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Gewinnabsaugung durch Gewinntantiemen: So senken Geschäftsführer ihre Steuerlast
von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage
Benötigt der Gesellschafter-Geschäftsführer den Gewinn seiner GmbH für private Zwecke, ist die Gewinnausschüttung häufig die teuerste Lösung. Deutlich günstiger kann es sein, den Gewinn bereits vor seiner Besteuerung auf Ebene der GmbH durch Geschäftsführervergütungen – insbesondere Gewinntantiemen – abzusaugen. Damit die Gestaltung den gewünschten Steuervorteil bringt, muss sie jedoch sowohl steuerlich sinnvoll als auch rechtssicher ausgestaltet sein. SSP weist Ihnen den Weg.
Die Ausgangsüberlegungen zum Gewinnabsaugungs-Modell
Bevor Sie über die konkrete Ausgestaltung einer Gewinntantieme nachdenken, sollten Sie prüfen, ob eine Gewinnabsaugung überhaupt das richtige Gestaltungsinstrument für Sie ist. Denn der steuerliche Vorteil besteht nur, wenn der Gewinn zeitnah für private Zwecke verwendet werden soll.
Dazu werden nachfolgend die Besteuerungsregeln der beiden möglichen Gestaltungsvarianten gegenübergestellt, nämlich
- die Besteuerung ohne geplanten Privatkonsum (= der klassische Weg) und
- die Besteuerung bei geplantem Privatkonsum.
Wichtig — Die Gewinnabsaugung dient nicht primär dazu, Gewinne möglichst früh aus der GmbH herauszuziehen. Sie ist vielmehr ein Instrument, um Gewinne, die ohnehin für private Zwecke verwendet werden sollen, steuerlich günstiger in die Privatsphäre zu überführen.
Der klassische Weg: Gewinnausschüttung nach Versteuerung
Entscheidet sich der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGf) dafür, den Gewinn seiner GmbH privat zu verwenden, besteht der klassische Weg in einer Gewinnausschüttung. Dabei wird der Gewinn zunächst auf Ebene der GmbH der Körperschaftsteuer, dem Soli und der Gewerbesteuer unterworfen.
Während die Höhe der Körperschaftsteuer und des Soli fix sind, hängt die Höhe der Gewerbesteuer vom Hebesatz der Gemeinde ab. Bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 450 ergibt sich auf Ebene der GmbH folgende Steuerbelastung:
- Körperschaftsteuer: 15,00 Prozent
- Solidaritätszuschlag: 0,825 Prozent
- Gewerbesteuer: 15,75 Prozent
Damit verbleiben noch 68,425 Prozent des Gewinns für eine Ausschüttung. Mit der Ausschüttung ist die steuerliche Belastung jedoch noch nicht beendet. Denn die Ausschüttung unterliegt selbst der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 Prozent plus Soli. Die effektive Steuerbelastung auf Ebene des Gesellschafters beträgt damit 26,375 Prozent der Ausschüttung. Erst der verbleibende Betrag kann für privaten Konsum verwendet werden.
Beispiel | ||||||||||||||||
Die A-GmbH erzielt einen Gewinn vor Steuern von 100.000 Euro. Der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 450 Prozent; der gesamte Gewinn nach Steuern wird an den alleinigen GGf ausgeschüttet.
Lösung:
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Wichtig — Abhängig vom Umfang der Beteiligung kann auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG statt der Abgeltungsteuer das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommen. Dann sind 40 Prozent der Ausschüttung steuerfrei; die verbleibenden 60 Prozent unterliegen dem persönlichen Einkommensteuersatz. Ob der Antrag zu einer niedrigeren Besteuerung führt, sollte im Einzelfall geprüft werden.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2028 wird der Körperschaftsteuersatz schrittweise abgesenkt und beträgt ab 2032 nur noch zehn Prozent. Dadurch reduziert sich zwar die Gesamtsteuerbelastung einer Gewinnausschüttung. Die Systematik der zweistufigen Besteuerung bleibt aber bestehen.
