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·Fachbeitrag ·Steuererklärung 2015

Die besten Steuersparstrategien fürPersonengesellschaften und ihre Gesellschafter

| Während bei der GmbH weitgehend alle Steuergeheimnisse gelüftet sind, gilt für Personengesellschaften das schiere Gegenteil. Das ist die Erfahrung eines langjährigen Betriebsprüfers. Es hat ihn und SSP veranlasst in der vorliegenden Sonderausgabe sowohl unerkannte Gestaltungsmöglichkeiten als auch typische Stolperfallen vorzustellen, die in Betriebsprüfungen von Personengesellschaften zu Tage treten. Das Themenspektrum umfasst nicht die Privatnutzung des Betriebs-Pkw oder den Anstellungsvertrag mit der Ehefrau. SSP konzentriert sich auf die „Hard-Facts“. |

 

Neuregelungen - Hilfen - Musterprozesse - Insiderwissen

Für viele Personengesellschaften und deren Gesellschafter stehen die Arbeiten zum Ausfüllen der Steuererklärungen 2015 wegen der automatischen Fristverlängerung bis Ende 2016 noch an. Grund genug für Sie als Berater, die neuesten Urteile, Trends und Besonderheiten zur Besteuerung von Personengesellschaften und deren Gesellschafter für das Veranlagungsjahr noch einmal Revue passieren zu lassen. Die SSP-Sonderausgabe hilft Ihnen dabei.

 

Stolpersteine bei Betriebsprüfungen kennen und umgehen

Auf den ersten Seiten hat SSP die Erfahrungen des Autors aus aktuellen Betriebsprüfungen ausgewertet. Ihr Blick wird auf Themen gelenkt, die in Betriebsprüfungen regelmäßig für Zündstoff sorgen. So können Sie jetzt schon proaktive Maßnahmen ergreifen bzw. profitieren von Argumentationen, um dem Betriebsprüfer im Falle eines Falles Paroli zu bieten.

 

Spezialthema: Wann für Personengesellschaften das KStG gilt

Ein Aha-Effekt dürfte sich einstellen, wenn Sie in dieser Sonderausgabe erfahren, dass die komplizierten Regelungen zu § 8b KStG auch bei der Besteuerung von Personengesellschaften greifen können. Nämlich dann, wenn an einer Personengesellschaft auch eine GmbH oder AG beteiligt ist.

 

SSP macht Sie mit den praktischen Anwendungsfällen vertraut und zeigt Ihnen, wie Sie knifflige Fälle steuergünstig lösen können.

 

Interessante Musterprozesse kennen und optimal beraten

Zur optimalen Mandantenberatung gehört es natürlich auch, die wichtigsten Musterprozesse zur Besteuerung von Personengesellschaften parat zu haben. Auch hier liefert Ihnen diese Sonderausgabe eine Fülle an Informationen für Ihr Beratungsgeschäft.

 

BETRIEBSPRÜFUNG

Personengesellschaft: Wann Regelungen aus der Körperschaftsteuer zu beachten sind

| Auch Personengesellschaften müssen körperschaftsteuerliche Regelungen beachten, wenn sie ihren Gewinn ermitteln. Das wird oft übersehen und führt in der Betriebsprüfung regelmäßig zu einem bösen Erwachen. SSP Steuern sparen professionell nennt Ihnen ein „Anwendungsgebiet“. |

Typischer Beteiligungsfall aus der Praxis

Die XY-GmbH ist zu 20 Prozent an der Müller KG beteiligt. Die Müller KG wiederum hält 100 Prozent an der A-GmbH. Die Müller KG gewährt der A-GmbH ein Darlehen über 2 Mio. Euro und verzichtet später auf die Rückzahlung des Darlehens, ohne dass es dafür einen wirtschaftlichen Grund gibt.

 

Wann muss eine Regelung aus dem KStG beachtet werden?

Nach § 8b Abs. 6 S. 1 KStG gilt § 8b KStG auch für in dieser Vorschrift genannten Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen, die der XY-GmbH im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Entscheidend sind die Verhältnisse zwischen der Müller KG (Darlehensgeber) und der A-GmbH (Darlehensnehmer):

 

Erfüllt

Die Müller KG ist bzw. war an der A-GmbH zu mehr als 25 Prozent beteiligt?

ja

Der Nachweis nach § 8b Abs. 3 S. 6 KStG, dass ein fremder Dritter unter gleichen Bedingungen verzichtet hätte, wurde nicht erbracht.

ja

 

 

Folge: § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG ist anzuwenden. Die im Gewinnanteil der XY-GmbH enthaltene Gewinnminderung wegen der Teilwertabschreibung bleibt in Höhe von 400.000 Euro unberücksichtigt (Darlehensverzicht 2 Mio. Euro x Beteiligungsquote der XY-GmbH 20 Prozent). Auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bei der Müller KG sind die Gewinnminderungen nicht zu berücksichtigen (§ 7 Abs. 4 2. Halbs. GewStG).

 

Ausnahme: Vermögensverwaltende Personengesellschaft

Handelt es sich beim Darlehensgeber um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ohne gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, muss § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG nicht angewendet werden. Hier greift steuerlich das Transparenzprinzip. Das bedeutet, dass bei der Prüfung, ob § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG zur Anwendung kommt, die Verhältnisse zwischen den Kommanditisten und der Darlehensnehmerin maßgeblich sind.

 

  • Beispiel

Wie Praxisfall, nur dass es sich bei der Darlehensgeberin um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, die nicht gewerblich geprägt ist.

 

Folge: Für die Frage, ob § 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG zur Anwendung kommt, müssen die Verhältnisse zwischen der XY-GmbH als Komplementärin und der A-GmbH als Darlehensnehmerin beleuchtet werden. Da die mittelbare Beteiligung der XY-GmbH an der A-GmbH nur 20 Prozent (20 Prozent von 100 Prozent) beträgt, greift die körperschaftsteuerliche Korrekturvorschrift hier nicht. Der Aufwand aus dem Darlehensverzicht ist bei der Müller KG deshalb zu 100 Prozent vom Gewinn abzuziehen.

 

Weitere körperschaftliche Korrekturvorschriften beachten

Über die Vorschrift des § 8b Abs. 6 S. 1 KStG hinaus können bei einer Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, natürlich weitere körperschaftsteuerliche Korrekturvorschriften des § 8b KStG zur Anwendung kommen. Vor allem zwei typische Anwendungsbereiche führen bei Betriebsprüfungen häufig zu Beanstandungen:

 

  • Die Personengesellschaft veräußert eine Kapitalgesellschaft mit Verlust.
  • Bei der Ermittlung des Veräußerungsverlusts sind Veräußerungskosten nicht berücksichtigt worden.

 

  • Beispiel

Die XY-GmbH ist an einer Personengesellschaft zu 60 Prozent beteiligt. Die Personengesellschaft hält wiederum 100 Prozent an der A-GmbH. Der Anteil an der A-GmbH (Buchwert 300.000 Euro) wird zu einem Preis von 100.000 Euro verkauft.

 

Folge: In der Gewinnermittlung der Personengesellschaft führt der Verkauf der Beteiligung an der A-GmbH zu einem Verlust von 200.000 Euro. Da Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste jedoch nach § 8b KStG bei der Einkommensermittlung wieder neutralisiert werden müssen, ist der anteilige, auf die XY-GmbH entfallende Verlust (Verlust 200.000 Euro x Beteiligung 60 Prozent = 120.000 Euro) nicht zu berücksichtigen.

