16.03.2012 · IWW-Abrufnummer 120863
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 12.12.2011 – 8 K 1754/08
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
8 K 1754/08
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darum, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe den Klägern eine Steuerbegünstigung für Aufwendungen an einem im Sanierungsgebiet gelegenen und zu eigenen Zwecken genutzten Gebäude zusteht.
Die Kläger (Kl.) sind Eltern zweier in den Jahren 2003 und 2005 geborenen ... … und werden mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie Vermietung und Verpachtung zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Das streitgegenständliche Grundstück Flur ... , Flurstück ... , liegt in einem von der Stadt A ausgewiesenen Sanierungsgebiet. Auf dem Grundstück befinden sich zwei Wohngebäude. Das an der Kreuzung B-Straße und C-Straße belegene und mindestens 100 Jahre alte Hauptgebäude B-Straße x bestand in der Vergangenheit aus einer Wohneinheit im Erd- und 1. Obergeschoss sowie einem separat zugänglichen Laden; das Dachgeschoss war nicht ausgebaut. Diese Wohneinheit I stand zu je ½ im Eigentum des Kl. und seiner Schwester und wurde von deren Mutter unentgeltlich genutzt ( ... Miteigentumsanteil verbunden mit dem entsprechenden Sondereigentum an dem Gebäude, der Hoffläche, einem Stall sowie Nebengebäuden). Daneben befindet sich auf dem Grundstück unter der postalischen Anschrift B-Straße xA ein von der C-Straße her zugängliches, räumlich getrenntes zweites Gebäude, welches im Alleineigentum des Kl. steht, durch ihn von einem Lager zu einem Wohngebäude umgebaut und bis zum ... .2004 von ihm und seiner Familie selbst genutzt wurde ( ... Miteigentumsanteil verbunden mit dem entsprechenden Sondereigentum, sog. Wohneinheit II).
Mit notariellem Vertrag vom ... .2003, Urkundenrolle-Nr. ... , wurde das Wohnungseigentum im Rahmen der Erbauseinandersetzung neu geordnet und nunmehr in drei Miteigentumsanteile aufgeteilt:
Wohneinheit I:
Miteigentumsanteil von ... /100 verbunden mit dem Sondereigentum ... zugunsten des Kl. und seiner Schwester zu je ½
Wohneinheit II (neu):
Miteigentumsanteil von ... /100 verbunden mit dem Sondereigentum an den Räumen im Dachgeschoss und Spitzboden des (Haupt-)Gebäudes B-Straße x zugunsten des Kl.
sowie
Wohneinheit III:
Miteigentumsanteil von ... /100 verbunden mit dem Sondereigentum an dem Gebäude B-Straße xA zugunsten des Kl. (ehemals Wohneinheit II).
Mit notariellem Vertrag vom ... .2004 - Urkundenrolle-Nr. ... – übertrug der Kl. die Hälfte seines Miteigentumsanteils an der Wohneinheit II unentgeltlich auf seine Ehefrau, die Klägerin (Kl’in.).
Im ... 2002 stellten die Kl. einen Bauantrag auf „Dachgeschoss-Ausbau und Umbau eines Einfamilienhauses zu einem Zweifamilienhaus mit abgeschlossenem Treppenhaus und Gasheizung“. Das Vorhaben wurde damit begründet, dass das bisher genutzte Nebengebäude (B-Straße xA) aufgrund der Familienplanung zu klein war und gleichzeitig die Instandhaltungskosten für das Haupthaus ständig anstiegen, so dass dessen Nutzung mit nur einer Person unwirtschaftlich geworden war. Daher solle der bisher ungenutzte Dachboden zu Wohnraum ausgebaut werden. Aufgrund der Eigentumsverh ältnisse und zur Wahrung weiterer Optionen würden die beiden Wohnungen abgeschlossen hergestellt; hierfür werde gesondert ein abgeschlossenes Treppenhaus für die neue Wohnung errichtet. Das Gebäude sei in die Gebäudeklasse F einzuordnen, woraus hohe Anforderungen an den Brandschutz resultierten, welche der Altbau nur schwer erfüllen könne. Daher sei wesentlicher Bestandteil der Planungen ein (neues) Brandschutzkonzept.
Nach der Erteilung der Baugenehmigung im ... 2003 sowie der Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigungen im ... 2002 und ... 2003 begannen am ...
