08.01.2010
Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern: Urteil vom 25.01.2000 – 2 K 256/97
Eine speziell für die Bedürfnisse eines Campingplatzes mit 285 Stellplätzen ausgerichtete Kläranlage stellt keine als Außenanlage zu qualifizierende Kleinkläranlage, sondern eine Betriebsvorrichtung dar.
IM NAMEN DES VOLKES hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, 2. Senat, aufgrund der mündlichen Verhandlung am 25. Januar 2000 unter Mitwirkung des Präsidenten des Finanzgerichts ... als Vorsitzenden, der Richterinnen am Finanzgericht ... und ... sowie der ehrenamtlichen Richterin ... und des ehrenamtlichen Richters ...
für Recht erkannt:
Der geänderte Bescheid vom 04. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1997 wird aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Der Streitwert beträgt ... DM.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten, ob die Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1991 zu Recht für die Kläranlage mit Schmutzwasserleitung zurückgefordert wird.
Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer OHG in ... einen Campingplatz.
Sie reichte am 26. Juni 1992 einen Antrag auf Investitionszulage ein und beantragte für die im Kalenderjahr 1991 getätigten Investitionen eine Zulage in Höhe von ... DM.
Der Beklagte versagte nach einer Sonderprüfung die Zulage für einige Antragspositionen und setzte mit Bescheid vom 22. April 1993 die Zulage auf ... DM fest. Der Bescheid umfaßte auch die Investitionszulage für eine Kläranlage. Er erging unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Auch die Kläranlage mit Schmutzwasserleitung war in die Sonderprüfung einbezogen. Die Anlage besteht aus Vorklärbecken, Speicherbecken, Belebungsbecken, Nachklärbecken und einer dazugehörigen Schalt- und Steuerungsanlage. Die vollbiologische Kläranlage ist für 285 Stellplätze errichtet, aber auf 500 Stellplätze erweiterbar.
Am 20. Juni 1996 führte der Beklagte bei der Klägerin eine weitere Investitionszulagensonderprüfung durch. Nunmehr kam der Prüfer zu dem Schluß, daß es sich bei der Kläranlage nicht um eine Betriebsvorrichtung, sondern um eine Außenanlage handele, die nicht zulagenbegünstigt sei.
Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid vom 04. November 1996 kürzte das Finanzamt die Investitionszulage um ... DM auf ... DM und setzte gleichzeitig Zinsen in Höhe von ... DM fest.
Gegen diesen geänderten Investitionszulagenbescheid legte die Klägerin am 03. Dezember 1996 fristgerecht Einspruch ein.
Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin Investitionszulage für die Kläranlage, da es sich ihrer Auffassung nach um eine Betriebsvorrichtung handele. Die Kläranlage diene nicht primär der Nutzung des Grundstücks, sondern stehe in einer besonderen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Betrieb.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzamt ist der Auffassung, daß Kleinkläranlagen, die der Entsorgung eines Gebäudes oder des Grundstückes dienten, als Außenanlagen zu dem Grundstück gehörten, denn der ausgeübte Gewerbebetrieb (Campingplatz) werde nicht unmittelbar durch diese Anlage betrieben. Die Rechtsprechung habe nur in besonders gelagerten Fällen Kläranlagen als Betriebsvorrichtungen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter anerkannt. Hierbei handele es sich um größere technische Anlagen zum Klären von anfallendem Wasser, das im Betriebsvorgang gebraucht werde, um Kläranlagen, die gewerblich betrieben werden oder um städtische Klärwerke. Bei den begünstigten Kläranlagen handele es sich somit um solche, die sich durch ihre betriebliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung von sonstigen Anlagen unterscheiden und die in einer so engen Beziehung zu dem Gewerbebetrieb stünden, daß sie für den Grundstückseigentümer mit der Einstellung des konkreten Gewerbebetriebes wertlos seien.
Im Streitfall handele es sich dagegen um eine allgemeine Erschließungsmaßnahme. Die Kläranlage diene allgemein dem Grundstück und käme auch jedem anderen Nutzer unabhängig von der Art der Nutzung zugute. Die Entsorgung wäre dann genauso notwendig, unabhängig vom Betrieb des Campingplatzes. Die Entsorgung diene zuerst stets der Benutzbarkeit des Grundstückes. Entsorgungsleitung, Klärgruben und Kleinkläranlagen innerhalb eines Grundstückes seien dessen wesentliche Bestandteile.
Das Gewerbe eines Campingplatzes bestehe in der zur Verfügungstellung von Stellplätzen für Zelte oder Wohnwagen. Die unterschiedliche Qualität und Ausstattung der Stellplätze sage noch nichts über die Zuordnung zu den Betriebsvorrichtungen aus. Das Gewerbe sei nicht zwingend an eine bestimmte Ausstattung des Platzes gebunden. Auch das Vorschreiben bestimmter Ausstattungsmerkmale durch die Zeltplatzverordnung oder sonstige behördliche Stellen begründe noch nicht, daß sie für das Gewerbe zwingend notwendig seien.
