08.01.2010
Finanzgericht Münster: Urteil vom 24.02.1999 – 13 K 4349/98 E
Die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen setzt voraus, dass die rechtswirksam vereinbarten Hauptvertragsverpflichtungen zu Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig festgelegt werden, die vertragliche Verpflichtung ernsthaft gewollt ist, das Vereinbarte im Wesentlichen durchgeführt wird und Vereinbarung und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.
Die Vereinbarung über die Verpachtung eines Hofes in Gründung entspricht nicht dem unter Fremden Üblichen, wenn keine klaren vertraglichen Abmachungen darüber bestehen, innerhalb welchen Zeitraums der Verpächter welche Gebäude und Einrichtungen zu erstellen hat, innerhalb welchen zeitlichen und finanziellen Rahmens der Verpächter dem Pächter weitere Teilflächen zu verpachten hat und innerhalb welchen zeitlichen Rahmens der Pächter welche Viehbestände zu halten hat.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 13. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 24.02.1999, an der teilgenommen haben:
aufgrund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:
Unter Abänderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1990, 1991 und 1992 vom 27.02.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.1998 wird die Einkommensteuer 1990 auf … DM, die Einkommensteuer 1991 auf … DM und die Einkommensteuer 1992 auf … DM festgesetzt.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Tatbestand
Streitig ist nach einer Betriebsprüfung (BP) die Einkommensteuer (ESt) 1990 bis 1992 in mehreren Punkten.
Die Kläger (Kl.) werden zusammen zur ESt veranlagt. Der Kläger (Kl.) hatte in den Streitjahren gewerbliche Einkünfte aus einem Versicherungsbüro, die Klin. war bei ihm angestellt. Ab der 2. Jahreshälfte 1992 bezog sie eine Altersrente. Beide Kl. erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung (VuV).
Den wesentlichen Punkt des vorliegenden Rechtsstreites bildet die steuerliche Anerkennung eines vom Kl. mit seinem Sohn … (H) geschlossenen Pachtvertrages. Im einzelnen hat es hiermit nach dem dem Gericht vor Ablauf der Ausschlußfrist nach § 79 b Abs. 1 FGO von den Beteiligten unterbreiteten Sachverhalt folgende Bewandtnis:
Der Kl. ist Eigentümer des ca. 24 ha großen landwirtschaftlichen Grundbesitzes … bestehend aus Grünland. Wald und der Hofstelle bestehend aus Wohnungen, Garagen und Wirtschaftsräumen. Teile des Grundbesitzes werden selbst genutzt oder sind an Fremde verpachtet oder vermietet.
Mit Vertrag vom 17.09.1986 verpachtete der Kl. ab 01.10.1986 bis 1992 eine Teilfläche von 3,5 ha mit Wohnung, Stall, Bodenraum, Scheune, 2 Garagen und Innenhof zum Betrieb eines Ziegenhofs an H. Die zu diesem Zeitpunkt im Bau befindliche Käserei sollte nach Fertigstellung ebenfalls Pachtgegenstand werden. Die jährliche Pacht betrug 1.200,– DM. Der auf einem Formular geschlossene Vertrag ist als „Normalpachtvertrag für die Verpachtung eines Hofes mit eisernem Inventar” bezeichnet. Nach § 4 des Vertrages sollte das Inventar dem Pächter zu dem vom Schätzungsausschuß festgestellten Schätzwert übergeben werden und nach § 15 des Vertrages die Rückgabe nach den gleichen Grundsätzen erfolgen. Nach § 5 hat der Pächter den Pachtgegenstand nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Wirtschaftsführung zu bewirtschaften. Nach § 8 Abs. 5 ist der Verpächter während der Pachtzeit nur dann berechtigt, die verpachteten Anlagen und Einrichtungen auf dem Hof zu verbessern oder solche neu zu schaffen, wenn er dem Pächter vorher schriftlich Anzeige macht und
der Pächter schriftlich zugestimmt hat oder
der Schätzungsausschuß festgestellt hat, daß die beabsichtigte Maßnahme erforderlich ist und dem Pächter die laufende Verzinsung (Absatz 6) zugemutet werden kann. Nach § 8 Abs. 6 hat der Pächter Investitionen des Verpächters, die die Ertragsfähigkeit des Hofes erhöhen, mit bis zu 4 vom Hundert und Aufwendungen des Verpächters auf die Wohnbauten, soweit sie eine erhöhte Nutzbarkeit gewährleisten, mit bis zu 2 vom Hundert jährlich nach dem Gutachten des Schätzungsausschusses bis zum Ablauf der Pachtzeit zu verzinsen. Ein Inventar oder Angaben über Schätzwerte sind der in der Vertragsakte des FA abgehefteten Fotokopie des Vertrages nicht beigefügt.