... .2004 die Bauarbeiten. Hierzu wurde nach dem Abriss einer ... im Hof auf der Rückseite der zur C-Straße belegenen Hausseite ein mehrstöckiges Treppenhaus angebaut, um den gesonderten Zugang zur neuen Wohneinheit II zu eröffnen. Demgegenüber verblieb der Zugang zur Wohneinheit I in der C-Straße. Durch den Ausbau entstand eine neue Wohnfläche von ... qm, die einen Anteil von 49,42 % an der neuen Gesamtwohnfläche von ... qm hat. Laut den Angaben der Kl. wurde die neue Wohnung am ... .2004 fertig gestellt und wird seit diesem Zeitpunkt von der klägerischen Familie genutzt. Hierfür erhalten die Kl. ab dem Jahr 2004 auf Basis der von Ihnen im dortigen Verfahren vorgelegten Aufstellung über insgesamt ... ,- € Eigenheimzulage für einen Neubau (5%-ige Förderung) in Höhe des maximalen Fördergrundbetrages von 2.556,- €, was anteiligen Kosten von 51.120,- € entspricht. Die Wohneinheit I wird – wie bisher – aufgrund eines im Grundbuch eingetragenen Nießbrauchsrechtes unentgeltlich durch die Mutter des Kl. genutzt. Die hier nicht streitige Wohneinheit III wird vom Kl. fremdvermietet.
Der Baumaßnahme am Gebäude B-Straße x lag eine Modernisierungsvereinbarung zwischen den Kl. und der Gesellschaft für Stadtentwicklung und Städtebau mbH (GSW), D, als Sanierungsträger und Treuhänder der Stadt A vom ...
... .2003 zugrunde. Danach musste das Gebäude nach dem Stand der Planungen nicht beseitigt werden. Es wies nach dem Stand der vorliegenden Untersuchungen aber Missstände und Mängel im Sinne des § 177 Baugesetzbuch (BauGB) auf, die durch Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen beseitigt werden sollten. Die Stadt und der Sanierungsträger strebten an, mit Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen eine durchgreifende Modernisierung des genannten Anwesens durchzuführen (Präambel). Die Kl. verpflichteten sich, an dem Gebäude gemäß der vorgelegten Kostenschätzung vom ... .2002 und der Stellungnahme des Sanierungsplaners die aufgeführten Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen durchzuführen (§ 1 Nr. 1, § 2) und hierfür den Architekten E aus G zu beauftragen (§ 1 Nr. 7). Der GSW wurde in § 1 Nr. 8 die Überwachung der Durchführung der den Kl. obliegenden Maßnahmen übertragen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Sanierungsträger, die Maßnahmen mit einem unrentierlichen Zuschuss i.H.v. ... ,- € zu fördern (§ 1 Nr. 6, § 4). Hierfür gingen die Kl. in den §§ 7 und 8 der Vereinbarung verschiedene Verpflichtungen hinsichtlich der Miethöhe und des Belegungsrechtes ein.
Diese Abrede wurde infolge angezeigter Mehrkosten mit Vereinbarung vom
... .2005 ergänzt und der Zuschuss auf insgesamt ... € erhöht.
Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 2004 machten die Kl. bei Gesamtbaukosten von ... €, einem gezahlten Sanierungszuschuss von ... € und einer auf die Eigenheimzulagegewährung ... entfallenden anteiligen Bemessungsgrundlage von 51.120,- € im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigungsfähige Aufwendungen i.H.v. ... € geltend, welche anteilig in Höhe von ... € schon bis 2004 angefallen waren.
Im Bescheid vom ... .2006 blieb der begehrte Abzugsbetrag von ... ,- € unberücksichtigt, da es sich nach der Ansicht des Finanzamts um einen nicht begünstigten Neubau handelte.
Mit ihrem rechtzeitigen Einspruch legten die Kl. eine Bescheinigung nach §§ 7h, 10f und 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Stadt A vom 15.03.2006 zur Vorlage beim Finanzamt vor; diese hat folgenden Wortlaut:
„Zur Vorlage beim Finanzamt bestätigen wir Ihnen hiermit, dass im Rahmen der Stadtkernsanierung A ... an dem Objekt B-Straße x (Dachgeschoss) ..Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 BauGB durchgeführt wurden. .. ... Es wurde mit Datum vom ... .2003 ein Modernisierungsvertrag abgeschlossen. ... Die Modernisierungsmaßnahmen dienten der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes B-Straße x, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung erhaltenswert ist. … Die von Ihnen durchgeführten Maßnahmen haben zu Aufwendung(en) von EUR ... incl. Mehrwertsteuer geführt. Die Aufwendungen sind in dem anliegenden Verzeichnis der Kosten, das Bestandteil dieser Bescheinigung ist, gekennzeichnet. Die dargestellten Kosten sind nachgewiesen worden. Die Baumaßnahmen wurden vor Beginn mit der Stadt A abgestimmt. … Die Bescheinigung ist nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung. Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten im Sinne des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten.“
Auch in den Einkommensteuerbescheiden für 2005 vom ... .2006 sowie für 2006 vom ... .2007 blieben die Steuerbegünstigungen nach § 10f EStG, hier jeweils i.H.v. ... ,- €, unberücksichtigt. Diese Bescheide wurden ebenfalls rechtzeitig mit dem Einspruch angefochten.