 

GEWERBESTEUER

Gewerbeverlust: Wann die steuersparende Verrechnung mit künftigen Erträgen in Gefahr ist

| Bei Betriebsprüfungen gilt ein kritischer Blick den Gewerbeverlusten. Im Fokus steht dabei die Frage, ob der Gewerbeverlust mit künftig positiven Gewerbeerträgen steuersparend verrechnet werden darf. Bei einem Gesellschafterwechsel oder bei Austausch des Geschäftszwecks kann der Gewerbeverlust steuerlich nämlich verloren gehen. |

Die Regeln zum Verlustabzug nach § 10a GewStG

Nach der von Rechtsprechung und Finanzverwaltung vertretenen Auffassung gilt für den Verlustabzug nach § 10a GewStG Folgendes (R 10a.1 Abs. 3 S. 3 GewStR):

 

  • Bei dem Betrieb, bei dem die Verluste mit einem positiven Gewerbeertrag verrechnet werden, muss es sich um denselben Betrieb handeln, bei dem die Fehlbeträge entstanden sind („Unternehmensidentität“).

 

  • Es darf nur derjenige Unternehmer die Verluste abziehen, der den Verlust in seiner Person erlitten hat („Unternehmeridentität“).

 

Diese Voraussetzungen müssen beide erfüllt sein. Es genügt für die Sicherung des Gewerbeverlusts also nicht, dass nur eine dieser beiden Kriterien nachgewiesen werden kann.

 

Wichtig | Die Regelungen zu § 10a GewStG werden schon seit Jahrzenten angewendet. Trotzdem tappen immer wieder Personengesellschaften in die Steuerfalle und verlieren die Verlustverrechnung. Erfahren Sie, wo das Gefahrenpotenzial liegt und wie Sie gegensteuern können.

Steuerliche Grundsätze zur Unternehmensidentität

Unternehmensidentität bedeutet, dass der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der in dem Jahr bestanden hat, in dem der Verlust entstanden ist (u. a. BFH, Urteil vom 16.4.2002, Az. VIII R 16/01; R 10a.2 Unternehmensidentität GewStR).

 

PRAXISHINWEIS | Noch präziser ausgedrückt bedeutet die Unternehmensidentität Folgendes: Gewerbebetriebe im Verlustentstehungs- und Verlustnutzungsjahr müssen identisch sein, d. h. es muss jeweils die gleiche gewerbliche Betätigung ausgeübt worden sein. Es muss ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang zwischen den Betätigungen bestehen (R 10a.2 S. 4 GewStR).

 

 

Wichtig | Ändert eine Personengesellschaft also ihren Geschäftszweck, kann das ungewollt dazu führen, dass ein Gewerbeverlust nicht mehr verrechenbar ist.

 

Aussagekräftige Urteile zur Unternehmensidentität

Um ein Gespür dafür zu bekommen, wie Betriebsprüfer und Finanzgerichte die Unternehmensidentität in der Praxis auslegen, stellt Ihnen SSP drei ausgewählte Fälle vor:

 

Eine Personengesellschaft erzielt mit einem Kaufhaus Verluste. Sie verkauft das Kaufhaus, erwirbt eine Immobilienvermittlung und erzielt daraus Gewinne.

Folge: Keine Unternehmensidentität und Wegfall der Gewerbeverluste durch den Verkauf des Kaufhauses.

 BFH, Urteil vom 28.4.1977, Az. IV R 165/76

Eine KG betreibt in gemieteten Räumen ein Großrestaurant und erzielt dabei Verluste. Das Restaurant wird geschlossen. Die KG mietet neue Räume an und betreibt darin eine Imbissstube und einen Lebensmitteleinzelhandel - mit Gewinn.

Folge: Unternehmensidentität ist gewährt. Verluste können mit positiven Gewerbeerträgen verrechnet werden.

 BFH, Urteil vom 12.1.1983, Az. IV R 177/80

Ein Franchisenehmer betreibt ein Einzelhandelsgeschäft. Er schließt das Geschäft, verkauft alle Waren und eröffnet 600 km entfernt ein neues Einzelhandelsgeschäft. Dazu schließt er mit demselben Franchisegeber einen neuen Franchisevertrag ab.

Folge: Keine Unternehmensidentität, weil zwei getrennt zu betrachtende gewerbliche Betätigungen vorliegen.

 BFH, Urteil vom 7.11.2006, Az. VIII R 30/05

 

 

Wegfall der Unternehmensidentität durch Umstrukturierungen

Ein neuer - vom FG Köln entschiedener - Fall macht deutlich, dass das Risiko des Wegfalls der Verlustnutzung nach § 10a GewStG auch besteht, wenn ein Konzern Umstrukturierungen vornimmt.

 

In dem Fall war Folgendes passiert: Eine Personengesellschaft, die einem Konzern angehörte, produzierte in der Vergangenheit Waren und vertrieb diese. Aus dieser gewerblichen Betätigung erzielte die Personengesellschaft einen Verlust. Wegen grundlegender Umstrukturierungen im Konzern verkaufte die Personengesellschaft das gesamte Umlaufvermögen an eine Schwestergesellschaft und vermietete das verbliebene Anlagevermögen.

 

Folge: Finanzamt und FG verneinten hier die Unternehmensidentität. Denn die bloße Betriebsverpachtung hat nichts mehr mit der verlustbringenden Tätigkeit des Produzierens und des Vertriebs zu tun ((FG Köln, Urteil vom 16.1.2016, Az. 10 K 2841/13, Abruf-Nr. 188074).

Steuerliche Grundsätze zur Unternehmeridentität

Selbst wenn Sie die erste Hürde zur Sicherung des Verlustabzugs genommen haben, indem Sie das Finanzamt von der Unternehmensidentität überzeugt haben, ist das erst die „halbe Miete“. Sie müssen im zweiten Schritt zusätzlich nachweisen, dass das Kriterium „Unternehmeridentität“ erfüllt ist.

 

Die fehlende Unternehmeridentität führt immer dann zum Wegfall des Gewerbeverlusts, wenn ein Mitunternehmer aus der Personengesellschaft ausscheidet. Der Gesellschafter nimmt quasi die Gewerbeverluste mit, die nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf ihn entfallen. Damit stehen sie demjenigen, der die Mitunternehmeranteile übernimmt, nicht mehr zu.

 

In folgenden Fällen kommt es wegen der fehlenden Unternehmeridentität zum teilweisen Wegfall des bestehenden Gewerbeverlusts:

 

Aus einer Personengesellschaft scheiden ein oder mehrere Gesellschafter aus, indem sie ihren Mitunternehmeranteil verkaufen.

Folge: Der Gewerbeverlust geht hier quotal verloren.

 § 10a GewStG

Aus einer Personengesellschaft scheidet ein Gesellschafter aus. Er ist über eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) mittelbar weiterhin an der Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt.

Folge: Es kommt dennoch zu einem quotalen Verlust des Verlustabzugs.

 BFH, Urteil vom 24.6.1981, Az. I S 3/81

 

So verhindern Sie den Wegfall des Verlustabzugs

Weist eine Personengesellschaft Gewerbeverluste aus und ist geplant,

  • das Betätigungsfeld der Gesellschaft zu verändern oder
  • Anteile zu verkaufen oder
  • stehen Umstrukturierungen im Konzern an, die nach § 10a GewStG verlustverrechnungsschädlich sind,

sollten Sie frühzeitig dafür sorgen, dass Sie diesen Gewerbeverlust noch nutzen, bevor die verlustschädlichen Planungen in die Tat umgesetzt werden.