Alternativmodell: Gewinnabsaugung durch Gf-Vergütungen
Die Alternative besteht darin, den Gewinn bereits vor der Besteuerung auf Ebene der GmbH über eine angemessene Geschäftsführervergütung zu reduzieren. Der entscheidende Unterschied: Während eine Gewinnausschüttung erst aus dem bereits versteuerten Gewinn erfolgen kann, mindert eine Vergütung als Betriebsausgaben direkt den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft und damit zugleich die Belastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 4 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG).
Korrespondierend unterliegen die Vergütungen beim GGf zwar der Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entscheidend ist aber, dass die erste Besteuerungsstufe auf Ebene der GmbH für den abgesaugten Gewinn vermieden wird und der eintretende Vorteil in vielen Fällen nicht durch die ungünstigere Besteuerung der Vergütungen nach § 32a EStG im Vergleich zur pauschalen Abgeltungsteuer aufgezehrt wird.
Beispiel | |||||||||||||||||||||
Die A-GmbH erzielt vor Berücksichtigung einer Geschäftsführervergütung einen Gewinn von 100.000 Euro und der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 450 Prozent. Der alleinige GGf (ledig) erzielt bereits ein zu versteuerndes Einkommen von 150.000 Euro. Verglichen werden folgende Gestaltungen:
Variante 1: Ausschüttung des kompletten Gewinns nach Steuern
Variante 2: Zahlung einer Gewinntantieme in Höhe von 100.000 Euro
Im Ergebnis erhöht sich der private Nettozufluss durch die Gewinnabsaugung im Beispiel um 5.312 Euro – und das, obwohl für das z. v. E. des GGf der lineare Steuersatz von 42 Prozent zzgl. Soli gilt. Würde das z. v. E. geringer ausfallen, würde sich der Effekt noch verstärken. |
Wichtig — Das Beispiel dient nur dazu, den Wirkungsmechanismus zu verdeutlichen. Eine tatsächliche Gewinntantieme in Höhe des kompletten Gewinns wird in der Praxis regelmäßig nicht vereinbart werden können. Insbesondere der Halbteilungsgrundsatz, die 75/25-Regelvermutung sowie die Angemessenheit der Gesamtvergütung setzen der Höhe einer Tantieme Grenzen. Insoweit muss die Vorteilhaftigkeit einer Gewinnabsaugung immer für den Einzelfall beurteilt werden. Maßgeblich sind neben der Höhe des persönlichen Steuersatzes des GGf auch der Gewerbesteuer-Hebesatz der Gemeinde sowie die konkrete Höhe der vereinbarten Geschäftsführervergütung. Vor einer Umsetzung empfiehlt sich daher stets eine Vergleichsberechnung. Dabei sollte auch die Wirkung eines Antrags nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG einbezogen werden.
Gretchenfrage: Grundgehalt oder Gewinntantieme?
Soll der Gewinn einer GmbH durch Geschäftsführervergütungen abgesaugt werden, kommen grundsätzlich sowohl eine Erhöhung des Festgehalts als auch die Vereinbarung einer Gewinntantieme in Betracht. Beide Vergütungsbestandteile führen bei der GmbH zu abzugsfähigen Betriebsausgaben und erhöhen beim GGf die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Aus steuerlicher Sicht verfolgen beide Instrumente daher zunächst dasselbe Ziel: Sie verlagern den Gewinn aus der GmbH in eine beim GGf steuerpflichtige Vergütung.
Das macht die Gewinntantieme attraktiv(er)
In der Praxis bietet die Gewinntantieme jedoch einen entscheidenden Vorteil: Während das Festgehalt unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg der GmbH geschuldet wird, entsteht ein Anspruch auf eine Gewinntantieme nur dann, wenn die vereinbarten Voraussetzungen erfüllt sind.
Erzielt die GmbH keinen oder lediglich einen geringen Gewinn, fällt die Tantieme entsprechend niedriger aus oder entfällt vollständig. Gerade diese Erfolgsabhängigkeit macht die Gewinntantieme zu einem besonders geeigneten Gestaltungsinstrument. Zum einen wird die Liquidität der GmbH in wirtschaftlich schwierigen Jahren geschont. Zum anderen vermeidet der GGf eine Einkommensteuerbelastung auf Vergütungen, denen auf Ebene der GmbH wegen fehlender Gewinne kein entsprechender steuerlicher Entlastungseffekt gegenübersteht.