Zur Begründung ihrer Einsprüche beriefen sich die Kl. auf die Bindungswirkung der genannten Bescheinigung. Der Finanzbehörde sei eine eigenständige Prüfung, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt worden seien, verwehrt. Dazu gehöre auch, welchen Umfang eine Baumaßnahme haben dürfe, um noch als steuerbegünstigte Sanierung zu gelten. Daher sei die Einstufung durch das Finanzamt als Neubau unerheblich.
Die Bescheide für 2004, 2005 und 2006 wurden aus anderen, hier nicht streitigen, Gründen mit Bescheiden vom ... .2006, ... .2006 bzw. ... .2008 zugunsten der Kl. geändert.
Mit Entscheidung vom ... .2008 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach Tz. 1.2 der für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages maßgebenden Bescheinigungsrichtlinien umfasse das Bescheinigungsverfahren insbesondere die Frage, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG oder aber andere Maßnahmen i.S.d. Satz 2 vorgenommen worden seien. Hieran sei das Finanzamt zwar grundsätzlich gebunden. Etwas anderes gelte jedoch dann, wenn offensichtlich sei, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für ihre Erteilung nicht vorgelegen hätten. So verhalte es sich hier. Denn eine (bloße) Modernisierung i.S.d. § 177 BauGB liege nicht (mehr) vor, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes nach Beendigung der Maßnahme weit über den Rahmen einer Sicherung und Stärkung der vorhandenen Wohnfunktion durch Erhaltung von preiswertem Wohnraum oder durch notwendige Ergänzung vorhandener Wohnungen hinausgehe. Auch bei der Instandsetzung seien nur solche Maßnahmen begünstigt, welche auf die Wiederherstellung des ursprünglich vorhandenen baulichen Zustands gerichtet seien. Ebenso wenig sehe § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG eine Begünstigung für neue Gebäudeteile zur Erweiterung der Nutzfläche mittels An- und Ausbauten vor. Ausnahmen seien nur denkbar, wenn die Aufwendungen zur sinnvollen Nutzung unerlässlich seien und ohne sie eine Nutzung entsprechend den Zielen und Zwecken der städtebaulichen Sanierung und Entwicklung objektiv – und nicht nur nach den Verhältnissen des Berechtigten - ausgeschlossen sei. ... Hier sei mit dem Dachgeschossausbau über zwei Etagen und dem neuen Treppenhaus eine völlig neue Wohneinheit mit mehr als ... qm entstanden, was mit der Instandsetzung vorhandenen Wohnraums nichts mehr zu tun habe. Das Entstehen der neuen Wohneinheit habe demnach weder der Sicherung, Stärkung oder Wiederherstellung des ursprünglich vorhandenen Wohnraums noch objektiv dem Ziel und Zweck der städtebaulichen Sanierung und Entwicklung, sondern lediglich der Befriedigung der gewachsenen Wohnbedürfnisse der klägerischen Familie gedient.
Unabhängig von dem vorstehend Ausgeführten dürfe das Finanzamt zudem in eigener Zuständigkeit prüfen, ob durch die Baumaßnahme ein Neubau bzw. bautechnisch neues Gebäude entstanden sei. Hierauf sei in der Bescheinigung auch hingewiesen worden. Hier sei eine neue Wohneinheit entstanden und infolge des angebauten Treppenhauses sowie der acht eingefügten Dachgauben und der Dachterrasse sei auch das Erscheinungsbild des Hauses erheblich verändert worden. Damit handele es sich um eine einem Neubau vergleichbare Maßnahme, welche die Gewährung der Steuerbegünstigung ausschließe.
Mit ihrer rechtzeitigen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Die Einschätzung, ob die durchgeführte Baumaßnahmen den Voraussetzungen des § 177 BauGB entsprächen, obliege ausdrücklich der Gemeinde. Dem Finanzamt komme mangels Sachkunde kein eigenes Prüfungsrecht zu. Damit sei die Bescheinigung der Gemeinde als Grundlagenbescheid für den Bekl. bindend. Für die Einstufung als Neubau sei damit kein Raum. Die Gemeinde habe bindend über die Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit entscheiden wollen und im Vertrauen darauf hätten die Kl. ihre Gelder investiert. Sie hätten hiermit Kosten der Allgemeinheit getragen, da die Sanierungsziele der Gemeinde umgesetzt worden seien. Sollten die Aufwendungen infolge einer gerichtlichen Negierung der Bescheinigung steuerrechtlich nicht absetzbar sein, hätten die Bürger künftig keine Rechtssicherheit mehr, was dann dazu führe, dass die Gemeinden ihre städtebaulichen Ziele nicht mehr verwirklichen könnten.