Mit Nachtrag 1 vom 30.09.1987 wurde der Pachtvertrag in einen „schlichten Pachtvertrag” umgewandelt. Das vorhandene und über den Verpächter hinzukommende Inventar sollte dessen Eigentum bleiben, das vom Pächter angeschaffte Inventar Eigentum des Pächters. Inventarlisten zum Nachtrag befinden sich nicht bei den Steuerakten.
Mit Nachtrag 2 vom 30.06.1988 wurde mit Wirkung ab 01.10.1988 folgendes vereinbart:
Verlängerung des Pachtvertrages bis 2004
Verpachtung und Inbetriebnahme der fertiggestellten Käserei
Staffelung des Pachtentgeldes jeweils für die Zeit von Oktober bis September wie folgt:
| Zeitraum | DM/Monat | DM/Jahr |
| 1988/89 | 228,– | 2.736,– |
| 1989/90 | 456,– | 5.472,– |
| 1990/91 | 684,– | 8.208,– |
| 1991/92 | 912,– | 10.944,– |
| 1992/93 | 1.140,– | 13.680,– |
| 1993/94 | 1.368,– | 16.416,– |
| 1994/95 | 1.596,– | 19.152,– |
| ab 95 | 1.825,– | 21.900,– |
Der Pachtrate ab 1995 lag die Erwartung zugrunde, daß bis dahin der noch zu errichtende größere Ziegenstall fertiggestellt und mitverpachtet würde.
Auch dieser Vertragsablichtung ist kein Inventarverzeichnis beigefügt.
Mit dem Nachtrag 2 schließt die dem Gericht vorliegende Vertragsakte. Die weitere Entwicklung des Pachtverhältnisses ist dem Gericht aus dem Gutachten des vom Kl. und H beauftragten Sachverständigen … bekannt, in dem dieser die Angemessenheit der Pacht bescheinigt. Die Kl. haben das Gutachten mit Schriftsatz vom 29.06.1998 als Anlage zur vorliegenden Klage vorgelegt.
Hiernach wurden ab 1993 noch folgende Veränderungen vereinbart:
Mit „Vereinbarung zur Flächenerweiterung” vom 06.01.1993 wurde die verpachtete Fläche von ca. 3,5 ha auf ca. 12,9 ha erweitert und der Pachtzins ab 01.04.1993 auf monatlich 1.406,– DM, jährlich 16.869,– DM erhöht.
Mit Nachtrag 3 vom 10.03.1993 wurde eine weitere Wohnung in den Vertrag einbezogen und die Pacht um monatlich 500,– DM erhöht. Pächter war nunmehr eine GbR bestehend aus H und einem Partner.
Der Nachtrag 4 vom 28.06.1993 enthält Angaben zu Rekultivierungsflächen.
Mit Nachtrag 5 vom 30.09.1996 wurde der Pachtvertrag bis 2010 verlängert.
Zum ursprünglichen Pachtvertrag vom 17.09.1986 enthält das Gutachten … den Hinweis „Pachtvertrag vom 17.09.1986 mit Anlage vom 20.09.1986 – Anlage, vom 20.09.1996: Inventar 86/87 (DM 16.000,–) – Zettel Inventarliste 90/91/92”
Weitere Angaben zur Inventarliste enthält das Gutachten nicht. Ablichtungen der erwähnten Inventare sind nicht beigefügt.
Da die Kl. trotz Aufforderung keine Steuererklärungen abgaben, ergingen für die ESt 1990 bis 1992 Schätzungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (ESt 1990 – Bescheid vom 22.06.1992; ESt 1991 – Bescheid vom 20.01.1993; ESt 1992 – Bescheid vom 12.09.1994). Die Kl. erhoben gegen alle Bescheide Einspruch, ohne die Steuererklärungen nachzureichen oder eine Begründung zu geben. Dem Einspruch wegen ESt 1990 wurde am 16.02.1993 aus anderen als hier im Streit befindlichen Gründen teilweise stattgegeben. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufrechterhalten. Der Einspruch wegen ESt 1991 wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zurückgewiesen. Der Einspruch wegen ESt 1992 vom 11.10.1994 wurde mit Rücksicht auf die geplante BP nicht mehr beschieden.