Mit der hiergegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor: Bei der Kläranlage handele es sich um eine Betriebsvorrichtung. Der Gewerbebetrieb, der auf einem Campingplatz ausgeübt werde, bestehe in dem Anbieten von Stellplätzen für Zelte, Wohnwagen und Wohnmobile nebst Bereitstellung von Wasser, Energie und Entsorgung. Um diese gewerbliche Tätigkeit ausüben zu können, bedürfe es unter anderem der Entsorgung der anfallenden Abwässer.
Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich bei der Errichtung der Kläranlage nicht um eine allgemeine Erschliessungsmaßnahme des Grundstückes. Nach dem mit der Gemeinde abgeschlossenen Vertrag dürfe das Grundstück nur für Zwecke eines Campingplatzes genutzt werden. Es handele sich nicht um eine Kleinkläranlage, wie sie zur Abwasserbeseitigung bei kleinen Wohneinheiten üblich sei, sondern die Kläranlage sei für 285 Stellplätze errichtet mit Erweiterungsmöglichkeit auf 500 Stellplätze.
Es bestehe ein enger Zusammenhang zwischen der Abwasseranlage und dem Betriebsablauf. Die Kläranlage sei für den Grundeigentümer mit Einstellung des konkreten Betriebes wertlos, da die Konzeption und Ausrichtung der Kläranlage auf den Betrieb eines Campingplatzes ausgerichtet sei und weil ausschließlich bei Betreiben eines Campingplatzes kein Anschluß und Benutzungszwang an eine öffentliche Kläranlage bestehe. Mangels alternativer Nutzungsmöglichkeiten der Kläranlage liege eine besondere Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb vor. Mit der Kläranlage werde das Gewerbe des Campingplatzes unmittelbar betrieben. Es handele sich somit um eine Betriebsvorrichtung.
Zudem hätte der Investitionszulagebescheid vom 04. November 1996 nicht geändert werden dürfen. Nach einer Außenprüfung sei der Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergäben. Der Bescheid über die Investitionszulage für das Jahr 1991 sei erst aufgrund der Investitionszulagensonderprüfung ergangen. In dem Bescheid seien Positionen gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- vorläufig festgesetzt worden, da zum Zeitpunkt der Sonderprüfung die dreijährige Verbleibensvoraussetzung noch nicht hätten geprüft werden können. So hätte die Klägerin mittels Einspruch und Verpflichtungsklage durchsetzen können, daß der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werde. Sie könne aber auch im Rahmen der Anfechtung des Änderungsbescheides vortragen, daß dieser bei ordnungsgemäßer Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung nicht hätte ergehen dürfen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid über Investitionszulage vom 04. November 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 1997 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, daß die Änderung des Investitionszulagenbescheides gemäß § 164 Abs. 2 AO rechtmäßig sei. Am 16. März 1993 sei bei der Klägerin eine Sonderprüfung zur Investitionszulage durchgeführt worden. Prüfungsgegenstand seien dabei einzelne Positionen aus dem Antrag auf Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1991 gewesen. Es habe sich nicht um eine abschließende Prüfung im Sinne des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO gehandelt. Außenprüfungen seien nicht die Sonderprüfungen, die sich „auf bestimmte Sachverhalte” beschränkten. Im übrigen werde auf die Gründe der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Während des gerichtlichen Verfahrens ist die örtliche Zuständigkeit gemäß Verordnung zur Bestimmung von Bezirk und Sitz der Finanzämter und zur Übertragung von Zuständigkeiten (FAZuStV M-V, Gesetz- und Verordnungsblatt für Mecklenburg-Vorpommern, 1998, S. 620) auf das Finanzamt ... übergegangen.
Dem Gericht lag ein Band Investitionszulageakten zur Entscheidung vor.
Gründe
Das Gericht konnte verhandeln und entscheiden, obwohl die Kläger zur mündlichen Verhandlung nicht anwesend waren (§ 91 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Die Klage ist zulässig und begründet. Der Bescheid des Beklagten vom 11. Juni 1997 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.
Die Klägerin hat Anspruch auf die beantragte Investitionszulage, weil es sich bei der Kläranlage um eine Betriebsvorrichtung handelt.
Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Investitionszulagengesetz 1991 -InvZulG 1991- haben Steuerpflichtige des Einkommensteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne der §§ 2 und 3 InvZulG vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Begünstigte Investitionen sind gemäß § 2 Satz 1 InvZulG die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsgutes wird im Investitionszulagengesetz nicht definiert. Vielmehr wird der Begriff des beweglichen Wirtschaftsgutes in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht bestimmt. Es grenzt die beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile in den §§ 93 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches in erster Linie anhand des Bewertungsrechtes ab (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.1990 – III R 100/89, BFH/NV 1991, 772; vom 21.01.1988 – IV R 116/86, BStBl II 1988, 628; vom 16.06.1977 – III R 76/75, BStBl II 1977, 570).
Nach dem Bewertungsrecht (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes -BewG-) zählen zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude und sonstige Bestandteile und über § 83 Satz 1 BewG die Außenanlagen.