Im Übrigen hätten die Kl. auch inhaltlich weder einen Neubau noch ein bautechnisch neues Gebäude hergestellt, denn es habe sich im Wesentlichen (nur) um die Erneuerung bereits vorhandener beschädigter bzw. veralteter Bestandteile gehandelt. So sei eine Neueindeckung des Daches infolge undichter Stellen unumgänglich gewesen. Infolge der hierdurch bedingten Durchfeuchtung seien auch schon einige Stellen des Dachbodens morsch und einsturzgefährdet gewesen. Zudem sei bereits an mehreren Dachbalken Schädlingsbefall festzustellen gewesen. Die in dem Gebäude vorhandene Heizungsanlage sei völlig veraltet gewesen, so dass eine wirtschaftliche und umweltgerechte Beheizung nicht mehr möglich gewesen sei. Schließlich sei das Gebäude in brandschutztechnischer Hinsicht völlig desolat gewesen, so dass die durchgeführten Arbeiten auch aus diesem Grunde unumgänglich gewesen seien. Das Gebäude sei in seiner Grundsubstanz nicht verändert worden. Eine sinnvolle Nutzung des mehr als 350 qm umfassenden Gebäudes sei ohne eine Aufteilung in verschiedene Wohneinheiten und den Anbau des Treppenhauses nicht mehr möglich gewesen. Die Einfügung von acht Dachgauben habe weder am Erscheinungsbild noch an der Bausubstanz etwas ver ändert. Die Grundfläche des Dachbodens sei bereits vor dem Umbau vorhanden gewesen.
Die Kl. meinen, die Fördermöglichkeit des § 7h EStG stelle selbst unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des X. Senates des BFH nicht darauf ab, ob – wie hier – durch den Umbau eine neue Wohneinheit entstanden sei. Ausschlaggebend sei allenfalls die Frage, ob das Gebäude nun insgesamt als Neubau zu bewerten sei, was hier aber nach den vorstehend geschilderten und erforderlichen Baumaßnahmen ausscheide. Denn hierfür sei das Gebäude insgesamt zu betrachten und nicht auf einzelne Geschosse oder Wohneinheiten abzustellen. Die Einfügung der Dachgauben, der Einbau des Balkons und der Anbau des Treppenhauses hätten dem Gebäude auch kein neues Gepräge gegeben; auch seien diese Maßnahmen nicht stark zu Buche geschlagen, da sie ohnehin unumgänglich gewesen seien. Zum Beweis über den Umfang der Umbauarbeiten sowie die Notwendigkeit dieser Maßnahmen zum Erhalt des Gebäudes werde Beweis durch die Zeugeneinvernahme des ausführenden Architekten E angeboten. Das vom Bekl. zitierte Urteil des BFH X R 7/07 sei im Streitfall nicht einschlägig, da die Stadt A beim Verweis auf das Prüfungsrecht des Finanzamtes nur Tz. 7 der Bescheinigungs-Richtlinien gemeint habe. Zudem seien aus Sicht der Stadt auch inhaltlich Maßnahmen zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung des Gebäudes i.S.d. § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG gegeben gewesen, die den Zielen und Zwecken der städtebaulichen Sanierung und Entwicklung gemäß den §§ 136, 140 Nr. 3, 165 BauGB dienen sollten.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom ... .2006 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... .2008 unter Berücksichtigung einer zusätzlichen Abzugsbetrages i.H.v. ... ,- € zu ändern,
den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom ... .2006 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... .2008 unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Abzugsbetrages i.H.v. ... ,- € zu ändern,
den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom ... .2008 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... .2008 unter Berücksichtigung eines zusätzlichen Abzugsbetrages i.H.v. ... ,- € zu ändern,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung zunächst auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass dem Finanzamt nach der Weisung des Bundesministeriums der Finanzen in BStBl. I 2007, 475 für die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahme ein Neubau oder bautechnisch neues Gebäude im Sinne des Steuerrechts entstanden sei, ein eigenes Prüfungsrecht zustehe. Dies sei im Hinblick auf die vom Steuerrecht abweichende Interessenlage der Gemeinden auch erforderlich. Der Dachausbau, der Anbau der Dachgauben sowie die neu geschaffene Dachterrasse seinen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in BStBl. II 1992, 73 als Herstellungsmaßnahmen zu würdigen. Im Übrigen seien die durchgeführten Ma ßnahmen alleine angesichts des Bau- und Kapitalaufwandes einem Neubau gleichzusetzen. ...
In dem notariellen Vertrag vom 08.04.2003 werde unter B II Abs. 2 die Absicht der Kl. herausgestellt, durch den Ausbau des Dachgeschosses eine neue, in sich abgeschlossene Wohneinheit zu errichten. Daher hätten bei der Baumaßnahme die persönlichen Bedürfnisse der Kl. und nicht die städtebaulichen Aspekte im Vordergrund gestanden.
Für die Bindungswirkung der Bescheinigung komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, z.B. dem Urteil in Sachen X R 7/07, immer auf den konkreten Inhalt der Bescheinigung an. Damit sei das Vertrauen der Kl. hier nicht schutzwürdig, da die Stadt A ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbegünstigung sei. Im Übrigen seien die Kl. mit einem direkten Zuschuss von über ... ,- € sowie mit Eigenheimzulage i.H.v. ca. ... ,- € gefördert worden.