Am 28.12.1994 reichten die Kl. die ESt-Erklärung 1992 ein.
Am 02.03.1995 erging ein weiterer geänderter ESt-Bescheid 1991 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, den die Kl. mit Schreiben vom 05.04.1995 wiederum anfochten. Der Einspruch wurde zunächst ebenfalls nicht mehr beschieden.
Am 21.09.1995 erging ein weiterer geänderter Einkommensteuerbescheid 1990 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Am 31.05.1996 reichten die Kl. die ESt-Erklärungen 1990 und 1991 ein.
Wie bereits in den Jahren 1986 bis 1989 erklärten die Kl. auch in den Jahren 1990 bis 1992 erhebliche Verluste aus dem gesamten Objekt …. Sie beliefen sich auf
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 101.095,– DM | 61.212,– DM | 109.930,– DM |
Die Steuererklärung erfolgte einheitlich für den Gesamtkomplex „…”. Zwar führte der steuerliche Berater und jetzige Prozeßbevollmächtigte der Kl. in einer Anlage zur Anlage V neben den Einnahmen aus der Verpachtung des Ziegenhofs an H weitere Einnahmen aus der Verpachtung und Vermietung an Dritte, sowie ab 1991 auch aus Rekultivierung auf. Diese wurden dann jedoch in einer Summe in die Anlage VuV übertragen und ihnen die gesamten, das Objekt … betreffenden Kosten ohne Aufteilung auf die verschiedenen Einnahmen gegenüber gestellt.
Die erklärten Werbungskosten beliefen sich auf
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 134.489,– DM | 150.779,– DM | 152.034,– DM |
In ihnen enthalten sind Aufwendungen für Betriebskosten der Maschinen, Instandsetzung, Wartung und Pflege der Maschinen, Geräte und Gebäude sowie Diesel für Maschinen in folgender Höhe
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 44.164,– DM | 24.173,– DM | 19.581,– DM |
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Steuererklärungen nebst Anlagen Bezug genommen.
Eine ab 28.05.1996 durchgeführte, die Jahre 1990 bis 1992 betreffende BP kam zu dem Ergebnis, hinsichtlich des Objektes … liege eine Mehrheit von Einkunftstatbeständen aus VuV vor. Bei Anerkennung der übrigen, den Grundbesitz … betreffenden Einkünfte aus VuV und Erfassung des nichterklärten Mietwertes der ab Juni 1991 selbst genutzten Wohnung sei dem Pachtverhältnis mit H die steuerliche Anerkennung zu versagen, weil
es unter fremden Dritten nicht denkbar sei. Es fehlten Einzelaufstellungen und klare Vereinbarungen über das Inventar. Auch weiche die gezahlte Pacht von den vereinbarten Staffelbeträgen ab. Wegen der Verzögerung der Fertigstellung des größeren Ziegenstalls sei ab Oktober 1991 bis Ende 1992 weiterhin ein Betrag von 684,– DM gezahlt worden. Laut Staffel sei der größere Ziegenstall aber erst ab 01.10.1995 zu berücksichtigen gewesen.
eine Einkunftserzielungsabsicht nicht festzustellen sei.
Nach dem schon in den Jahren 1986 bis 1989 erhebliche Verluste entstanden seien, setze sich dies im Prüfungszeitraum fort.
Kalkulationen der zu erwartenden Überschüsse und des erstrebten Totalgewinns habe der Kl. trotz Nachfrage nicht vorgelegt.
Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse werde vom Vorliegen eines Nichterwerbsbetriebes ausgegangen.
Die vom Prüfer als nicht mit der Verpachtung an H zusammenhängend anerkannten Einkünfte aus VuV aus dem Anwesen … belaufen sich auf
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 12.803,– DM | 58.136,– DM | 29.358,– DM |
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlage 10 zum Prüfbericht Bezug genommen.
