08.01.2010

Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 08.09.1999 – 1 K 1395/97

Sind bei einer GmbH in der Baubranche (Verputzerunternehmen) alle vier Gesellschafter als gleichberechtigte Geschäftsführer bestellt und erbringen sie gleichzeitig volle handwerkliche Leistungen, kann bei der Angemessenheitsprüfung zur Gesamtausstattung der Entlohnung als Maßstab der um einen Zuschlag erhöhte ,,Normallohn'' eines Meisters zuzüglich eines anteiligen (hier: 1/4) Geschäftsleitergehalts dienen.

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Tatbestand

Streitig ist die Angemessenheit von Lohnzuwendungen an Gesellschafter/Geschäftsführer.

Die klagende GmbH wurde mit einem Stammkapital von 50.000,– DM am 31. Mai 1989 mit dem Zweck der handwerksmäßigen Erstellung von Gebäuden und sonstigen baulichen Anlagen, insbesondere der Ausführung von Maurer- und Verputzerarbeiten, gegründet. Tatsächlich werden ausschließlich Verputzarbeiten an Bauwerken durchgeführt. Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr. Gesellschafter (und Gründer) mit Geschäftsanteilen von je 12.500,– DM sind die Herren … (C.), … (I.), … (S.) und … (S; = „CISS”). Sie sind gleichzeitig Geschäftsführer der Klägerin. Jeder der Geschäftsführer arbeitet auf den Baustellen mit. Den Meistergrad besitzen sie nicht. Außer den vorgenannten Geschäftsführern beschäftigte die Klägerin in den Streitjahren noch drei weitere Personen (vgl. Bl. 16 Bp-Akte). Jeder Geschäftsführer betreut in eigener Verantwortung eine eigene Baustelle und eine eigene Putzerkolonne. Alle Geschäftsführer beziehen (ausschließlich) Festgehälter in derselben Höhe und zwar (jeweils und jährlich) 116.000,– DM in 1990, 123.000,– DM in 1991 und 133.000,– DM in 1992. Anläßlich einer im Februar 1995 für die genannten Jahre durchgeführten Außenprüfung (Bericht vom 18. Oktober 1995, Bl. 24 Bp-Akte; hier: Tz. 17) wurde die Höhe der vorgenannten Gehälter beanstandet. Der Prüfer vertrat hierzu die Auffassung, daß ein Unternehmen der vorliegenden Größenordnung für die Aufgaben eines Geschäftsführers üblicherweise nur eine Person benötige. Das übliche Jahresgehalt 1990 betrage hierfür maximal 150.000,– DM. Der Jahresbruttoarbeitslohn eines Meisters in der Baubranche sei für 1990 mit ca. 80.000,– DM zu veranschlagen. Dieser sei unter Berücksichtigung des hier fehlenden Arbeitgeberbeitrags zur gesetzlichen Sozialversicherung um 20 % zu erhöhen. Für die Jahre 1991 und 1992 sei ferner von einer Tariferhöhung um 2,5 % bzw. 3,5 % auszugehen. Hinsichtlich der (angemessenen) Gesamtausstattung der vier Gesellschafter/Geschäftsführer kam der Prüfer hiernach zu folgenden Ergebnissen (letztlich):

Für 1990
1	×	übliches Geschäftsführergehalt Baubranche			150.000,– DM
3	×	übliche Meistergehälter Baubranche
			(3 × 80.000,– DM =)	240.000,– DM
		Erhöhung um 20 %
			(3 × 16.000,– DM =)	48.000,– DM
				288.000,– DM	288.000,– DM
			Gesamtausstattung:		438.000,– DM
				aufgerundet:	440.000,– DM
Für 1991
Erhöhung auf:					448.000,– DM
					(= 1,8 %)
Für 1992
Erhöhung auf:					464.000,– DM
					(= 3,6 %)

Die Differenz zwischen den tatsächlich gezahlten Gehältern und der von ihm als angemessen angesehenen Gesamtausstattung behandelte der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA; für 1990: 24.000,– DM; für 1991: 44.000,– DM; für 1992; 68.000,– DM). Dem folgend erließ das Finanzamt am 29. August 1996 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 1990 (Bl. 23), 1991 (Bl. 36) und 1992 (Bl. 52), die durch Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 1997 (Bl. 67, jeweils KSt-Akte) bestätigt wurden.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Seit ihrer Gründung hat die Klägerin folgende Umsätze/Ergebnisse erzielt:

