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01.01.2008 | Gemeinnützigkeit

Das „Einmaleins der Zweckbetriebe“

Die Unterscheidung von Zweckbetrieben und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist für Vereine von großer Bedeutung. Zweckbetriebe bleiben unabhängig von der Höhe des Umsatzes oder des erwirtschafteten Überschusses körperschaft- und gewerbesteuerfrei. Damit können sie eine wichtige Einnahmequelle des Vereins darstellen, ohne seine Gemeinnützigkeit zu gefährden. Und sie können zentraler Teil der Satzungstätigkeit des Verein sein. Zudem sind sie bis auf wenig Ausnahmen auch umsatzsteuerlich begünstigt (§ 12 Absatz 8a Umsatzsteuergesetz).  

 

Jeder Vereinsfunktionär sollte deshalb mit dem „Einmaleins der Zweckbetriebe“ vertraut sein. Diesem Ziel dient unsere kleine Beitragsreihe, die sich zunächst mit den Grundlagen der Zweckbetriebsdefinition befasst. 

Steuerrechtliche Grundlagen

Die Abgrenzung von Zweckbetrieben und steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ist im Einzelfall schwierig. Das liegt vor allem daran, dass die Abgabenordnung (AO) unterschiedliche Definitionen für Zweckbetriebe liefert. Zum einen gibt die allgemeine Zweckbetriebsdefinition nach § 65 AO. Daneben sieht die AO aber auch gesetzlich eigens definierte besondere Zweckbetriebe vor (§§ 66bis 68 AO).  

 

Es gibt deswegen keinen abgeschlossenen Katalog von Zweckbetrieben. Neben den gesetzlich festgelegten Zweckbetrieben können wirtschaftliche Geschäftsbetriebe grundsätzlich Zweckbetriebe sein, wenn sie die Kriterien des § 65 AO erfüllen. 

 

Besondere Zweckbetriebe haben Vorrang

Die Regelungen zu den besonderen Zweckbetrieben sind dabei gegen-über § 65 AO vorrangig (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 4.6.2003, Az: I R 25/02; Abruf-Nr. 032172). Das gilt vor allem bezogen auf das Konkurrenzverbot. So muss ein in den §§ 66bis 68 AO aufgeführter Zweckbetrieb bestimmte Anforderungen des § 65 AO nicht erfüllen.  

Allgemeine Zweckbetriebsdefinition

§ 65 AO nennt drei Voraussetzungen damit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb als Zweckbetrieb anerkannt werden kann.  

 

1. Zweckverwirklichung

Ob ein Zweckbetrieb die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwirklicht, lässt sich in der Regel leicht klären. Der gemeinnützige Satzungszweck und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb müssen eine Einheit bilden, sodass sich der Vereinszweck mit der Unterhaltung des Geschäftsbetriebs deckt und in ihm unmittelbar seine Erfüllung findet (Finanzgericht [FG] Hamburg, Urteil vom 27.2.2004, Az: VII 58/04). 

 

Die Zweckverwirklichungsklausel besagt daneben vor allem, dass es nicht genügt, begünstigte Zwecke zu verfolgen, sondern es auch die besonderen Satzungszwecke sein müssen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung, [AEAO], Ziffer 2 zu § 55 AO). Was Zweckbetrieb ist, hängt also unmittelbar von den Satzungszwecken ab.  

 

Beispiele

Kulturveranstaltungen sind nur dann ein Zweckbetrieb, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck ist. Ein Sportverein, der ohne entsprechende Satzungszwecke ein Konzert veranstaltet, hat keine Möglichkeit, dies dem Zweckbetrieb zuzuordnen. 

2. Zwecknotwendigkeit

Der Zweckbetrieb muss notwendig sein, um die Satzungszwecke zu erreichen. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (AEAO, Ziffer 2 zu § 55 AO). Eine bloße finanzielle Notwendigkeit genügt hier nicht. Dass die erwirtschafteten Mittel den begünstigten Zwecken zufließen, qualifiziert einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb noch nicht als Zweckbetrieb.  