Schließlich gebe es der Höhe nach unterschiedliche Angaben. Während in der Bescheinigung der Stadt A ein förderungswürdiger Betrag von ... € beziffert sei, seien von den Kl. mit der Steuererklärung und der Klageschrift nur Aufwendungen von ... ,- € geltend gemacht worden.
Letztlich weist der Bekl. darauf hin, dass im Falle der Verneinung eines Neubaus eine Überprüfung der Eigenheimzulagenfestsetzung angezeigt sei.
Auf die Remonstration des beklagten Finanzamts vom ... .2007 wurde die Bescheinigung vom ... .2006 zunächst am ... .2007 geändert. Diese Änderung wurde jedoch auf den Widerspruch der Kl. mit Bescheid der Stadt A vom ... .2009 wieder aufgehoben, wodurch die ursprüngliche Bescheinigung vom ... .2006 wieder vollumfänglich auflebte.
Dem Gericht lagen die Akten des Streitfalles (2 Bände Einkommensteuerakten, 1 Band Eigenheimzulage, 3 Bände Einheitswertakten sowie die Bauakte) vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg.
Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige Aufwendungen an einem Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10% wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG vorliegen. Die Aufwendungen sind nur begünstigt, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagegesetz einbezogen worden sind, § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG. Gemäß § 10f Abs. 5 EStG ist Abs. 1 auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden.
Steuerpflichtige können nach § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bei im Inland belegenen Gebäuden in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet erhöhte Absetzungen für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 des Baugesetzbuches (BauBG) vornehmen. Satz 1 ist nach Satz 2 entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satz 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Die erhöhten Absetzungen können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist. Sind ihm Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsförderungsmitteln gewährt worden, so hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthalten, § 7h Abs. 2 EStG. Gemäß § 7h Abs. 3 EStG sind die Abs. 1 und 2 auf Eigentumswohnungen entsprechend anzuwenden.
1. Die begehrte Steuerbegünstigung kann bereits dem Grunde nach nicht gewährt werden.
a.) Denn die Kl. haben mit ihrer in dem Gebäude vorher nicht vorhandenen Eigentumswohnung eine neue Wohneinheit errichtet, welche nach § 10f Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG, der Baumaßnahmen „an einer Eigentumswohnung“ voraussetzt, nicht gefördert werden kann.
Nach Wortlaut und Zielsetzung dieser Vorschrift sind grundsätzlich nur Herstellungskosten an einem im Sanierungsgebiet liegenden, (bereits) bestehenden Gebäude begünstigt, nicht hingegen der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichtes -BVerwG- vom 27.August 1996 ... 8 B 165/96, Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 14. Januar 2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250, BStBl. II 2003, 916, und vom 14. Januar 2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl. II 2004, 711, wonach der Neubau oder Wiederaufbau von Gebäuden auch nicht nach § 7i EStG begünstigt ist). § 7h Abs. 1 Satz 1 erkennt als steuerbegünstigt ausdrücklich nur die Herstellungskosten von Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne von § 177 BauGB an. Die völlige Neuerrichtung eines Gebäudes fällt jedoch weder unter den Begriff der Instandsetzung noch unter den der Modernisierung. Eine Instandsetzung ist vielmehr auf die Behebung von Mängeln zur Wiederherstellung des zum bestimmungsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustandes gerichtet und soll nur die weitere Nutzung des bisherigen Bestandes in der bisherigen Weise ermöglichen (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1, m.w.N.; so auch die sog. Bescheinigungs-Richtlinien in Staatsanzeiger für das Land Hessen 1998, 2184 unter 3.1.2). Ebenso schließt eine Modernisierung i.S. von § 177 BauGB nur Maßnahmen zur Beseitigung von Mängeln ein, die den bestimmungsgemäßen Gebrauch des Gebäudes beeinträchtigen (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1, m.w.N.). Erhebliche bauliche Änderungen eines Gebäudes wie dessen Ausbau, Umbau oder Erweiterung stellen weder eine Instandsetzung noch eine Modernisierung dar, weil Maßnahmen dieser Art nicht der Wiederherstellung eines vormals gegebenen, sondern der erstmaligen Herstellung eines neuen Zustandes dienen (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1). Ebenso wenig umfasst der in § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG verwendete Begriff der "Erneuerung" eines Gebäudes einen Neubau. Denn diese Vorschrift fordert ausdrücklich, dass das Gebäude wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen und städtebaulichen Bedeutung gerade erhalten bleiben soll. Das schließt ihre Anwendung auf den Fall eines Ersatz- oder Neubaues aus (BVerwG-Beschluss in Buchholz 401.1 § 7h EStG Nr. 1; so auch die sog. Bescheinigungs-Richtlinien in Staatsanzeiger für das Land Hessen 1998, 2184 unter 3.2; zu allen Alternativen: BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl. II 2009, 596 m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).