 

Mit anderen Worten: Realisieren Sie Geschäftsvorfälle, die mit dem Gewerbeverlust verrechnet werden können, und starten Sie erst danach mit Ihren Planungen. Denkbar ist hier z. B. Folgendes:

 

  • Verkaufen Sie Anlage- und Umlaufvermögen, in dem hohe stille Reserven stecken.
  • Lösen Sie zu hohe Rückstellungen auf und machen Sie Wertberichtigungen auf Forderungen rückgängig.

 

In beiden Fällen verbrauchen Sie hier den vorhandenen Gewerbeverlust vor dem Verkauf anstatt ihn zu verlieren.

 

BFH AKTUELL

Abschreibung in der Ergänzungsbilanz: Neue BFH-Rechtsprechung sorgt für BP-Zündstoff

| Die Abschreibungsmethode sowie die Nutzungsdauer für Mehrwerte der Ergänzungsbilanz müssen nicht der Abschreibung in der Gesamthandsbilanz entsprechen. Diese BFH-Entscheidung birgt reichlich Zündstoff für die Beziehung zwischen dem Betriebsprüfer und dem steuerlichen Vertreter einer Personengesellschaft. Wappnen Sie sich! |

 

Der steuerliche Hintergrund

Liegt der Kaufpreis über dem Buchwert des übergehenden Kapitalkontos, muss eine positive Ergänzungsbilanz aufgestellt werden. Die auf der Aktivseite dieser Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrwerte entsprechen den anteiligen stillen Reserven, die auf die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens entfallen und den stillen Reserven für einen Firmenwert.

 

BFH gibt neue Abschreibungsregeln für Mehrwerte vor

Der BFH hat nun klargestellt, dass sich die Abschreibung dieser Mehrwerte nicht an der in der Gesamthandsbilanz zugrunde gelegten (Rest-)Nutzungsdauer und der Abschreibungsmethode orientiert, sondern auf die Restnutzungsdauer, die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs gilt. Und diese ist in der Praxis meist höher als die Restnutzungsdauer in der Gesamthandsbilanz (BFH, Urteil vom 20.11.2014, Az. IV R 1/11, Abruf-Nr. 174683).

 

  • Beispiel

Ein Steuerzahler erwirbt für 1 Mio Euro einen Anteil an einer Personengesellschaft. Dafür bekommt er ein Kapitalkonto von 500.000 Euro gutgeschrieben. Da der Preis den Buchwert des Kapitalkontos um 500.000 Euro überschritten hat, muss der Käufer eine Ergänzungsbilanz aufstellen und die 500.000 Euro als Mehrwert auf der Aktivseite ausweisen. Diese 500.000 Euro betreffen nur ein Wirtschaftsgut. Für dieses gilt bzgl. der Restnutzungsdauer Folgendes:

  • In der Gesamthandsbilanz ist von einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren auszugehen
  • Ein Gutachten zum Kaufzeitpunkt besagt, dass das Wirtschaftsgut tatsächlich noch eine Restnutzungsdauer von zehn Jahren hat.
 

Folge: Anstelle einer Jahresabschreibung von 100.000 Euro in der Ergänzungsbilanz kommt nach der neuen BFH-Rechtsprechung nur eine Jahresabschreibung von 50.000 Euro in der Ergänzungsbilanz in Betracht.

 

PRAXISHINWEIS | Liegt kein Gutachten vor und schießt das Finanzamt mit der vorgeschlagenen höheren Restnutzungsdauer Ihrer Meinung nach übers Ziel hinaus, sollten Sie ein Gutachten einholen. Das kostet zwar Geld, bringt jedoch meist eine kürzere Restnutzungsdauer für den Mehrwert in der Ergänzungsbilanz.

 

 

GEWINNERMITTLUNG

Tätigkeitsvergütung oder Vorweggewinn? Bei falscher Behandlung drohen Mehrsteuern

| Liegt eine Tätigkeitsvergütung vor oder handelt es sich um einen Vorweggewinn, wenn die Personengesellschaft einem Gesellschafter Geld auszahlt? Die richtige Antwort auf diese Frage hat erhebliche Steuerrelevanz. Behandeln Sie den Vorgang falsch, und wird das in einer Betriebsprüfung aufgedeckt, kann das umsatzsteuerliche Nachteile zur Folge haben. SSP erläutert, wie Sie diese vermeiden. |

Steuerliche Behandlung einer Tätigkeitsvergütung

Zahlt die Personengesellschaft einem Gesellschafter eine Vergütung für eine Tätigkeit, handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Solche Tätigkeitsvergütungen werden miterfasst, wenn der gewerbliche Gewinn der Personengesellschaft ermittelt wird (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

 

Spezialvorschrift in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Diese Spezialvorschrift dient vor allem dazu, einen Mitunternehmer mit einem Einzelunternehmer gleichzustellen. Schließlich kann ein Einzelunternehmer auch keinen Unternehmerlohn als Betriebsausgabe bei der Gewinnermittlung erfassen. § 15 EStG beschränkt sich jedoch nicht auf Vergütungen für Dienstleistungen der Mitunternehmer der Personengesellschaft, sondern erfasst zusätzlich Vergütungen für

  • die Überlassung von Kapital (Darlehensgewährung) und
  • die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern (Miete, Pacht)

 

  • Beispiel 1

Herr Müller ist Komplementär der XY-KG und zu 60 Prozent beteiligt. Die anderen 40 Prozent hält die Kommanditistin Sabine Huber. Müller stellt der KG seine gesamte Arbeitskraft zur Verfügung, Frau Huber hält nur ihre Beteiligung. Deshalb wird zwischen der XY-KG und Herrn Müller ein Arbeitsvertrag geschlossen, der eine monatliche Vergütung von 8.000 Euro vorsieht. Der Gewinn der KG beträgt nach Abzug dieser Tätigkeitsvergütung 100.000 Euro.

 

Verbuchung der Tätigkeitsvergütung nach SKR 03

4128 Vergütungen an angestellte Mitunternehmer§ 15 EStG 96.000 Euro

an

1200 Bank 96.000 Euro

 

 

Folge: Da die 96.000 Euro als Betriebsausgaben verbucht wurden, sind sie nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG dem Gewinn der Personengesellschaft außerbilanzmäßig wieder zuzurechnen. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb der XY-KG beträgt danach 196.000 Euro. Von den Beteiligten sind bei der Einkommensteuer folgende Beiträge zu versteuern:

  • Herr Müller: 60 Prozent von 100.000 Euro = 60.000 Euro + Tätigkeitsvergütung 96.000 Euro = 156.000 Euro.
  • Frau Huber: 40 Prozent von 100.000 Euro = 40.000 Euro.

 

  • Verbuchung der Gewinnverteilung nach SKR 03

Buchung für Komplementär Herrn Müller:

9690 Restanteil Vollhafter 60.000 Euro

an

9580 Anteil für Konto Variables Kapital

60.000 Euro

Buchung für Kommanditistin Frau Huber:

9790 Restanteil Teilhafter 40.000 Euro

an

9520 Anteil für Konto Gesellschafterdarlehen 40.000 Euro

 

 

Die Buchung des Gewinnanteils für den Komplementär auf seinem variablen Kapitalkonto ist gesetzlich vorgeschrieben, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist. Beim Gewinnanteil des Kommanditistin ist ohne Regelung ebenfalls gesetzlich vorgegeben, dass dieser auf einem Fremdkapitalkonto zu berücksichtigen ist.