 

Nicht eindeutig geklärt ist, ob die Entgeltlichkeit zwingend notwendig für die Erreichung der Satzungszwecke sein muss. Das wird sich nämlich nur in Ausnahmefällen darstellen lassen (siehe Beispiel 1). 

 

Beispiel 1

Bei Tierheimen behandelt die Finanzwaltung die Abgabe von Tieren an private Halter gegen eine Vermittlungsgebühr als Einnahme des Zweckbetriebs (Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 9.8.2005, Az: S 0171 A – 79 – St II 1.03). Hier lässt sich die Notwendigkeit eines Entgelts mit dem Tierschutzzweck begründen. Die Gebühr verhindert, dass die Tiere an Versuchslabore weiterverkauft werden. Die Höhe der Vermittlungsgebühr orientiert sich deshalb an den von Laboren üblicherweise gezahlten Preisen. Eine kostenlose Abgabe der Tiere widerspräche dem Tierschutzgedanken. Die Zwecknotwendigkeit ist also unabweisbar. 

Beispiel 2

Das FG Köln hat es dagegen abgelehnt, Carsharing als Zweckbetrieb zu behandeln. Begründung: Die Zwecke des Vereins (Förderung eines umweltschonenden Verhaltens und die Verminderung der durch das Auto verursachten Umweltbelastung) können nicht nur durch das Carsharing erreicht werden, sondern auch durch andere Aktivitäten des Vereins (Urteil vom 21.4.2005, Az: 10 K 2476/00).  

Den Aspekt der Konkurrenz zu gewerblichen Autovermietungen führte das Gericht hier gar nicht an. In der Rechtsprechung wird die Zwecknotwendigkeit aber meist in Verbindung mit dem Wettbewerbskriterium behandelt. „Ist die von der Körperschaft verfolgte Mehrung des Gemeinwohls auch ohne steuerrechtlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar“ (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az: X R 115/91).  

 

3. Konkurrenzverbot

Ob nicht begünstigte Wettbewerber durch einen Zweckbetrieb benachteiligt werden können, steht meist im Zentrum bei der Bewertung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Zweckbetrieb. Der Wettbewerb wird dabei abstrakt gefasst. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage ist nicht erforderlich (AEAO, Ziffer 4 zu § 55). 

 

Einen solchen abstrakten Wettbewerb grundsätzlich auszuschließen, ist natürlich kaum denkbar. Es genügt deshalb, wenn der Zweckbetrieb zu Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Deswegen wird abgewogen zwischen der Förderung der Allgemeinheit und dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit. Wem der Vorrang einzuräumen ist, richtet sich nach unterschiedlichen Gesichtspunkten (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az: X R 115/91). 

 

Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben für die Entscheidungsfindung folgende Kriterien erarbeitet: 

 

  • Angebote für Sondergruppen: Angebote für Sondergruppen sind ein Indiz dafür, dass kein Wettbewerbsverstoß vorliegt. Das betrifft Zweckbetriebe, bei denen die gemeinnützige Körperschaft ihre Leistungen einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot steuerpflichtiger Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt (etwa aus Kostengründen). Dann muss die Hilfsbedürftigkeit der Zielgruppe aber regelmäßig nachgewiesen werden. Das betrifft zum Beispiel Kleiderkammern, Obdachlosenküchen oder Sozialkaufhäuser. Ähnliches gilt, wenn die Zwecke von anderen Wettbewerbern nicht verfolgt werden, etwa bei der Fürsorgeerziehung oder der Blindenfürsorge.

 

  • Umfang des Zweckbetriebs: Pro Zweckbetrieb spricht, wenn dessen Umfang auf das für die Zweckerfüllung unabdingbare Maß begrenzt ist. Das gilt zum Beispiel für die Einspeisungsvergütungen bei Solaranlagen zu Lehr- und Forschungszwecken. Dann muss aber sichergestellt sein, dass die Anlage für den besonderen Zweck nicht überdimensioniert ist (OFD Chemnitz, Schreiben vom 21.11.2006, S 0171 – 369/2 – St 21).