Im Streitfall ist diese das Gesetz auslegende Rechtsauffassung, die sich im Regelfall auf ein Gebäude bezieht, sinngemäß auf die neu erstellte Eigentumswohnung zu übertragen, da die Steuerbegünstigung des § 10f Abs. 1 EStG für die Kl. nur über den die Eigentumswohnung beinhaltenden Abs. 5 der Norm eröffnet wird. Denn nach Abs. 1 alleine wäre das Vorhaben der Kl. schon deshalb nicht begünstigt, weil es an einem eigenen Gebäude der Kl. mangelt. Damit kann entgegen der Ansicht des Prozessbevollmächtigten vorliegend zugunsten der Kl. nicht darauf abgestellt werden, dass das Gebäude als solches und damit auch der umbaute Raum für die klägerische Eigentumswohnung im Wesentlichen schon vor der Baumaßnahme vorhanden war (im Ergebnis ebenso: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.11.2010 ... 2 K 3060/06 B, EFG 2011, 955 unter Rn. 18).
b.) Entgegen der Ansicht der Kl. ergibt sich aus dem Urteil des BFH vom 24.06.2009 X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl. II 2009, 960, nichts anderes zu Ihren Gunsten. Danach ist im Rahmen der Förderung von Baudenkmälern nach § 7i EStG der Begriff des Neubaus dahingehend tatbestandsspezifisch einzuschränken, dass hiervon nur der Wiederaufbau oder die völlige Neuerrichtung eines Gebäudes erfasst ist, nicht aber schon ein steuerrechtlicher Neubau im (bloß) bautechnischen Sinn.
Insoweit bestehen bereits erhebliche Zweifel, ob dieses denkmalschutzrechtliche Verständnis auf die Gebäude des § 7h EStG in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen übertragen werden kann (siehe hierzu: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.11.2010 ... 2 K 3060/06 B, EFG 2011, 955 unter Rn. 28).
Selbst wenn man dies im Interesse einer weitestgehenden Erhaltung gewachsener Wohnviertel und der Altbausubstanz für vertretbar hielte (zum Zweck der Regelung siehe Bundestags-Drucksache 11/5680, 12; Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Stand 224. Aktualisierung November 2011, § 7h Rn. A 31 und A 37), würde dies den Kl. aber nicht zum Erfolg verhelfen, da ihre – maßgebliche – Eigentumswohnung nicht nur bautechnisch neu ist, sondern vielmehr einen völligen Neubau darstellt.
c.) Entgegen der Auffassung der Kl. enthält die Bescheinigung der Stadt A vom ... .2006 keine das Finanzamt bindende Entscheidung, wonach die steuerrechtliche Förderung nach §§ 10f, 7h EStG zu gewähren ist.
aa.) Bei der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG handelt es sich – wie bei der Bescheinigung nach § 7i Abs. 2 EStG – um einen Grundlagenbescheid im Sinne der §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).
Dessen verbindliche Feststellungen beschränken sich jedoch nach der Ansicht des Senats auf die anhand der Satzung der jeweiligen Gemeinde zu treffenden Feststellungen, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Zuschüsse aus Sanierungs- und Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind und, im Falle des Satzes 2, ob das Gebäude wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll. Hingegen erstreckt sich die Bindungswirkung nicht darauf, ob auch Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB oder solche Maßnahmen im Sinne des Satzes 2 durchgeführt worden sind, die zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen (gegen BFH-Urteile vom 22. September 2005 IX R 13/04, BFHE 215, 158, BStBl II 2007, 373, und vom 4. Mai 2004 XI R 38/01, BFHE 207, 100, BStBl II 2005, 171).
Erfasst die Bescheinigung Tatbestandsmerkmale, die zugleich satzungsmäßige wie auch steuerrechtliche Bedeutung haben, muss der Finanzbehörde ein eigenes Entscheidungsrecht verbleiben. Das arbeitsteilige (Bescheinigungs-) Verfahren ist zwar grundsätzlich sinnvoll, weil und soweit die Gemeinde – bzw. im Falle des § 7i EStG die Denkmalschutzbehörde – Sachverhalte beurteilt, welche die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst prüfen könnte (vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. September 1989 III R 167/86, BFHE 158, 375, BStBl II 1990, 60; vom 27. Mai 1998 III B 22/98, BFH/NV 1998, 1474).
