgt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, ob dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und ob er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird (§ 59 AO).
§ 60a AO regelt die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen einer Steuerbegünstigung nach den §§ 51 bis 68 AO. Diese Feststellung ist bei neu gegründeten Körperschaften Voraussetzung für die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen. Sie bindet die Finanzbehörde bei der nachfolgenden Veranlagung der Körperschaft. Dieses Verfahren der Prüfung der formellen Voraussetzungen löst seit dem Jahr 2013 die Praxis der vorläufigen Bescheinigung der Steuerbegünstigung ab (vgl. ausführlich bei Unger in Gosch, § 60a AO Rz. 1 ff.). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für das Veranlagungsverfahren und soll das Veranlagungsverfahren entlasten, weil die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nicht mehr zu prüfen sind. Im Veranlagungsverfahren soll nur noch die tatsächliche Geschäftsführung im Veranlagungszeitraum zu prüfen sein.
2. Der Beklagte ist für die Entscheidung zuständig.
Grundsätzlich ist für die Besteuerung der Klägerin das Finanzamt F… örtlich zuständig (§ 20 Abs. 1 AO), weil sich die Geschäftsleitung der Klägerin (H…-straße, Berlin) im Bezirk F… des Landes Berlin befindet und damit die örtliche Zuständigkeit sich nach Nr. x.x der Anlage zur FÄZustVO des Landes Berlin regelt.
Diese allgemeine örtliche Zuständigkeit wird aber durch Nr. 10.2.6 der Anlage zur FÄZustVO verdrängt, wonach der Beklagte zuständig ist für die Besteuerung der „nach § 5 Absatz 1 Nummer 3, 6 und 9 des Körperschaftsteuergesetzes steuerbefreiten Kapitalgesellschaften“. Soweit die FÄZustVO nach Einführung des § 60a AO nicht angepasst wurde, legt das Gericht die Zuständigkeitskonzentration dahingehend aus, dass die abschließende Entscheidung über die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen von der Konzentration umfasst ist, denn diese dient nach § 17 Abs. 2 Satz 2 FVG auch einer Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs der Aufgaben der Finanzverwaltung, die nur erreicht werden kann, wenn die örtliche Zuständigkeit nicht nur die „tatsächlich“ befreiten Kapitalgesellschaften erfasst, sondern auch jede Prüfung, ob die Befreiung tatsächlich zu gewähren ist. Zudem ergibt sich schon aus der Formulierung, dass die Konzentration bis zur Bestandskraft wirkt. Entsprechend prüft der Beklagte schon immer auch die materiellen Befreiungsvoraussetzungen in eigener Zuständigkeit. Würde der Beklagte nach der FÄZustVO nur für die als (positiv) steuerbefreiten Kapitalgesellschaften zuständig sein, würde im Rahmen jedes „Schätzungsfalles“ (der Beklagte erlässt mangels Vorlage von Steuererklärungen unter Versagung der Befreiung einen Körperschaftsteuerbescheid) unmittelbar die örtliche Zuständigkeit wechseln, mithin ggf. schon für die während eines Einspruchs- bzw. Klageverfahrens eingereichte Steuererklärung. Die Regelung kann damit nur dahingehend verstanden werden, dass der Beklagte für jede Prüfung der Befreiungsvoraussetzungen zuständig ist und erst nach bestandskräftiger Ablehnung ein Wechsel der örtlichen Zuständigkeit in das nach Geschäftsleitung zuständige Finanzamt erfolgt.
3. Dem Beklagten ist darin zu folgen, dass die Satzung der Klägerin in beiden Fassungen keine Feststellung nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO zulässt.
a) Soweit die Klägerin in ihrer Satzung vom … Juni 2023 unter § 3 Nr. 2 geregelt hatte, dass „Zweck der Gesellschaft […] die selbstlose Förderung der Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und sittlichem Gebiet im Sinne des § 52 Abs. 2 Satz 2 Abgabenordnung“ ist, genügte dies nicht. Es fehlt eine konkrete Zweckangabe; der Verweis auf die Öffnungsklausel genügt nicht.
Nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind.
§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO stellt die Voraussetzungen auf, die erfüllt sein müssen, um davon ausgehen zu können, dass eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt. Dies wird durch Sätze 2 und 3 konkretisiert.