Jahr	Umsatz	Gehalt pro Geschäftsführer (× 4)		stl. Gewinn lt. Erklärung nach Abzug der Geschäftsführergehälter				stl. Gewinn lt. Finanzamt nach Abzug der für angemessen angesehenen Geschäfts- führergehälter und nach Zurechnung der vGA
			lt. FA:
	(DM)	(DM)			(DM)			(DM)
1989 (ab 1.6.)	368.000,–	?	–		1.745,–	–
1990	892.000,–	116.000,–	110.000,–	./.	33.472,–		./.	22.972,– (vGA: 24.000,–)
1991	1.189.000,–	123.000,–	112.000,–		33.196,–			41.933,– (vGA: 44.000,–)
1992	1.168.000,–	133.000,–	116.000,–		1.150,–	(vgl. Tz. 13 des Bp-Berichts)		15.690,– (vGA: 68.000,–) (Rechenfehler in EE)
nachrichtlich:
1993	1.493.290,–	154.000,–			56.478,–
1994	1.784.223,–	153.300,–			60.507,–
1995	1.745.627,–	137.812,–			61.428,–
1996	1.695.399,–	138.915,–		./.	1.467,–
1997	1.474.429,–	137.338,–			4.406,–
1998	1.770.182,–	138.915,–		geschätzt:	65.000,–

Die Klägerin ist der Ansicht, die an ihre Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlten Gehälter seien nicht überhöht. Es müsse zunächst berücksichtigt werden, daß der vom Finanzamt betrachtete Zeitraum von drei Jahren nicht repräsentativ sei. Im Prüfungszeitraum habe es sich um ein Unternehmen im Aufbau gehandelt. In den Jahren von 1993 bis 1995 sei ein durchschnittlicher jährlicher Gewinn von über 50.000,– DM angefallen, so daß – bezogen auf eine sechsjährige Beobachtungszeit – die Kapitalverzinsung einen Satz von 50 erreiche. Von einer Gewinnabsaugung könne daher keine Rede sein, zumal in den genannten Folgejahren die Gehälter nur mäßig angehoben worden seien. Die gleichmäßige Verteilung nur eines Geschäftsführergehalts auf die vier Gesellschafter/Geschäftsführer könne schon deshalb nicht nachvollzogen werden, weil alle vier Personen bei einem Wochenarbeitseinsatz von 60 bis 65 Stunden neben den Geschäftsführeraufgaben den vollen handwerklichen Einsatz erbrächten. Richtigerweise müsse das Geschäftsführergehalt von 150.000,– DM zusätzlich zu vier Meisterarbeitslöhnen hinzugerechnet werden. Der Zuschlag von nur 20 % auf die Arbeitslöhne reiche zur Abdeckung auch der ZVK, Winterbauumlage und der Beiträge zur Berufsgenossenschaft nicht aus. Hier komme man leicht auf über 30 %. Außerdem sei vom Finanzamt nicht berücksichtigt worden, daß den Gesellschafter/Geschäftsführern keine Firmen-PKW zur Verfügung gestellt worden seien. Fahrten zur Angebotserstellung und andere Geschäftsführertätigkeiten würden mit Privat-PKW unternommen. Nach der Finanzrechtsprechung sei im übrigen nur bei einem krassen Mißverhältnis eine Korrektur vorzunehmen, nämlich dann, wenn die gezahlten Gehälter die Angemessenheitsgrenze von 20 % überstiegen. Dies sei hier eindeutig nicht der Fall.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1992 vom 29. August 1996 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 1997 dahin zu ändern, daß die verdeckten Gewinnausschüttungen von 24.000,– DM für 1990, 44.000,– DM für 1991 und 68.000,– DM für 1992 nicht angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, daß die an die Gesellschafter/Geschäftsführer gezahlten Gesamtentgelte im Hinblick auf den Umstand, daß der Klägerin zumindest eine angemessene Kapitalverzinsung verbleiben müsse, überhöht seien; es liege hier eine „Gewinnabschöpfung” vor. Die im Streitfall gewählte Konstellation zur Bestellung von vier Geschäftsführern sei im Hinblick auf die Art des Betriebes ungewöhnlich. Im Vordergrund stehe hier weniger die Geschäftsführung, als solche, sondern vielmehr die persönliche Mitarbeit auf den Baustellen. Diese müsse allerdings qualitativ geringer eingestuft werden als die Wahrung von Geschäftsleiteraufgaben, die hier von allen Geschäftsführern gleichermaßen „miterledigt” würden. Dies rechtfertige die gleichmäßige Verteilung nur eines „fiktiven” Geschäftsführergehalts auf alle vier Geschäftsführer. Die Arbeitsleistung auf den Baustellen sei im Hinblick darauf, daß die Gesellschafter/Geschäftsführer keinen Meistergrad innehätten, hinreichend berücksichtigt. Auch in den hier vorliegenden Anlaufjahren müsse ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft beachten. Einer Angemessenheitsprüfung stehe nicht entgegen, daß die sogenannte Angemessenheitsgrenze von 20 % hier nicht überschritten sei. Es sei die Gesamtsituation zu berücksichtigen, die hier zu einer vGA führen müsse.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die finanzamtliche Schätzung zur angemessenen Gesamtausstattung hält der gerichtlichen Überprüfung nicht stand. Die vom Finanzamt als unangemessen angesehenen Teilbeträge der zu Lasten des Gewinns entrichteten Gehälter stellen keine vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.