Darüber hinaus erhöhte die BP die gewerblichen Einkünften des Klägers wie folgt:
- Tz 18 BP Bericht
Den Söhnen … und … standen für ihre Tätigkeit im Außendienst der Versicherungsagentur betriebliche Fahrzeuge zur Verfügung. Ein Privatanteil wurde nicht angesetzt, Fahrtenbücher nicht geführt. Der Prüfer schätzte die Privatnutzung unter Bezug auf Abschnitt 118 EStR mit 30 % der Kosten und erhöhte den Gewinn wie folgt
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 8.800,– DM | 7.800,– DM | 7.200,– DM |
- Tz 20 BP Bericht
Die anläßlich des 25-jährigen Betriebsjubiläums 1990 angefallenen, auf dem Konto Repräsentationskosten gebuchten Bewirtungskosten von 3.500,– DM ließ der Prüfer mit der Begründung nicht zum Abzug zu, es fehle an der gesonderten Verbuchung auf dem Konto Bewirtungskosten (§ 4 Abs. 5 Nr. 2, Abs. 7 EStG).
- Tz 19 BP Bericht
Die Kosten für die Verabschiedung der Arbeitnehmer …, der Klin., und Frau … in Höhe von 2.233,– DM ließ der Prüfer nicht zum Abzug zu, da die Veranstaltung am Geburtstag der Klin., am 20.06.1992, stattgefunden hatte. Eine Aufteilung in private und berufliche Veranlassung stehe § 12 EStG entgegen.
Eine Schlußbesprechung fand mit der Begründung nicht statt, die Prüfungsfeststellungen seien bereits während der Prüfung erörtert worden.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den BP-Bericht vom 24.06.1997 Bezug genommen.
In der BP Akte sind abgeheftet
1) Gutachtliche Äußerung des Amtl. Landwirtschaftlichen Sachverständigen … vom 28.02.1992 zur Angemessenheit der Pacht für die Jahre 1987 – 1989. Auf den Seiten 6 – 8 der gutachtlichen Äußerung wird ausgeführt
der dem FA vorliegenden Fotokopie des Pachtvertrages vom 17.09.1986 sei eine Inventarliste oder ein entsprechendes Übergabeprotokoll nicht beigefügt
gegen den Wortlaut von § 5 des Vertrages werde der Hof von dem Pächter H im Nebenerwerb bewirtschaftet. Hauptberuflich sei H im Versicherungsgeschäft seines Vaters, des Kl., tätig. Offensichtlich werde der Pachtvertrag nicht wie unter Fremden üblich und ernsthaft durchgeführt,
man könne sich nicht des Eindrucks erwehren, daß der Kl. die nicht fremd verpachteten Flächen und Gebäude mit Hilfe seiner Söhne eigenverantwortlich bewirtschafte.
2) Gutachtliche Äußerung des Amtl. Landwirtschaftlichen Sachverständigen … vom 03.01.1997 zur Angemessenheit der Pacht für die Jahre 1990 – 1992. Nach der Feststellung einer Betriebsgröße von 21,4 ha geht der Gutachter davon aus, daß der Kl. seinen Betrieb an H verpachtet habe. Weiter findet sich die Aussage, nach dem Inventarverzeichnis von 1992 hätten dem landwirtschaftlichen Betrieb Maschinen mit einem Buchwert von 151.000,– DM zur Verfügung gestanden (Seite 2 des Gutachtens). Bei der maschinellen Ausstattung durch den Verpächter seien betriebswirtschaftliche Grundsätze nicht berücksichtigt worden (Seite 3, 5 und 6).
Der Gutachter erwähnt, daß ein Prüfer der „LBP” in seinen Bericht vom 23.10.1995 zu dem Ergebnis gekommen sei, der Pachtvertrag sei steuerlich anzuerkennen.
Beide Gutachter kommen zu dem Ergebnis, die Pacht sei unangemessen niedrig. Beide bezweifeln, daß das Pachtverhältnis nach den Kriterien für die Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen anzuerkennen ist.
Dem gegenüber legten der Kl. und H dem FA nach der BP im Januar 1998 das Gutachten des landwirtschaftlichen Sachverständigen … vor, nachdem die zwischen dem Kl. und H vereinbarten Pachtraten angemessen sind.