PRAXISTIPP — In vielen GmbH-Fällen ist die Kombination aus einem angemessenen Festgehalt und einer erfolgsabhängigen Gewinntantieme das bewährte Modell. Das Festgehalt vergütet die laufende Geschäftsführertätigkeit, die Tantieme berücksichtigt die besondere Verantwortung und den wirtschaftlichen Erfolg des GGf. Außerdem bleibt die Tantieme hinsichtlich ihrer Höhe flexibel und passt sich automatisch der Ertragslage der Gesellschaft an. |
Problem: Wann kippt die Tantieme in eine verdeckte Gewinnausschüttung?
So attraktiv die Gewinnabsaugung durch Tantiemen auch ist: Der steuerliche Vorteil entsteht nur, wenn die Vergütung steuerlich anerkannt wird. Gerade bei einem beherrschenden GGf prüft die Finanzverwaltung besonders genau, ob die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Der Grund: Zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und „seiner“ GmbH besteht regelmäßig ein Interessenkonflikt, weil der GGf die Höhe seiner Vergütung über die Gesellschafterstellung selbst beeinflussen kann.
Deshalb gelten für ihn besonders strenge Anforderungen. Werden diese nicht erfüllt, besteht nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Die gravierenden Folgen wären, dass
- die Tantieme den steuerlichen Gewinn der GmbH nicht mindern würde und
- die Zahlung beim GGf nicht als Arbeitslohn, sondern als Gewinnausschüttung zu behandeln wäre.
So gestalten Sie eine Gewinntantieme „vGA-sicher“
Damit es dazu nicht kommt, sollten Sie bei der Gestaltung einer Tantiemevereinbarung insbesondere darauf achten, dass
- 1. die Vereinbarung vor Beginn des Wirtschaftsjahres abgeschlossen worden ist,
- 2. die Vereinbarung eine eindeutige Berechnungsformel enthält und
- 3. tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird,
- 4. die Tantieme innerhalb des Halbteilungsgrundsatzes bleibt,
- 5. die 75/25-Regelvermutung eingehalten wird,
- 6. etwaige Verlustvorträge berücksichtigt werden und
- 7. die Gesamtvergütung des GGf insgesamt angemessen ist.
Zu 1: Tantiemevereinbarung rechtzeitig abschließen
Bei einem beherrschenden GGf gilt ein strenges Rückwirkungsverbot. Soll erstmals für ein Wirtschaftsjahr eine Gewinntantieme gezahlt werden, muss die Vereinbarung bereits vor Beginn dieses Wirtschaftsjahres wirksam abgeschlossen sein. Nachträgliche Vereinbarungen erkennt das Finanzamt regelmäßig nicht an (BFH, Urteil vom 17.12.1997, Az. I R 70/97 und BFH, Urteil vom 11.12.1991, Az. I R 49/90).
Wichtig — Soll für das Wirtschaftsjahr 2027 erstmals eine Tantieme gezahlt werden, muss die Vereinbarung spätestens am 31.12.2026 abgeschlossen sein.
Zu 2: Klare und eindeutige Berechnungsformel vereinbaren
Die Höhe der Gewinntantieme muss sich allein anhand der vertraglichen Regelung rechnerisch ermitteln lassen. Deshalb sollte die Vereinbarung insbesondere die Bemessungsgrundlage, den Tantiemesatz sowie etwaige Höchstgrenzen eindeutig festlegen. Unbestimmte Formulierungen oder ein nachträgliches Änderungsrecht der Gesellschafterversammlung führen regelmäßig zur steuerlichen Nichtanerkennung (BFH, Urteil vom 30.01.1985, Az. I R 37/82 und Urteil vom 29.04.1992, Az. I R 21/90).
Zu 3: Vereinbarung tatsächlich durchführen
Eine steuerlich anzuerkennende Tantiemevereinbarung muss nicht nur wirksam vereinbart, sondern auch tatsächlich wie vereinbart durchgeführt werden. Entsteht ein Tantiemeanspruch, sollte die Auszahlung daher entsprechend den vertraglichen Regelungen erfolgen. Abweichungen können Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung begründen und eine vGA auslösen (vgl. H 8.8 KStH „Verspätete Auszahlung“).