Da es für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter/Geschäftsführers keine festen Regeln gibt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BStBl II 1989, 854; 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690; 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549; 12. Oktober 1995 I R 4/95, BFH/NV 1996, 437; ferner: Glade in DB 1998, 691; Frischholz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1995, 11; OFD Stuttgart in DB 1997, 243; jeweils mit weiteren Nachweisen), muß im Einzelfall die obere Grenze durch Schätzung (§§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, 162 AO) ermittelt werden. Hierbei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt bieten. Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung, sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für die entsprechenden Leistungen gewähren (sogenannter Fremdvergleich). Insbesondere muß der Kapitalgesellschaft ein angemessener Gewinn verbleiben. Hierbei kann allerdings nicht allein auf die Verzinsung des Nominalkapitals abgestellt werden. Es muß vielmehr der Wert des Unternehmens, der sich auch im Umsatz repräsentiert, beachtet werden (Glade, a. a. O.). Darüber hinaus hat ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf zu achten, daß der Kapitalgesellschaft neben einer angemessenen Verzinsung des Eigenkapitals (weitere) Gewinne, zumindest zur Abdeckung ihres Haftungsrisikos, verbleiben. Denn jeder Unternehmer ist bestrebt, nicht nur eine angemessene Verzinsung des angesetzten Kapitals zu erlangen, sondern darüber hinaus den Gewinn zu maximieren. Hierbei wird er unter Berücksichtigung der zu erwartenden Auftragslage und der Ertragsaussichten die Anzahl seiner Arbeitnehmer bestimmen und ihre Vergütung – vorbehaltlich tarifvertraglicher Bindungen und der konkreten Situation auf dem Arbeitsmarkt – an deren Aufgaben und Leistungen orientieren. Insbesondere wird er gerade in den Anlaufjahren auf eine Minimierung der Personalkosten zu achten haben, um den Fortbestand der Gesellschaft nicht zu gefährden.