 

Gewerbe- und umsatzsteuerliche Folgen der Vergütung

Bei der Gewerbesteuer ist wie bei der Einkommensteuer ein Gewinn in Höhe von 196.000 Euro anzusetzen (Gewinn 100.000 Euro + vertraglich vereinbarte Tätigkeitsvergütung 96.000 Euro). Ist die Tätigkeitsvereinbarung arbeitsvertraglich geregelt, sind die Zahlungen nicht umsatzsteuerbar. Komplementär Müller muss der KG also keine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer erteilen (BFH, Urteil vom 14.4.2010, Az. XI R 14/09, Abruf-Nr. 103087).

Steuerliche Behandlung eines vereinbarten Vorweggewinns

Wenn der Gesellschafter für die Personengesellschaft tätig wird, kann statt einer Tätigkeitsvergütung auch ein Vorweggewinn vereinbart werden. Während eine Tätigkeitsvergütung eine schuldrechtliche Vereinbarung voraussetzt, wird der Vorweggewinn normalerweise im Gesellschaftsvertrag vereinbart. Bei der Personengesellschaft löst die Vereinbarung eines Vorweggewinns allerdings keine Buchung von Verbindlichkeiten aus, sollte der Vorweggewinn vom Gesellschafter nicht entnommen werden.

 

  • Beispiel 2

Wie Beispiel 1, nur dass der Komplementär Herr Müller mit der XY-KG keine Tätigkeitsvergütung im Arbeitsvertrag vereinbart hat, sondern einen Vorweggewinn in Höhe von 96.000 Euro. Herr Müller hat die 96.000 Euro entnommen.

 

Verbuchung des Vorweggewinns nach SKR 03

Da ein Vorweggewinn vereinbart wurde, hat die XY-KG keine Betriebsausgaben verbucht. Der Gewinn der XY-KG beträgt deshalb 196.000 Euro. Die Auszahlung der 96.000 Euro an Herrn Müller ist als Entnahme zu erfassen. Und Entnahmehandlungen berühren die Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft nicht.

 

1800 Privatentnahmen allgemein 96.000 Euro

an

1200 Bank 96.000 Euro

 

 

Der Gewinn aus Gewerbebetrieb der XY-KG beträgt 196.000 Euro. Von den Beteiligten sind bei der Einkommensteuer folgende Beiträge zu versteuern:

 

  • Herr Müller: Vorweg 96.000 Euro. Vom verbleibenden Gewinn 100.000 Euro = 60.000 Euro; insgesamt also 156.000 Euro.
  • Frau Huber: 40 Prozent von 100.000 Euro = 40.000 Euro.

 

  • Verbuchung der Gewinnverteilung nach SKR 03

Im Rahmen der Gewinnverteilungsbuchung wird Komplementär Müller der Vorweggewinn in Höhe von 96.000 Euro seinem variablen Konto zugewiesen.

9580 Anteil für Konto Variables Kapital 96.000 Euro

an

9610 Tätigkeitsvergütung Vollhafter 96.000 Euro

Verteilung des Restgewinns: Buchung für Komplementär Herrn Müller:

9690 Restanteil Vollhafter 60.000 Euro

an

9580 Anteil für Konto Variables Kapital 60.000 Euro

Buchung für Kommanditistin Frau Huber:

9790 Restanteil Teilhafter 40.000 Euro

an

9520 Anteil für Konto Gesellschafterdarlehen 40.000 Euro

 

 

Gewerbe- und umsatzsteuerliche Auswirkung des Vorweggewinns

Bei der Gewerbesteuer ist wie bei der Einkommensteuer ein Gewinn in Höhe von 196.000 Euro anzusetzen (Gewinn 100.000 Euro + gesellschaftsrechtlich vereinbarter Vorweggewinn 96.000 Euro).

 

Bei der Umsatzsteuer ist der Vorweggewinn als Sonderentgelt umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig (Abschnitt 1.6 Abs. 4 Beispiel 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass [UStAE]). Der Komplementär Müller muss der XY-KG also seinen Vorweggewinn inklusive Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Die XY-KG kann aus dieser Rechnung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG einen Vorsteuerabzug geltend machen. Ausnahme: Würde für den Vorweggewinn statt einer festen Vergütung ein gewinnabhängiger Vorweggewinn vereinbart werden, wäre der Vorweggewinn dagegen nicht umsatzsteuerbar (Abschnitt 1.6 Abs. 4 Beispiel 2 UStAE).

 

FAZIT | Bei diesem Thema müssen Sie also auf zwei Stolperfallen achten: Entweder werden Vorweggewinne oder Tätigkeitsvergütungen nicht gewinnerhöhend erfasst oder der Gesellschafter stellt bei einem Vorweggewinn keine Rechnung und führt keine Umsatzsteuer ab. Ohne Rechnung wird das Finanzamt von ihm noch im Rahmen der Betriebsprüfung die Umsatzsteuer fordern. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug für die Personengesellschaft besteht allerdings erst zu dem Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter der Personengesellschaft seine Rechnung stellt.

 

Musterprozess

Vergessene Sonderbetriebsausgaben: Wann ist eine Bilanzberichtigung möglich?

| Ist ein Posten in der Bilanz oder Sonderbilanz fehlerhaft, muss die Bilanz grundsätzlich berichtigt werden. Kann deshalb der Mitunternehmer einer Personengesellschaft vergessene Sonderbetriebsausgaben durch eine Bilanzberichtigung nachholen? Sowohl Finanzverwaltung als auch FG Köln meinen „Nein“. Das letzte Wort hat aber der BFH. |

 

FG Köln verneint Nachholung von Sonderbetriebsausgaben

Im konkreten Fall hatte die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft bemerkt, dass sie im Jahr 2008 vergessen hatte, privat bezahlte Rechtsberatungskosten als Sonderbetriebsausgaben geltend zu machen. Dazu beantragte sie eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG zum 31. Dezember 2009. Ziel: Den Sonderbetriebsausgabenabzug im Jahr 2009 nachzuholen.

 

Das FG Köln ließ die Bilanzberichtigung (und nachträgliche Berücksichtigung der Sonderbetriebsausgaben) nicht zu. Es hat aber wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache die Revision zum BFH zugelassen (FG Köln, Urteil vom 1.3.2016, Az. 15 K 317/12).

 

Auf Musterprozess beim BFH berufen

Die Mitunternehmerin hat die Revision eingelegt. Sie trägt das Az. IV R 19/16. Der BFH muss darin klären, ob die Grundsätze zur Bilanzberichtigung auch für die Sonderbilanz gelten.

 

Liegt für das Jahr der fehlerhaften Bilanzierung bereits ein bestandskräftiger Steuerbescheid vor (hier für das Jahr 2008), der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz in der ersten Schlussbilanz richtig zu stellen, in der die Änderung möglich ist. Das gilt nach Auffassung des BFH eigentlich auch für eine Sonderbilanz (BFH, Urteil vom 30.3.2006, Az. IV R 25/04, Abruf-Nr. 062814).

 

Das FG Köln stellt jedoch eine weitere Bedingung an die Bilanzberichtigung: Der Bilanzierungsfehler muss an dem Bilanzstichtag, an dem die Bilanzänderung vorgenommen werden soll (im Urteilsfall zum 31.12.2009), weiterhin vorliegen. Das war aber hier nicht der Fall. Denn der durch die fehlerhafte Zusammensetzung des Eigenkapitals entstandene Bilanzierungsfehler (im Urteilsfall zum 31.12.2008) verbleibt im Fehlerjahr und wird nicht in die Folgejahre transportiert.

 

PRAXISHINWEIS | Mitunternehmer sollten gegen die Ablehnung der Bilanzberichtigung bei vergessenen Sonderbetriebsausgaben Einspruch einlegen, auf das Revisionsverfahren beim BFH verweisen und das Ruhen des Verfahrens nach§ 363 Abs. 2 S. 2 AO beantragen.