Zu 4: Halbteilungsgrundsatz beachten
Nach der Verwaltungsauffassung besteht ein gewichtiges Indiz für eine vGA, soweit die Gewinntantiemen insgesamt mehr als 50 Prozent des handelsrechtlichen Jahresüberschusses vor Tantieme und Ertragsteuern betragen (BMF, Schreiben vom 01.02.2002, Az. IV A 2 – S 2742 – 4/02, Tz. 1, Abruf-Nr. 254767). Denn der Gesellschaft muss grundsätzlich ein angemessener Gewinn verbleiben.
Zu 5: 75/25-Regel im Blick behalten
Nach der sog. 75/25-Regelvermutung sollten mindestens 75 Prozent der Gesamtvergütung aus einem festen Gehalt und höchstens 25 Prozent aus erfolgsabhängigen Vergütungsbestandteilen bestehen (BMF, Schreiben vom 01.02.2002, Az. IV A 2 – S 2742 – 4/02, Tz. 2, Abruf-Nr. 254767). Wird diese Grenze überschritten, prüft das Finanzamt die Angemessenheit der Vergütung besonders kritisch.
Wichtig — Der BFH hat allerdings klargestellt, dass auch höhere Tantiemeanteile zulässig sein können, wenn die Gesamtvergütung insgesamt angemessen ist (BFH, Urteil vom 04.06.2003, Az. I R 24/02, Abruf-Nr. 032171). Die 75/25-Regel stellt daher keine starre Obergrenze dar, sondern lediglich eine widerlegbare Regelvermutung. Um Diskussionen zu vermeiden, sollte die Tantieme rein vorsorglich auf höchstens ein Drittel des laufenden Festgehalts begrenzt werden.
Zu 6: Verlustvorträge berücksichtigen
Hat der GGf frühere Verluste mitverursacht, dürfen diese bei der Ermittlung der Tantieme grundsätzlich nicht unberücksichtigt bleiben. Vielmehr sind Verlustvorträge zunächst mit späteren Gewinnen zu verrechnen. Erst soweit danach noch ein Jahresüberschuss verbleibt, kann eine Gewinntantieme gezahlt werden (BFH, Urteil vom 17.12.2003, Az. I R 22/03, Abruf-Nr. 041177).
Zu 7. Gesamtvergütung insgesamt angemessen halten
Unabhängig von den einzelnen Prüfungsmaßstäben muss stets die Gesamtvergütung des GGf einem Fremdvergleich standhalten. Entscheidend sind insbesondere Art und Umfang der Geschäftsführertätigkeit, die Größe und Ertragskraft der GmbH sowie die in vergleichbaren Unternehmen gezahlten Geschäftsführerbezüge. Eine unangemessene Vergütung wird insoweit als vGA eingestuft (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).
Die SSP-Muster-Tantiemevereinbarung
Unter Berücksichtigung der obigen Maßgaben könnte die Vereinbarung wie folgt aussehen:
Musterformulierung — Gewinntantiemevereinbarung |
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Wichtig — Das Muster stellt eine steuerlich orientierte Grundregelung dar. Vor einer Umsetzung sollte geprüft werden, ob weitere Anpassungen – z. B. aufgrund gesellschaftsrechtlicher Besonderheiten oder bestehender Geschäftsführervereinbarungen – erforderlich sind.
FAZIT — Benötigt der GGf den Gewinn seiner GmbH für private Zwecke, ist eine klassische Gewinnausschüttung häufig die steuerlich teuerste Variante. Denn der Gewinn wird zunächst auf Ebene der GmbH und anschließend nochmals beim Gesellschafter besteuert. Durch eine angemessene Geschäftsführervergütung – insbesondere eine Gewinntantieme – kann dieser Gewinn bereits vor der Unternehmensbesteuerung in den privaten Bereich überführt werden. Der Vorteil entsteht dadurch, dass die Vergütung den Gewinn der GmbH mindert und die zusätzliche Besteuerung einer Ausschüttung entfällt. Die Gestaltung eignet sich jedoch nicht für jeden Fall. Soll der Gewinn z. B. in der GmbH verbleiben und reinvestiert werden, ist eine Gewinnabsaugung regelmäßig nicht sinnvoll. |