Im Streitfall besteht die Besonderheit, daß alle vier Gesellschafter die Geschäftsführerposition innehaben und allesamt – unter Mithilfe von lediglich insgesamt drei weiteren Arbeitnehmern – die anfallenden Verputzarbeiten durchführen. Damit liegt der Schwerpunkt ihrer Tätigkeit zwar ganz offensichtlich im handwerklichen und lediglich damit einhergehend im geschäftsführenden Bereich. Auch verfügen Handwerksbetriebe in der Größenordnung und Art der Klägerin mit der hier angesprochenen geringen Beschäftigungszahl im allgemeinen lediglich über einen Geschäftsleiter, der aber mit einer reinen Geschäftsleitertätigkeit nicht ausgelastet wäre. Er wird daher üblicherweise – wie ein Einzelgewerbetreibender – in vollem Umfang im Betrieb handwerksmäßig tätig sein. Die anfallenden typischen Geschäftsleiterfunktionen werden hierbei in der – bei anderen Arbeitnehmern verbleibenden – „Freizeit” miterledigt. Bei Bemessung des Entgelts müssen hierbei allerdings auch die einem Geschäftsführer u. a. nach §§ 35, 43, 64 und 84 GmbHG obliegende Verantwortung (vgl. hierzu: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. November 1994, EFG 1995, 537) sowie der Umstand mit berücksichtigt werden, daß Aufträge einzuholen, organisatorisch und finanziell abzuwickeln sind und das Unternehmen so zu führen ist, daß es auf dem Markt konkurrenzfähig überleben kann. Da sich hier alle vier Gesellschafter die Geschäftsleiterfunktion teilen, erscheint es daher angebracht, das von den Beteiligten übereinstimmend bei der hier einschlägigen Baubranche als „üblich und angemessen” angesehene Geschäftsleitergehalt von 150.000,– DM jährlich den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen, also pro Person 37.500,– DM. Da aber alle vier Gesellschafter darüber hinaus vollschichtig als Verputzer, und zwar als Kolonnenführer, tätig sind, steht jedem von ihnen auch ein entsprechendes Arbeitnehmergehalt zu, wobei der Arbeitgeberanteil hinzuzurechnen ist. Legt man lediglich das vom Finanzamt als branchenüblich angesehene Meistergehalt von 80.000,– DM (in 1990) zugrunde, ergibt sich für 1990 bereits ein Jahresbetrag pro Gesellschafter/Geschäftsführer von 117.500,– DM, der den in diesem Jahr tatsächlich gezahlten Lohn um 1.500,– DM übersteigt. Dies erhellt, daß von einer Unangemessenheit im Streitfall keine Rede sein kann. Entsprechendes gilt für die hier streitbefangenen Folgejahre. Die vom Finanzamt nur für drei Personen angesetzten Meistergehälter werden den hier vorliegenden Gegebenheiten schon deshalb nicht gerecht, weil alle vier Gesellschafter/Geschäftsführer volle handwerkliche Leistungen erbringen. Hierdurch wird mindestens ein verantwortlicher Arbeitnehmer (Kolonnenführer) eingespart. Der Umstand, daß die Gesellschafter/Geschäftsführer keinen Meistergrad innehaben, wird durch ihren erhöhten Arbeitszeiteinsatz wettgemacht. Der Klägerin verblieb zwar im Streitjahr 1990 keine bzw. im Streitjahr 1992 nur eine geringfügige Kapitalverzinsung. Hierbei ist aber zu berücksichtigen, daß sich die Klägerin im Aufbaustadium befand. Dies zeigt auch das Jahr 1993, bei dem in Anbetracht des verbleibenden Gewinns von 56.478,– DM eine ausreichende Kapitalverzinsung vorliegt. Zu berücksichtigen ist ferner, daß zwischen den vom Finanzamt als angemessen angesehenen Gehältern und den tatsächlichen Zahlungen kein krasses Mißverhältnis in dem Sinne besteht, daß von vorneherein den Gehältern der Stempel der vGA als aufgedrückt erscheint. Sie bewegen sich – auch für 1992 – mit 133.000,– DM noch im Rahmen des „üblichen”. Allerdings weist der Senat aus prozeßökonomischen Gründen auf folgendes hin:

In Anbetracht des Umstands, daß bei der klägerischen Struktur, nämlich vier mitarbeitende Gesellschafter/Geschäftsführer mit jeweils eigenen Baukolonnen, die erreichbare Jahresumsatzkapazität bei 1,7 Mio. DM liegen dürfte (pro Geschäftsleiter erwirtschaftet: 425.000,– DM), ist das auf jeden Geschäftsführer entfallende Geschäftsleitergehalt mit 37.500,– DM festzuschreiben, für die Tätigkeit als „Verputzer” ist die Zuerkennung eines (um 20 % erhöhten) Meistergehalts angemessen, das jährlich (bis 1995) um ca. 3 % erhöht werden kann. Hiernach dürfte die Obergrenze der „Gesamtausstattung” pro Gesellschafter/Geschäftsführer bei unveränderter Gesamtsituation und bei einer Umsatzhöhe von ca. 1,7 Mio. DM jährlich wie folgt anzusiedeln sein:

Jahr	Obergrenze „Gesamtausstattung”
	(DM)
1990	133.500,–	(37.500,–	+	96.000,–)
1991	136.380,–	(37.500,–	+	98.880,–)
1992	139.346,–		+	101.846,–
1993	142.401,–		+	104.901,–
1994	145.548,–		+	108.048,–
1995	148.790,–		+	111.290,–

Die Obergrenze dürfte bei der vorhandenen Struktur mit maximal 150.000,– DM erreicht sein. Hierbei muß allerdings gewährleistet sein, daß der Klägerin mindestens eine Kapitalverzinsung von 20 % ihres Stammkapitals (= 10.000,– DM;) sowie ein weiterer Gewinn von ca. 20.000,– DM verbleibt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und deren vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151, 155 FGO i. V. m. 708 Nr. 10, 713 ZPO.

Vorschriften

KStG § 8 Abs. 3