 

 

EINKOMMENSTEUER

Veräußerung eines Mitunternehmeranteils: Wann winkt die ermäßigte Besteuerung?

| Veräußert ein Unternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft, liegt grundsätzlich eine Betriebsveräußerung vor, für die das Einkommensteuergesetz Tarifbegünstigungen vorsieht. Doch was gilt, wenn nur ein Teil des Anteils verkauft wird oder Sonderbetriebsvermögen im Spiel ist? SSP klärt auf. |

Grundsätze zur begünstigten Besteuerung

Veräußert ein Mitunternehmer seine Beteiligung, wird der Veräußerungsgewinn wie folgt besteuert:

 

  • Verkauft der Gesellschafter den gesamten Mitunternehmeranteil, liegt eine Betriebsveräußerung vor. Der Veräußerungsgewinn unterliegt auf Antrag einem ermäßigten Steuersatz (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

 

  • Verkauft der Gesellschafter nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils, handelt es sich bei dem Veräußerungsgewinn um nicht begünstigten laufenden Gewinn (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG).

Typische Fälle aus der Praxis

Zu welchem Ergebnis diese Grundsätze in konkreten Veräußerungsfällen führen, zeigt SSP anhand von vier Praxisfällen:

1. Verkauf Anteil - Zurückbehaltung Sonderbetriebsvermögen

An der XY-KG sind die Gesellschafter Müller, Huber und Maier zu jeweils 1/3 beteiligt. Müller verpachtet der XY-KG eine Immobilie, die im Sonderbetriebsvermögen erfasst ist. Müller verkauft seinen Anteil an Huber. Die Immobilie behält er und verpachtet diese weiterhin an die KG.

 

Folge: Hier liegt zwar keine begünstigte Betriebsveräußerung vor, weil beim Verkauf des Mitunternehmeranteils (dazu gehört auch die Immobilie im Sonderbetriebsvermögen) wesentliche Betriebsgrundlagen (eben die Immobilie) zurückbehalten wurden. Es liegt jedoch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils vor, die nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt besteuert wird (BFH, Urteil vom 31.8.1995, Az. VIII B 21/93).

 

PRAXISHINWEIS | Eine begünstigte Betriebsaufgabe setzt voraus, dass der Betrieb als selbstständiger Organismus aufhört zu bestehen. Das wäre hier der Fall, wenn der Gesellschaftsanteil beim kaufenden Gesellschafter Huber fortgeführt wird und das Sonderbetriebsvermögen zu Privatvermögen wird.

 

 

2. Verkauf eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Gesellschafterin Hanna Becker ist an der XY-KG zu 100 Prozent beteiligt. Sie verkauft einen 50-Prozent-Anteil.

 

Folge: Der Gewinn aus der Übertragung des halben Mitunternehmeranteils ist für Hanna Becker ein laufendes Geschäft. Die Voraussetzungen für die Begünstigung nach §§ 16, 34 EStG liegen nicht vor.

 

3. Veräußerung des Betriebs durch die Personengesellschaft

Es kann aber auch vorkommen, dass eine Personengesellschaft ihren gesamten Betrieb auf einen Gesellschafter überträgt. Handelt es sich dabei um einer Veräußerung und wird eine Schlussbilanz für die Personengesellschaft aufgestellt, wird der Veräußerungsgewinn den Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet.

 

In diesem Fall ist der Veräußerungsgewinn bei den Gesellschaftern nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern. Der Gesellschafter, der den Betrieb von der Personengesellschaft kauft, kann seine kompletten Anschaffungskosten steuersparend abschreiben (BFH, Urteil vom 20.2.2013, Az. III R 34/01).

 

PRAXISHINWEIS | Hier liegt keine Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG vor, weil keine Mitunternehmeranteile durch Gesellschafter verkauft werden, sondern der gesamte Betrieb durch die Personengesellschaft.

 

 

4. Teilentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Denkbar ist auch, dass ein Teil eines Mitunternehmeranteils verkauft und der andere Anteil im Rahmen einer Schenkung auf einen neuen Gesellschafter übertragen wird. Hier gilt nach Auffassung des BFH Folgendes (BFH, Urteil vom 9.12.2014, Az. IV R 36/13, Abruf-Nr. 174992):

 

Die Veräußerung des Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der einkommensteuerlichen Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, wenn

  • der bisherige Gesellschafter aufgrund einer einheitlichen Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit dem Verkauf auch anteilig einen Teil an dem Mitunternehmeranteil geschenkt hat und
  • es im Rahmen der Schenkung nicht zur Aufdeckung stiller Reserven gekommen ist.

 

PRAXISHINWEIS | Umfasst ein Veräußerungsplan mehrere Teilakte, so sind diese Teilakte (Veräußerung plus Schenkung) für die Frage, ob eine Tarifermäßigung greift, miteinander zu verklammern und im Hinblick auf die notwendige Zusammenballung der Einkünfte als einheitlicher Vorgang zu beurteilen (BFH, Urteil vom 9.12.2014). Mit anderen Worten: Bei einer nur teilentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils scheidet die begünstigte Besteuerung aus.

 

 

  • Beispiel

Der Gesellschafter Huber überträgt seiner Ehefrau seinen 100-prozentigen Mitunternehmeranteil an der XY-GmbH. Einen 50-Prozent-Anteil schenkt er ihr, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden. Den anderen 50-Prozent-Anteil verkauft er ihr und erzielt daraus einen Veräußerungsgewinn.

 

 

Folge: Es liegen zwar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (Erzielung eines Veräußerungsgewinns) vor und dieser fällt grundsätzlich unter die Begünstigung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 9.12.2014) ist der Veräußerungsgewinn wegen der unentgeltlichen Übertragung des 50-Prozent-Anteils ohne Aufdeckung stiller Reserven nicht „außerordentlich“. Die begünstigte Besteuerung scheidet deshalb aus.

Gestaltungsüberlegungen zur teilentgeltlichen Übertragung

Der BFH hat im oben genannten Urteil (vom 9.12.2014) erläutert, dass die begünstigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns bei einer teilentgeltlichen Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nur dann wegfällt, wenn

  • ein einheitlicher Vorgang vorliegt und
  • es nicht zu einer Zusammenballung von Einkünften kommt.

 

An der Zusammenballung fehlt es aber nur, wenn ein Teil der stillen Reserven aufgrund einer einheitlichen Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung ausgeschieden ist, ohne der Besteuerung unterlegen zu haben. Es ist keine für die Tarifbegünstigung erforderliche atypische Zusammenballung von Einkünften gegeben, wenn nicht alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden.

 

PRAXISHINWEIS | Nimmt man die BFH-Richter beim Wort, dürfte es nicht schädlich sein, einheitlich zu planen. Nur der enge zeitliche Zusammenhang führt dazu, dass die Steuervergünstigung für den Veräußerungsgewinn nicht gewährt wird. Folglich könnte die begünstigte Besteuerung mit folgender Gestaltung gesichert werden:

  • Sie verkaufen einen Anteil an einer Personengesellschaft. Für den Gewinn beantragen Sie die ermäßigte Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG.
  • Nach Ablauf einer bestimmten Wartezeit verschenken Sie den restlichen Anteil an der Personengesellschaft. Auf der sicheren Seite könnten Sie stehen, wenn zwischen dem Verkauf und der Schenkung mindestens drei Jahre liegen (entspricht der Sperrfrist in § 6 Abs. 5 S. 4 EStG).
  • Beide Übertragungen sind in verschiedenen Verträgen geregelt.
 