Die Kläranlage ist nicht als Außenanlage, sondern als Betriebsvorrichtung anzusehen, für die, auch wenn sie einen Grundstücksbestandteil darstellt, Investitionszulage beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen zu gewähren ist. Nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), nicht in das Grundvermögen mit einzubeziehen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile (des Grundstückes) sind. Sie dienen nicht der Nutzung des Gebäudes oder wie in diesem Verfahren des Grundstückes, sondern stehen in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück oder in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb. Aus der Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zu einer Betriebsanlage folgert die Rechtsprechung, daß der Begriff der Betriebsvorrichtung im Sinne des § 68 BewG Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Es muß zwischen der Anlage und dem Betriebsablauf ein besonders enger Zusammenhang bestehen (BFH-Urteile vom 25.08.1989 – III R 17/84, BStBl II 1990, 79, 80 unter II a)), wobei es nicht ausreicht, daß die Anlage üblicherweise zu einem Gewerbebetrieb gehört oder daß sie für die Ausübung des Gewerbebetriebes nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben ist (BFH vom 11.12.1987 – III R 191/85, BStBl II 1988, 300). Erforderlich ist vielmehr, daß die Anlage in einer besonderen Beziehung zum gegenwärtig im Gebäude oder auf dem Grundstück ausgeübten Betrieb steht, d. h. ihr in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebes eine ähnliche Funktion wie einer Maschine zukommt (BFH-Urteile vom 10.10.1990 – II R 171/87, BStBl II 1991, 59; und vom 26.06.1992 – III R 43/91, BFH/NV 1993, 436).
Der Bundesfinanzhof hat mit seinem Urteil vom 28. Mai 1998 (V R 19/96, BFHE 185, 555 = DStR 1998, 1385) in einem vergleichbaren Fall, nämlich im Zusammenhang mit der Einrichtung von Mobilheimplätzen, in diesem Sinne entschieden. Es ging dort um die umsatzsteuerrechtliche Frage, welcher Teil der Nutzungsentgelte auf die umsatzsteuerfreie Vermietung von Grundstücken und welcher Teil auf die umsatzsteuerpflichtige Überlassung von Betriebsvorrichtungen (§ 12 Nr. 12 Satz 2 UStG) entfällt. Die Versorgungsleistungen für ein aufgestelltes Mobilheim mit Energie und Wasser sowie die Entsorgung der Abwässer sind auf diese spezielle Nutzung zugeschnitten. Sie entsprechen nach Kapazität und Art nicht den Anforderungen an eine allgemeinen Grundstückserschließung. Diese Leistungen dienen somit unmittelbar dem Betrieb (im Streitfall Campingplatz), der auf dem Grundstück ausgeübt wird, und zwar mit einer Funktion, die der einer Maschine in einem Produktionsbetrieb ähnlich ist (siehe oben BFHE 185, 555, 557 unter II Nr. 2). Auch bei dieser umsatzsteuerrechtlichen Entscheidung geht es inhaltlich darum, Betriebsvorrichtungen vom Grundvermögen abzugrenzen, allerdings mit der zusätzlichen Belastung von Umsatzsteuer auf die Leistungen gegenüber nichtvorsteuerabzugsberechtigten Endabnehmern. Nach Auffassung des Senates widerspräche es der Einheit der Steuerrechtsordnung, wenn im Falle der Umsatzbesteuerung eine Einrichtung als Betriebsvermögen mit der Folge einer Steuererhöhung behandelt wird, dieselbe Einrichtung investitionszulagerechtlich jedoch als Grundstücksbestandteil angesehen wird, so daß eine Investitionszulage nicht gewährt werden soll. Für die Entscheidung des Gerichtes war die tatsächliche Umsatzsteuerbehandlung nicht von Bedeutung, so daß es hierzu keiner Feststellungen bedurfte.
Entgegen der Auffassung des Finanzamtes entspricht somit die Kläranlage für 285 Stellplätze nicht den Anforderungen an eine allgemeine Grundstückserschließung. Es handelt sich nicht mehr um eine Kleinkläranlage, die als Außenanlage zu qualifizieren wäre. Die Kläranlage dient auch unmittelbar dem Betrieb des Campingplatzes. Die Vermietung von Stellplätzen an Campingplatzbesucher setzt voraus, daß sanitäre Anlagen vorhanden sind und die Abwässer ordnungsgemäß entsorgt werden.
Bei Außenanlagen hat die Rechtsprechung dann Betriebsvorrichtungen angenommen, wenn sie in einem so engen Zusammenhang mit dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, daß sie für den Grundstückseigentümer nach Einstellung des konkreten Betriebes wertlos werden (BFH-Urteile vom 10.10.1990, a. a. O., vom 19.02.1974 – VIII R 20/73, BStBl II 1975, 20 und vom 09.12.1988 – III R 133/84, BFH/NV 1989, 570). Da die Kläranlage speziell für die Bedürfnisse eines Campingplatzes ausgerichtet ist, ist sie nach Auffassung des Senates nach Einstellung des Campingplatzbetriebes für den Grundstückseigentümer wertlos.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Streitsache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 Abs. 1 Gerichtskostengesetz.