Grenzt man die Verwaltungskompetenzen hiernach funktionsgerecht ab, obliegen die Anwendung der steuerlichen Rechtsgriffe „Erhaltungsaufwendungen“ und „Herstellungskosten an einem Gebäude“ ebenso wie die Beurteilung des steuerlichen Terminus „Neubau“ und schließlich die Deutung des Sinn und Zwecks steuerlicher Vorschriften, der wie vom BVerwG dargelegt aus dem Gesamtzusammenhang der Fördernormen zu ermitteln ist, ausschließlich der insoweit rechts- und sachkundigen Finanzbehörde. Ein Verständnis, dass bei in beiden Rechtsbereichen relevanten Begriffen die Gemeinde oder Denkmalbehörden zu spezifisch steuerlichen Voraussetzungen von Fördertatbeständen verbindlich entscheiden könnten (so BFH-Urteil vom 30. Oktober 2002 IX R 13/99, BFH/NV 2003, 744), verstieße gegen die verfassungsmäßig vorgenommene Aufgabenzuweisung. Denn die Beurteilung der Steuerbegünstigung der §§ 10f, 7h EStG als funktional zur Steuerverwaltung gehörende Verwaltungstätigkeit ist gemäß Art. 108 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 17 Abs. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) alleine den Finanzbehörden vorbehalten. Nur die Finanzbehörde hat das verfahrensrechtliche Instrumentarium zur „Durchführung der Besteuerung“ (Amtliche Überschrift zum Vierten Teil der AO 1977) einschließlich der Steueraufsicht. Die nach den Verwaltungsverfahrensgesetzen gegebenen Möglichkeiten, rechtswidrige Verwaltungsakte zu korrigieren, sind anders als die entsprechenden Vorschriften über die Steuerfestsetzung nicht darauf ausgerichtet, die Interessen der Steuergläubiger zu wahren (BFH-Urteil vom 14.01.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl. II 2004, 711).
Da sich die Begriffe „Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB“ und „solche Maßnahmen im Sinne des Satzes 2, die zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen“ mit den steuerrechtlichen Begriffen der Erhaltungsaufwendungen, Herstellungskosten sowie der Errichtung eines Neubaus überschneiden, bleibt ihre Würdigung der Finanzbehörde vorbehalten. Ansonsten könnte das Finanzamt bei einer aus seiner Sicht steuerrechtlich unzutreffenden Bescheinigung nur auf ein rechtlich unverbindliches Remonstrationsverfahren gegenüber der ausstellenden Gemeinde bzw. Denkmalbehörde verwiesen werden (Frotscher, EStG, Stand 166. Lieferung November 2011, § 7h Rn. 52; Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Stand 224. Aktualisierung November 2011, § 7h Rn. A 26 und C 9a; R 83 a Abs 4 EStR 2004 bzw. R 7h Abs. 4 EStR 2005).
Unabhängig von dann auftretenden verfahrensrechtlichen Fragen im Verhältnis von Bescheinigungsaussteller und Bürger bliebe das Finanzamt trotz der geschilderten grundgesetzlichen Aufgabenzuweisung immer auf den guten Willen der Behörde zur Rücknahme oder Änderung der rechtswidrigen Bescheinigung angewiesen, da ihr in diesem Verhältnis wohl kein subjektives Klagerecht zukommen dürfte (anders: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.07.2010 ... 2 K 5606/08, EFG 2011, 457; BFH-Urteil vom 21. August 2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl. II 2003, 910).
An dieser Stelle darf nach der Ansicht des Senats nicht verkannt werden, dass sich das dem Steuerrecht fremde Interesse der Gemeinde an einer Sanierung der Häuser innerhalb der in ihrer Satzung ausgewiesenen Gebiete bedeutend leichter verwirklichen lässt, wenn der Bauherr für sein Vorhaben neben echten Zuschüssen aus Gemeinde- oder Landesmitteln auch noch eine steuerliche Förderung erhält, welche die Gemeinde finanziell nicht belastet. Damit lässt sich auch die Gefahr einer Erteilung von Gefälligkeitsbescheinigungen ausschließen.
Letztlich sprechen für eine umfassende Bindungswirkung auch keine Vertrauensschutzgesichtspunkte. Denn ein schutzwürdiges Vertrauen auf eine – auch – steuerrechtliche Förderung kann, unabhängig von den geschilderten verfassungsrechtlichen Bedenken, durch die Bescheinigung schon deshalb nicht begründet werden, weil diese regelmäßig erst nach dem Ende der Baumaßnahme und damit erst nach Abschluss der Investitionen ausgestellt wird. Insoweit begründet es, wenn der Steuerpflichtige zur Realisierung des Bauvorhabens auf eine zusätzliche steuerliche Förderung angewiesen ist, keine unzumutbare Erschwerung, wenn er - wie bei anderen Entscheidungen großer finanzieller Reichweite auch – auf die Einholung einer verbindlichen Zusage beim Finanzamt vor Beginn seiner Maßnahmen verwiesen wird.
bb) Jedenfalls aber hängt die Frage, wie weit die Bindungswirkung der von der Gemeinde erteilten Bescheinigung im Einzelfall reicht, d.h. welche Sachverhaltselemente sie der städtebaulichen Beurteilung unterzogen hat, immer vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln. Für die Auslegung von Willenserklärungen des öffentlichen Rechts sind die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs ergänzend heranzuziehen (BFH-Urteil vom 14.01.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl. II 2004, 711).