 

MUSTERPROZESS

Gewerbliche Abfärbung: Gilt Bagatellgrenze auch für Einkünfte aus gewerblicher Beteiligung?

| Ob eine Personengesellschaft gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte erzielt, ist steuerlich von erheblicher Bedeutung. Stuft das Finanzamt eine Personengesellschaft aus Freiberuflern nämlich als gewerblich ein, wird Gewerbesteuer fällig und es kann die Bilanzierungspflicht drohen. Oft entsteht die Gewerblichkeit einer Freiberufler-Personengesellschaft ungewollt durch „Abfärbungn“. SSP erläutert, was Abfärbung bedeutet und wie sie vermieden werden kann. |

Die Besteuerung von Freiberufler-Personengesellschaften

Schließen sich mehrere Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft zusammen, kann diese Gesellschaft entweder insgesamt freiberufliche oder insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielen. Die Voraussetzungen für die Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft, sondern nur von jedem einzelnen Mitunternehmer erfüllt werden.

 

Freiberufliche Einkünfte erzielt eine Personengesellschaft immer dann, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

 

  • Jeder einzelne Mitunternehmer übernimmt eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit in der Personengesellschaft.
  • Es ist gewährleistet, dass jeder Mitunternehmer für sein spezielles Arbeitsgebiet die Anforderungen des § 18 EStG erfüllt.
  • Kein Mitunternehmer der Personengesellschaft ist nur kapitalmäßig beteiligt.

 

Wichtig | Nicht erforderlich ist, dass alle Mitunternehmer denselben freien Beruf ausüben.

 

  • Beispiel

Die Ärzte Müller, Maier und Huber haben sich zur XY-GbR zusammengeschlossen. Jeder dieser drei Mitunternehmer behandelt seine Patienten selbst und eigenverantwortlich. Folge: Die XY-GbR erzielt nur freiberufliche Einkünfte.

 

Variante: Wie oben; nur dass Müller nicht mehr selbst praktiziert, sondern nur geschultes Personal zur Behandlung seiner Patienten einsetzt. Folge: Hier kann das Finanzamt eine gewerbliche Tätigkeit unterstellen, weil es an der persönlichen, eigenverantwortlichen und freiberuflichen Leistung des Mitunternehmers fehlt.

 

 

Bagatellgrenze kann vor Gewerblichkeit retten

Erzielt ein Mitunternehmer (ungewollt) auch gewerbliche Einkünfte, bedeutet das noch nicht automatisch, dass die gesamten Einkünfte der Freiberufler-Personengesellschaft gewerblich werden. Der BFH hat nämlich eine Bagatellregelung geschaffen (BFH, Urteil vom 27.8.2014, Az. VIII R 6/12, Abruf-Nr. 174787), die auch von der Finanzverwaltung angewendet wird (H 15.8 Abs. 5 EStR).

 

Danach tritt eine Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte nicht ein, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

 

  • Die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse betragen nicht mehr als drei Prozent der Gesamtnettoumsätze und
  • nicht mehr als 24.500 Euro pro Jahr.

 

PRAXISHINWEIS | Versuchen Sie mit allen Mitteln das Finanzamt davon zu überzeugen, dass die Abfärbung nicht greift und die Personengesellschaft ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Qualifiziert das Finanzamt die Einkünfte nämlich in gewerbliche Einkünfte um, bedeutet das folgende steuerlichen Nachteile:

  • Die Einkünfte der Personengesellschaft sind zu 100 Prozent gewerbesteuerpflichtig.
  • Im Gegensatz zu Freiberuflern darf eine gewerbliche Personengesellschaft bei Überschreitung bestimmter Umsatz- oder Gewinngrenzen ihren Gewinn nicht mehr nach der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, sondern muss bilanzieren (§ 141 Abs. 1 AO).
 

BFH-Musterprozess zur Abfärberegelung

Wie streng die Finanzverwaltung die Abfärberegelung anwendet, zeigt ein Urteil des FG Baden-Württemberg. In dem Urteilsfall hatte eine Freiberufler-KG Einkünfte von rund 500.000 Euro erzielt. Ein Mitunternehmer übertrug der KG eine 2,5prozentige Beteiligung an einem Flugzeugfonds. Aus diesem Fonds erzielte die Freiberufler-KG gewerbliche Einkünfte von gerade einmal 449 Euro.

 

Für das Finanzamt und überraschenderweise auch für das FG war der Fall klar: Hier greift die Abfärbe-Regelung. Wegen der erzielten 449 Euro gewerblicher Einkünfte sind auch die restlichen 500.000 Euro der Freiberufler-KG gewerblich. Die Bagatellgrenze greift bei gewerblichen Beteiligungen nicht (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.4.2016, Az. 13 K 3651/13).

 

PRAXISHINWEIS | Ob diese Ungleichbehandlung - also die Nichtanwendung der Bagatellgrenze bei gewerblichen Beteiligungen - verfassungswidrig ist, muss der BFH im Revisionsverfahren klären (Az. IV R 30/16). Legen Sie in vergleichbaren Fällen Einspruch ein und bitten Sie um Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 AO.

 

BILANZIERUNG

E-Bilanz: Das müssen Sie bei der Übermittlung der Daten für Personengesellschaften beachten

| Unternehmer, die ihren Gewinn mittels Bilanzierung ermitteln, sind verpflichtet, den Inhalt der Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz ans Finanzamt zu übermitteln (§ 5b EStG). Personengesellschaften müssen für die Jahre nach dem 31. Dezember 2014 zusätzliche Verpflichtungen beachten. |

Diese Datenübermittlungen erwartet das Finanzamt

Bei Personengesellschaften erwarten die Finanzämter neben den obligatori-schen Bestandteilen der E-Bilanz die Datenübermittlung zur Entwicklung der Kapitalkonten sowie zu Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Es bestehen damit folgende Übermittlungspflichten bei der E-Bilanz:

 

Übermittlung der obligatorischen Bestandteile der E-Bilanz

Alle bilanzierenden Unternehmen müssen übermitteln

  • die Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft,
  • die Gewinn- und Verlustrechnung und die
  • Überleitungsrechnung, wenn Handels- und Steuerbilanz voneinander abweichen.

 

Übermittlung der Daten für Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2015 geendet sind, wurde es von der Finanzämtern nicht beanstandet, wenn die Sonder- und Ergänzungsbilanzen in einem gleichnamigen Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt wurden.

 

Werden die Sonder- und Ergänzungsbilanzen aber elektronisch übermittelt, ist es notwendig, die Übertragung jeweils in gesonderten Datensätzen zu praktizieren.

 

PRAXISHINWEIS | Damit das Finanzamt weiß, ob ein Datensatz die Gesamthandsbilanz, die Sonderbilanz oder die Ergänzungsbilanz umfasst, muss im Mussfeld „Bilanzart steuerlich“ im Stammdatenmodul angegeben werden, um welche Bilanzdaten es sich handelt.

 

Kapitalkontenentwicklung und steuerliche Gewinnermittlung

Für Personengesellschaften ist für Steuerjahre ab dem 1. Januar 2015 zusätzlich eine elektronische Übermittlung einer Kapitalkontenentwicklung und einer steuerlichen Gewinnermittlung verpflichtend.

 

Wichtig | Die Kapitalkontenentwicklung ist technisch als mehrdimensionale Tabelle ausgestaltet, sodass jeder übermittelte Wert Informationen darüber enthält,

  • welchem Kapitalkonto er entstammt,
  • welchem Mitunternehmer dieses zuzurechnen ist,
  • ob es sich um eine Anfangsbestands-, Endbestands- oder Bewegungsgröße handelt und
  • ob der Wert handels- oder steuerrechtlicher Natur ist.