 

Wichtig: In solchen Fällen findet oft auch die Umsatzfreigrenze nach § 64 AO Anwendung. Sie wird als Obergrenze angesehen, bis zu der im Grundsatz steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als geringfügig oder tolerabel betrachtet werden können. So werden zum Beispiel Schülerfirmen als Zweckbetrieb behandelt, wenn ihr Umsatz nicht über 30.678 Euro – ab 2008: 35.000 Euro – liegt (OFD Koblenz, Schreiben vom 20.10.2003, Az: S 0171 A – St 33 1).
  • Gewinnvermeidung: Ebenfalls in die Bewertung einbezogen wird die Frage, ob der Zweckbetrieb Entgelte erhebt, die überwiegend nur kostendeckend sind. So bewertete zum Beispiel die OFD Hannover die Übernahme des Sanitäts- bzw. Rettungsdienstes bei der Fußball-WM 2006 als Zweckbetrieb. Maßgabe war aber, dass die Entgelte zum weit überwiegenden Teil aus der Erstattung von Kosten bestehen (Schreiben vom 29.5.2006, Az: S 0184 – 15 – StO 255).

 

Wichtig: Fehlende Gewinne sind aber für sich genommen kein ausreichendes Kriterium. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nicht allein deswegen ein Zweckbetrieb, weil er nur kostendeckende Entgelte erhebt (BFH, Urteil vom 15.12.1993, Az: X R 115/91).

 

  • Leistungen nur an Mitglieder: Für einen Zweckbetrieb spricht auch, wenn sich die Leistungen nur an Mitglieder richten. So ist die Vermietung von Sportanlagen ein Zweckbetrieb, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermieten als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Sie gilt deswegen als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (AEAO, Ziffer 12 zu § 67a). Zum selben Ergebnis kommt das BMF beim Verkauf von Angelkarten (Schreiben vom 25.9.1991, Az: IV B 4 – S 0171 – 50/91).

 

Wichtig: Auch wenn sich die Tätigkeit auf einen „inneren Markt“ beschränkt, reicht das allein nicht, um einen Zweckbetrieb anzunehmen. Unterhält zum Beispiel ein gemeinnütziger Dachverband einen Zentraleinkauf, um Ausrüstungsgegenstände an die Landes- und Ortsverbände weiterzuverkaufen, ist das ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH, Urteil vom 15.10.1997, Az: II R 94/94).

Tipps für die Vereinspraxis

Betreibt Ihr Verein wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung nicht uneingeschränkt als Zweckbetriebe eingestuft werden, sollten Sie sich unbedingt mit dem Finanzamt in Verbindung setzen. Bewerten Sie die wirtschaftliche Betätigung nämlich falsch, kann das fatale Folgen haben. Es droht nicht nur eine Nachbesteuerung, sondern sogar der Entzug der Gemeinnützigkeit. 

 

Beispielsfall aus der Praxis

Ein Verein in Thüringen betrieb ein Möbelkaufhaus für Bedürftige. Bei einer Lager- und Verkaufsfläche von über 1.000 Quadratmetern machte er einen Jahresumsatz von rund 160.000 Euro. Durch den Einsatz von ehrenamtlichen Helfern und Ein-Euro-Jobbern verblieb ein Gewinn von über 30.000 Euro. Das Finanzamt mochte bei dieser Größenordnung nicht mehr von einem Zweckbetrieb ausgehen. Die Einstufung als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb führte aber dazu, dass die nicht begünstigten Tätigkeiten deutlich überwogen. Deswegen wurde dem Verein die Gemeinnützigkeit aberkannt. 

 

Quelle: Ausgabe 01 / 2008 | Seite 7 | ID 116473