Dabei ist zwar im Zweifel grundsätzlich das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791; vom 13. September 2001 IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912). Im Übrigen gilt der Grundsatz, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont; vgl. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2002 VI R 13/01, BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156). Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte (BFH-Urteil vom 14.01.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl. II 2004, 711; BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl. II 2009, 596).
Nach diesen Maßstäben sind die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG für die von den Klägern „modernisierte“, „instandgesetzte“ bzw. „erhaltene “ Eigentumswohnung nicht umfassend bescheinigt worden. Denn die von der Gemeindebehörde getroffene verbindliche Feststellung bezieht sich zur Überzeugung des Senats nicht auf die Frage, ob die Wohnung der Kläger eine modernisierte, instandgesetzte bzw. erhaltene Wohnung oder aber einen Neubau im steuerrechtlichen Sinn darstellt. Dies ergibt sich aus folgendem: Nach Tz. 1.2 der Bescheinigungsrichtlinien der zuständigen Hessischen Ministerien der Finanzen sowie für Wirtschaft, Verkehr und Landesentwicklung im Staatsanzeiger für das Land Hessen 1998, 2184 umfasst das Bescheinigungsverfahren zwar u.a. die Prüfung, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 1 oder 2 EStG durchgeführt worden sind. Tz. 1.2 trifft jedoch die weitere Regelung, dass die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale in die Zuständigkeit der Finanzbehörden fällt und verweist insoweit auf Tz. 7. Danach bezieht sich das Prüfungsrecht der Finanzbehörden u.a. auf die Frage, ob die bescheinigten Aufwendungen zu den Herstellungskosten (an einem bereits bestehenden Gebäude) oder den nach § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG begünstigten Anschaffungskosten, zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Ausgaben gehören und ob die Aufwendungen bei einer Einkunftsart oder bei einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude wie Sonderausgaben berücksichtigt werden können.
Entsprechend dieser Bescheinigungsrichtlinien findet sich im Streitfall in der Bescheinigung der Gemeindebehörde der Hinweis, dass die Bescheinigung nicht alleinige Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung sei. Die Finanzbehörde prüfe weitere steuerliche Voraussetzungen, insbesondere … die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand oder zu den nicht abziehbaren Kosten. Die Bescheinigung der Gemeindebehörde behält damit die Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes ausdrücklich der Finanzbehörde vor. Angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der Bescheinigung mussten auch die Kläger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihnen bekannten Umstände davon ausgehen, dass die Gemeinde keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 10f, 7h EStG getroffen hat (bei einem entsprechenden Hinweis auf das eigenständige Prüfungsrecht der Finanzbehörde entsprechend den Bescheinigungsrichtlinien im Ergebnis ebenso: BFH-Urteile vom 14.01.2004 X R 19/02, BFHE 205, 87, BStBl. II 2004, 711, vom 24.06.2009 X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl. II 2009, 960 sowie vom 02.09.2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl. II 2009, 596 und BFH-Beschluss vom 22.10.2008 X B 91/08, BFH/NV 2009, 155).
2. Darüber hinaus scheidet eine Steuerbegünstigung für das Jahr 2004 unabhängig von dem vorstehend Ausgeführten auch alleine aus zeitlichen Gründen aus. Denn die Förderung des § 10f EStG knüpft ausdrücklich an den Abschluss der Baumaßnahme an, der hier im Jahr 2005 lag. Denn neben dem Einbau einer Dusche im ... (Fa. ... ) wurden bis ... noch Maler- (Fa. ... ) und im ... noch Bedachungs- (Fa. … ) und Fliesenarbeiten (Fa. ... ) erbracht. Im Übrigen hat der die Bauarbeiten leitende Architekt E am ... .2005 bei der Unteren Bauaufsichtsbehörde einen Antrag auf Benutzung vor Fertigstellung gemäß § 74 Abs. 7 der Hessischen Bauordnung gestellt. Hingegen wäre für das Jahr 2005 nach Auffassung des Senats keine zeitanteilige Kürzung für die Monate vor dem Abschluss der Bauarbeiten vorzunehmen (vgl. hierzu Frotscher, EStG, Stand 166. Lieferung November 2011, § 10f Rn. 12 sowie § 7h Rn. 46; Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2011, § 10f Rn. 4; Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Stand 224. Aktualisierung November 2011, § 10f Rn. B 16).
3. Die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen war damit vom Senat nicht mehr zu prüfen. Der Senat weist jedoch darauf hin, dass Aufwendungen an anderen Wirtschaftsgütern als der Eigentumswohnung wie etwa der Hofbefestigung insgesamt nicht zu berücksichtigen wären (Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, EStG, Stand 224. Aktualisierung November 2011, § 7h Rn. C 3). Im Übrigen wären auch noch die tatsächlichen Zahlungsabflüsse zu prüfen und die dann verbleibende Restsumme noch anteilig um die auf die Wohneinheit I entfallenden Aufwendungen zu kürzen.
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
5. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen.