Taxonomie-Schema

Die Taxonomie sieht für die Kapitalkontenentwicklung folgendes Schema vor:

 

+/-

Positionsbezeichnung

Feldtyp

Anfangsbestand Kapitalkonto

Mussfeld

+

Einlagen

Mussfeld

Davon Einlagen Grundstücksertrag

Davon Einlagen Privatsteuern

Davon Sacheinlagen zum Buchwert

Davon übrige Sacheinlagen

-

Entnahmen

Mussfeld

Davon Privatsteuern

Davon Sonderausgaben und AGB

Davon Grundstücksaufwand

Davon unentgeltliche Wertabgaben

Davon Sachentnahmen zum Buchwert

Davon übrige Sachentnahmen

+

Kapitaländerung durch Übertragung einer § 6b EStG Rücklage

Mussfeld

+

Ergebnisanteil

Mussfeld

+

Umbuchungen auf andere Kapitalkonten

Mussfeld

+

Andere Kapitalkontenanpassungen

Mussfeld

Endbestand Eigenkapitalkonto

Summe Mussfelder

 

 

BFH AKTUELL

BFH erlaubt gewinnneutrale Realteilung bei Fortführung der Personengesellschaft

| Eine steuerneutrale Realteilung ist auch dann möglich, wenn ein Gesellschafter gegen Sachwertabfindung aus einer ansonsten fortbestehenden Personengesellschaft ausscheidet. Erfahren Sie, wie Personengesellschaften von dieser BFH-Entscheidung profitieren. |

Was versteht man unter Realteilung?

Lösen die Mitunternehmer einer Personengesellschaft ihre Gesellschaft auf und teilen sie die einzelnen Wirtschaftsgüter untereinander auf, so liegt eine Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG vor. Die Zusammenarbeit wird beendet und es kommt zur Überführung der Wirtschaftsgüter aus dem gemeinsamen Betriebsvermögen in das Privat- oder ein anderes Betriebsvermögen. Bei einer Realteilung können die Buchwerte fortgeführt werden. Voraussetzung ist jedoch, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter bei den „Realteilern“ verbleiben.

Welche Folgen ergeben sich bei einer Realteilung?

Nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG gilt die Buchwertfortführung, wenn im Rahmen einer Realteilung Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden. Die Buchwerte dürfen nur in zwei Fällen nicht fortgeführt werden (Folge: Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven):

 

  • Die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 S. 3 EStG ist nicht eingehalten worden. Das heißt: Ein Gesellschafter hat die Wirtschaftsgüter innerhalb von drei Jahren (Frist: Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft im Realteilungsjahr) wieder verkauft. Er hat sie also nicht mindestens drei Jahre lang behalten.

 

  • Im Rahmen der Realteilung sind einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen worden. In diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG).

PRAXISHINWEIS | Die Realteilung bleibt steuerlich erfolgsneutral, wenn folgende Grundvoraussetzung erfüllt ist: Mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage muss weiterhin im Betriebsvermögen des Realteilers bleiben. Werden dagegen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen ins Privatvermögen der Realteiler überführt und nur die unwesentlichen Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Bereich, liegt keine erfolgsneutrale Buchwertfortführung vor. Die stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter sind aufzulösen und im Rahmen einer Betriebsaufgabe eventuell begünstigt nach §§ 16, 34 EStG zu besteuern.

 

Abgrenzung von der Realteilung zur Veräußerung bzw. Aufgabe

Das BMF unterscheidet eine Realteilung von der Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils wie folgt (BMF, Schreiben vom 28.2.2006, Az. IV B 2 - S 2242 - 6/06):

 

„Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft aus und wird diese Personengesellschaft von den übrigen Mitunternehmern fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor.“

 

 

Nach Auffassung des BMF handelt es sich bei der Fortführung der Personengesellschaft also um eine Betriebsaufgabe bzw. um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, der ggf. nach §§ 16, 34 EStG tarifermäßigt besteuert wird.

Neue BFH-Rechtsprechung widerspricht dem BMF

Der BFH hat jetzt jüngst seine eigene Rechtsprechung zur Realteilung bei Fortführung der Personengesellschaft aufgegeben und sich auch gegen die BMF-Auffassung gewandt. Die steuerneutrale Realteilung einer Personengesellschaft kann auch dann vorliegen, wenn ein Gesellschafter ausscheidet und die Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird (BFH, Urteil vom 17.9.2015, Az. III R 49/13, Abruf-Nr. 146459).

 

  • Beispiel

Eine Mitunternehmerin war aus einer Freiberuflersozietät ausgeschieden. Sie bekam dafür in einer anderen Stadt eine Niederlassung, die sie schon zuvor geleitet hat. Die Hauptniederlassung der Personengesellschaft wurde von den übrigen Partnern weitergeführt.

 

 

Folge: Der BFH qualifiziert diesen Sachverhalt als Teilbetriebsübertragung, die entgegen der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich gewinnneutral möglich ist. Zur Begründung führen die Richter aus:

 

  • Ist die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt, ist Sinn und Zweck der Realteilung, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten.

 

  • Diese Zweckbestimmung der Realteilung trifft nicht nur im Rahmen der Auflösung einer Personengesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Mitunternehmers der Personengesellschaft zu.

 

  • Der Anwendung der Realteilung steht es auch nicht entgegen, dass der übertragenen Niederlassung vor der Übertragung erhebliche finanzielle Mittel zugeordnet wurden.

 

ÜBERBLICK

Weitere Neuigkeiten zur Besteuerung von Personengesellschaften im Überblick

| Auf den folgenden vier Seiten dieser Sonderausgabe zur Besteuerung von Personengesellschaften finden Sie einige interessante Informationen aus der Rubrik „Vermischtes“. |

Gewerbesteueranrechnung bei unterjährigem Ausscheiden

Scheidet ein Mitunternehmer während des Geschäftsjahrs aus einer Personengesellschaft aus, ist der für die Anrechnung der Gewerbesteuer maßgebende Gewerbesteuer-Messbetrag nur für die am Jahresende noch verbleibenden Gesellschafter anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels festzustellen.

 

Eine zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags für den ausgeschiedenen Mitunternehmer ist nicht vorzunehmen. Damit wendet sich der BFH gegen die Auffassung der Finanzverwaltung (BFH, Urteil vom 14.1.2016, Az. IV R 5/14, Abruf-Nr. 185792).

 

PRAXISHINWEIS | Die Münchner Richter nehmen an, dass die auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfallende Gewerbesteuer auf zivilrechtlichem Weg ausgeglichen wird. Nämlich dadurch, dass der ausgeschiedene Gesellschafter die ihn betreffende Gewerbesteuer übernimmt bzw. sich sein Veräußerungserlös entsprechend mindert.

 

Unterbeteiligung von Kindern richtig handhaben

Werden minderjährige Kinder am Mitunternehmeranteil der Mutter unterbeteiligt, ist diese Beteiligung nicht anzuerkennen, wenn sie befristet ist. Diese Meinung vertritt das FG Schleswig-Holstein.

 

Es hat die Unterbeteiligung der Kinder nicht anerkannt, weil die Beteiligungsdauer derart befristet war, dass sie geendet hätte, bevor die Kinder volljährig gewesen wären. Hinzu kam, dass die Beteiligungsverträge hinsichtlich der Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz nicht vollzogen worden waren (FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 17.12.2015, Az. 5 K 58/12).