§ 52 Abs. 2 Satz 1 AO normiert dazu eine Aufzählung der Zwecke, die „unter den Voraussetzungen“ des § 52 Abs. 1 AO als Förderung der Allgemeinheit „anzuerkennen sind“. Diese Aufzählung ist seit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements abschließend geregelt und konkretisiert das in § 52 Abs. 1 Satz 1 AO geregelte Merkmal der Förderung „auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet“. Ein in der Satzung ausdrücklich genannter Zweck muss damit unter einer der Nummern in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO fallen (vgl. ausdrücklich die Begründung des Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements in BT-Drucks. 16/5200, S. 20: „Die Aufzählung wird durch einen abgeschlossenen Katalog ersetzt.“)
Die Klägerin hat in § 3 Nr. 2 ihrer Satzung nur eine Wiederholung von § 52 Abs. 1 Satz 1 AO und einen Verweis auf § 52 Abs. 2 Satz 2 AO aufgenommen. Damit fehlt ein genau benannter Zweck.
Der Verweis auf § 52 Abs. 2 Satz 2 AO ist nicht als eigenständiger Zweck anzusehen, denn es fehlt insoweit an jeder Konkretisierung. Der Gesetzgeber hat sich ausdrücklich dazu entschieden, dass ein abschließend bestimmter Katalog an Zwecken steuerlich begünstigt werden soll. Die Öffnungsklausel – die der Verwaltung eine Prüfung ermöglicht – ist als Ausnahmevorschrift grundsätzlich eng zu verstehen, weil hier durch Verwaltungsakt „für gemeinnützig“ erklärt werden kann. Mit der Öffnungsklausel will der Gesetzgeber der Verwaltung die Möglichkeit eröffnen, „sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse“ aufzugreifen und auch nicht benannte Zwecke für gemeinnützig zu erklären (vgl. statt vieler (Geibel in Winheller, GemR, 3. Aufl. 2023, § 52 AO Rz. 2). Entgegen dem missverständlichen Wortlaut („kann“) hat die Behörde bei ihrer Entscheidung kein Ermessen (a.a.O., Rz. 4). Die Rechtsprechung hat dies dahingehend konkretisiert, dass die Körperschaft die Allgemeinheit durch den neuen Zweck „in vergleichbarer Weise“ fördert wird wie durch die normierten Zwecke (vgl. BFH, Urteil vom 09. Februar 2017, V R 70/14, BStBl. II 2017, 1106). Damit wird aber deutlich, dass die Satzung überhaupt einen Zweck enthalten muss, damit die Verwaltung in die Lage versetzt wird, diesen Vergleich durchzuführen. Es kann gerade nicht auf Grund der Satzung geprüft werden, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO). Eine gemeinnützige Körperschaft ohne satzungsmäßig konkreten Zweck ist schlicht nicht denkbar. Insoweit verfängt auch nicht der Einwand der Klägerin, dass beim Zweck „Förderung des Sports“ (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO) jeder Sport gefördert werden könne, denn insoweit ist der Zweck genannt, lediglich die Zweckerreichung (Art ihrer Verwirklichung) würde dann fehlen. Im Streitfall fehlt aber schon der konkrete Zweck.
Soweit die Klägerin in § 3 Nr. 3 dann Wege der Zweckerreichung (§ 60 Abs. 1 AO) aufführt, wird damit schon nach der Formulierung der Satzung kein ausdrücklicher Zweck selbst bestimmt. Die Formulierung „Die Zwecke sollen insbesondere erreicht werden durch …“ bezieht sich nämlich auf den vorherigen unbestimmten Absatz. Das Gericht kann deshalb dahinstehen lassen, ob „Holdingfunktion im Sinne des § 57 Abs. 4 Abgabenordnung“ ein geeigneter Zweck wäre, denn die Satzung geht selbst davon aus, dass dies kein Zweck ist, sondern eine Art der Verwirklichung eines – in der Satzung gerade nicht bestimmten – Zwecks.
Es kann auch nicht auf den Zweck der „Tochtergesellschaft“ abgestellt werden, weil weder – wie die Klägerin meint – eine formelle Bindung an die Feststellung bei der Tochtergesellschaft nach § 60a AO für die Muttergesellschaft geregelt ist, noch dies möglich und sinnvoll wäre. Nach § 60a Abs. 1 Satz 2 AO ist die Feststellung der Satzungsmäßigkeit für die Besteuerung der Körperschaft und der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend. Der Gesetzgeber hat gerade darauf verzichtet, die Feststellung einer Tochtergesellschaft auch für die Muttergesellschaft bindend zu erklären. Die Regelung ist auch nicht der extensiven Auslegung zugänglich; ein solches Verfahren wäre schlechterdings auch nur denkbar, wenn sich Holdingfunktion auf eine 100 %-ige Beteiligung beschränken würden und zugleich eine Holding nur eine Tochter mit einem Zweck halten dürfte bzw. sämtliche Tochtergesellschaften den identischen Zweck verfolgen müssten.
b) Soweit die Klägerin in ihrer Satzung ab dem … September 2024 zwar in § 3 Nr. 2 Zwecke nennt, betrifft dies gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 AO (Förderung von Wissenschaft und Forschung und der Studentenhilfe). Insoweit macht die Klägerin in § 3 Nr. 3 der Satzung auch Angaben, wie diese gemeinnützigen Zwecke erreicht werden sollen.