 

PRAXISHINWEIS | In vergleichbaren Fällen sollten Betroffene gegen nachteilige Steuerbescheide Einspruch einlegen, auf den dazu anhängigen Musterprozess beim BFH mit dem Az. IV R 10/16 verweisen und Ruhen des Einspruchsverfahrens beantragen.

 

 

Einbringung bei negativem Kapitalkonto

Stille Reserven müssen aufgedeckt und besteuert werden, wenn ein Mitunternehmeranteil, der ein negatives Kapitalkonto aufweist, in eine GmbH eingebracht wird. Das gilt nach Ansicht des FG Berlin-Brandenburg auch dann, wenn dieselben Personen jeweils mehrere Mitunternehmeranteile in einem einheitlichen Vorgang in die GmbH einbringen und der Saldo aller Kapitalkonten letztlich positiv ist (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.2.2006, Az. 11 K 12073/15).

 

PRAXISHINWEIS | Auch dieses Verfahren hängt beim BFH in der Revision (Az. I R 19/16). Er muss prüfen, ob jeweils auf den einzelnen Mitunternehmeranteil abzustellen ist oder ob eine saldierende Betrachtung möglich ist.

 

Verteilung eines BP-Mehrergebnisses auf Mitunternehmer

Sind an einer Personengesellschaft mehrere Mitunternehmer beteiligt und stellt das Finanzamt fest, dass bestimmte Aufwendungen eines Mitunternehmers nicht zum Betriebsausgabenabzug berechtigen, heißt es für den anderen Gesellschafter, der sich steuerlich nichts zu Schulden hat kommen lassen „Mitgehangen, mitgefangen“. Denn der aus dem Betriebsausgabenabzugsverbot resultierende Mehrgewinn wird auch diesem Gesellschafter nach seinem Gewinnverteilungsschlüssel zugeordnet (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.4.2015, Az. 8 K 1961/14).

 

PRAXISHINWEISE |

  • Rechnet das Finanzamt einen Mehrgewinn beiden Gesellschaftern zu, obwohl ihn nur ein Gesellschafter verursacht hat, kann sich der andere Gesellschafter dagegen mit einem Einspruch wehren. Gegen die Entscheidung des FG ist nämlich die Revision beim BFH anhängig (Az. III R 17/15).
  • In Ausnahmefällen kann auch eine andere Zurechnung des Mehrgewinns erfolgen; nämlich dann, wenn
    • Mehrgewinne ausschließlich nur einem Gesellschafter zu Gute gekommen sind und
    • die anderen Gesellschafter nicht in der Lage sind, ihre Erstattungsansprüche gegen diesen Gesellschafter durchzusetzen.
 

Gewinnzurechnung bei Rückzahlung von Bestechungsgeld

Zahlt ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft Schmiergelder und versagt das Finanzamt für die Zahlungen den Abzug als Betriebsausgaben, ist der daraus resultierende Mehrgewinn allen Mitunternehmern quotal nach ihrem Gewinnverteilungsschlüssel zuzuordnen. Das gilt selbst dann, wenn der Mitunternehmer, der die Bestechungsgelder bezahlt, einen Teil dieser Bestechungsgelder wieder zurückbezahlt bekommen hat (FG Thüringen, Urteil vom 23.2.2016, Az. 2 K 16/13).

 

PRAXISHINWEIS | Eine andere Gewinnverteilung wäre möglich gewesen, wenn der Gesellschafter, der sich nichts zu Schulden hatte kommen lassen, seine Ersatzansprüche gegen den anderen Gesellschafter nicht hatte durchsetzen können. Da hierzu beim FG aber keine Aussagen gemacht wurden, blieb es bei der Zuordnung der Mehrgewinne nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel.

 

So wird das Kapitalkonto nach § 15a EStG ermittelt

Damit das Finanzamt bei Verlusten einer Personengesellschaft feststellen kann, ob und in welcher Höhe Verluste nach § 15a EStG einem Mitunternehmer zuzuordnen sind, müssen die Gesellschafter dem Finanzamt ihr Kapitalkonto vorlegen. Hier stellt sich in der Praxis häufig die Frage, welchen Umfang dieses Kapitalkonto haben muss.

 

Die Antwort liefert eine Verfügung der OFD Frankfurt am Main (Verfügung vom 16.6.2016, Az. S 2241a A - 5 - St 213, Abruf-Nr. 188075). Das Kapitalkonto im Sinn des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Mitunternehmers in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Mitunternehmers zusammen. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind im Einzelnen noch folgende Positionen zu berücksichtigen:

 

Geleistete Einlagen

Neben Haft- und Pflichteinlagen gehören hier auch verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten.

Kapitalrücklagen

Geleistete Kapitalrücklagen erhöhen das Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Kapitalrücklage.

Gewinnrücklagen

Durch Einbehaltung von Gewinnen geleistete Gewinnrücklagen erhöhen das Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Gewinnrücklage.

 

 

PRAXISHINWEIS | In der Verfügung der OFD Frankfurt finden Sie zahlreiche weitere Informationen, welche Beträge das Kapitalkonto zur Rettung der Verlustanrechnung erhöhen.

 

Realteilung einer GmbH & Co. KG kein Missbrauch

Die steuerneutrale Realteilung einer GmbH & Co. KG ist selbst dann zulässig, wenn zuvor die Mitunternehmer der Personengesellschaft ausgewechselt wurden. Das hat der BFH entschieden.

 

Im konkreten Fall hatten zwei Kommanditisten einer KG ihre Kommanditanteile jeweils gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in zuvor gegründete Kommanditgesellschaften eingebracht und daraufhin die Liquidation der ursprünglichen KG beschlossen. Anschließend wurden sämtliche Wirtschaftsgüter der ursprünglichen KG entsprechend einer vorherigen Vereinbarung auf die neuen Kommanditgesellschaften übertragen - zu Buchwerten.

 

PRAXISHINWEIS | Nach Auffassung des BFH liegt in diesem Fall tatsächlich eine Realteilung vor, die es ermöglicht, die Buchwerte fortzuführen. Diese Gestaltung verstößt weder gegen die Gesamtplanrechtsprechung noch liegt ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor (BFH, Urteil vom 16.12.2016, Az. IV R 8/12, Abruf-Nr. 183978).

 

Ausscheiden von Kommanditisten gegen Abfindung

Vereinbaren zwei von drei Kommanditisten einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG), aus der Personengesellschaft gegen Abfindung in Form von Grundstücken auszuscheiden und ihre Anteile an der Komplementär-GmbH auf den verbleibenden Kommanditisten zu übertragen, hat das grunderwerbsteuerliche Konsequenzen. Das hat der BFH klargestellt.

 

Nach seiner Auffassung ist allein die Vereinbarung noch kein grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Diesen stellt erst der spätere Vollzug dar (§ 1 Abs. 3 S. 2 GrEStG). Diese Unterscheidung hat zur Folge, dass die Grundstücke, die den Kommanditisten als Abfindung übertragen worden sind, nicht mehr zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei der letztlichen Anteilsvereinigung rechnen (BFH, Urteil vom 10.1.2016, Az. II R 29/14, Abruf-Nr. 184315).

Aufruf zum Erfahrungsaustausch

Haben Sie spezielle Fragen zur Besteuerung von Personengesellschaften? Dann teilen Sie diese der Redaktion mit. Mailen Sie an ssp@iww.de und bereichern Sie einen intensiven fachlichen Erfahrungsaustausch.

 

Quelle: Sonderausgabe 04 / 2016 | Seite 1 | ID 44223973