Der Beklagte hat aber zutreffend eingewandt, dass Angaben dazu fehlen, wie die ebenfalls aufgeführten mildtätigen und kirchlichen Zwecke erreicht werden sollen, die die Klägerin in § 3 Nr. 1 der Satzung ebenfalls aufführt. Auch insoweit fehlt es an der Möglichkeit, auf Grund der Satzung prüfen zu können, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Vorschrift verlangt ausdrücklich, dass neben den Satzungszwecken auch „die Art ihrer Verwirklichung […] genau bestimmt“ sind. Insoweit hätte die Klägerin konkret ausführen müssen, welche mildtätigen Zwecke nach § 53 AO bzw. welche kirchlichen Zwecke nach § 54 AO sie wie verwirklichen will, denn das Erfordernis der „Art ihrer Verwirklichung“ erfasst nicht nur die gemeinnützigen Zwecke. Während sich der Einleitungssatz von § 3 Nr. 3 der Satzung „Die Zwecke sollen …“ noch sprachlich auch auf die in § 3 Nr. 1 der Satzung genannten mildtätigen und kirchlichen Zwecke beziehen könnte, ist aber die Aufzählung in § 3 Nr. 3 in den Buchstaben a und b der Satzung ersichtlich so gefasst, dass sich die Art der Verwirklichung in Buchstabe a auf den Zweck unter § 3 Nr. 2 Buchstabe a und die Art der Verwirklichung in Buchstabe b auf den Zweck unter § 3 Nr. 2 Buchstabe b bezieht.
Selbst die wohlwollend angedachte Auslegung des Beklagten, die Unterstützung durch Stipendien auf mildtätige Zwecke auszudehnen wäre nicht von der Satzung gedeckt, weil diese nach der bezeichneten Art der Verwirklichung auch nicht nach § 53 Nr. 2 AO erfasste Personen erfasst.
Der gesetzliche kirchliche Zweck der „Ausbildung von Geistlichen“ ist letztlich auch ausdrücklich nicht von der Art der Verwirklichung von § 3 Nr. 3 Buchstabe a der Satzung erfasst, weil der Einleitungssatz ausdrücklich nur den Zweck „Wissenschaft und Forschung“ betrifft.
c) Das Gericht kann offenlassen, ob weitere Gründe gegen die Versagung der Feststellung gesprochen haben (fehlender Verweis auf Selbstlosigkeit), weil eine rückwirkende Heilung nicht in Betracht kommt. Das Gericht weist nur darauf hin, dass die Satzung nach § 60 Abs. 1 Satz 2 AO die in der Anlage 1 bezeichneten Festlegungen enthalten muss. Aus der Anlage 1 zur AO ergibt sich das zwingende Satzungserfordernis „Die Körperschaft ist selbstlos tätig; sie verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.“ Eine solche Formulierung fehlt in der Satzung.
Soweit sich die Klägerin auf Vertrauensschutz nach AEAO zu § 60 Nr. 4 beruft („Eine Satzung braucht nicht allein deswegen geändert zu werden, weil in ihr auf Vorschriften des StAnpG oder der GemV verwiesen oder das Wort „selbstlos” nicht verwandt wird.“), dürfte dies ohnehin nur „Altsatzungen“ vor Einführung der Anlage 1 betreffen. Nach Einführung der Anlage 1 wurde nämlich in AEAO zu § 60 Nr. 3 eingefügt „Die Satzung einer Körperschaft, die bereits vor dem 1.1.2009 bestanden hat, braucht nicht allein zur Anpassung an die Festlegungen in der Mustersatzung geändert zu werden.“; die bisherige Nr. 3 wurde zu Nr. 4. Damit dürfte bei der im Jahr 2023 gegründeten Klägerin vorrangig nur Nr. 3 zur Anwendung kommen.
III. Die Revision war nicht gem. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil kein Revisionsgrund ersichtlich ist. In der Sache liegt eine Tatsachenwürdigung des Finanzgerichts vor, nämlich die Auslegung der Satzung.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