Am 03.02.1998 reichten die Kl. ihre Stellungnahme zum BP-Bericht ein. Sie führten im wesentlichen aus:
die Ablehnung der Schlußbesprechung sei rechtswidrig. Sie beständen weiterhin auf einer Schlußbesprechung.
die Pacht sei – wie durch das Sachverständigengutachten … nachgewiesen – angemessen und üblich und das Pachtverhältnis deshalb steuerlich anzuerkennen. Weder ein Fremdvergleich noch der Gesichtspunkt der Lieberhaberei stehe entgegen. Die Höhe einer Landpacht richte sich in erster Linie nach der Ertragsfähigkeit des vom Pächter betriebenen Hofs und nicht nach den Belangen des Verpächters. Dies ergebe sich auch aus der Kommentierung und Rechtsprechung zum Landpachtrecht. Der Bevollmächtigte habe dem Prüfer Einsicht in den Pachtvertrag eines benachbarten landwirtschaftlichen Betriebes vermittelt. Trotz Neuinvestitionen für einen Kuhstall von 500.000,– DM sei die Pacht wesentlich niedriger als die vorliegend vereinbarte gewesen.
Die Aufteilung der Einkünfte aus dem Objekt … in nichtanzuerkennende aus dem Pachtverhältnis und steuerlich anzuerkennende aus sonstigen Vermietungen und Verpachtungen bzw. Eigennutzung sei falsch. Es handele sich um ein einheitliches Objekt der Einkunftserzielung aus VuV. Die Frage der Einkunftserzielung sei für das gesamte Objekt einheitlich zu beantworten. Die Kl. verwiesen hierzu auf Literatur und Rechtsprechung.
Der Prüfer habe bei der Berechnung der zu erzielenden Einkünfte fälschlich Ausgaben einbezogen, die mit Objekten in Verbindung stünden, die in dem betreffenden Veranlagungszeitraum noch gar nicht fertiggestellt worden und für die deshalb auch noch keine Einnahmen vorhanden gewesen seien. Sachgerecht sei es, wenn man erst mit dem Zeitraum beginne, in dem die Investitionen abgeschlossen seien und Einnahmen erbrächten. Nur hieraus lasse sich etwas für die auf lange Sicht zu erzielenden Überschüsse herleiten, wobei Zeiträume von 50 – 70 Jahre zugrundezulegen seien. In den Zinsaufwendungen für 1990 – 1992 seien bespielsweise Kosten für Kredite zur Finanzierung von Investitionen enthalten, deren Fertigstellung erst später erfolgt sei. Solche Anlaufverluste sprächen nicht gegen eine Überschußerzielungsabsicht. Die Addition von Ausgaben für drei Veranlagungszeiträume und der Vergleich dieser Ausgaben mit Einnahmen, die in keinem inneren Zusammenhang mit den Ausgaben ständen, liefere kein Argument für die Annahme einer Liebhaberei. Gerade bei Einkünften aus VuV stelle Liebhaberei die Ausnahme da.
Da der Gesichtspunkt der Lieberhaberei nicht zutreffe, seien die Einkünfte aus VuV 1990 – 1992 aus dem Objekt „…” entsprechend den eingereichten Anlagen V, geändert um Abschreibungen auf Maschinen und Geräte und Betriebskosten anzusetzen. Die diesbezüglichen Neuberechnungen würden kurzfristig nachgereicht.
Auf die Prüfung hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte aus der Versicherungsagentur würden sie bis 06.02.1998 noch eingehen.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Stellungnahme vom 03.02.1998 Bezug genommen.
Mit Bescheiden vom 27.02.1998, mit denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, änderte das Finanzamt die Steuerfestsetzungen für die Jahre 1990 – 1992 auf der Grundlage der Feststellungen der BP.
Die Kl. erhoben unter Bezug auf ihre Stellungnahme zum BP-Bericht und das Gutachten des landwirtschaftlichen Sachverständigen … gegen alle Bescheide Einspruch. Die vereinbarte Pacht sei angemessen. Auf die Schriftsätze vom 02.04. und 04.05.1998 wird Bezug genommen. Eine weitere Begründung erfolgte nicht.
Mit Entscheidung vom 26.05.1998 wies das Finanzamt die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus
Das Pachtverhältnis sei unter den Kriterien von Verträgen zwischen nahen Angehörigen nicht anzuerkennen. Die vorliegende Gestaltung sei unter Fremden nicht denkbar. Es fehle nämlich sowohl eine Auflistung des Inventars als auch eine Feststellung des Schätzwertes. Beides sei aber bei einer Verpachtung mit eisernem Inventar unabdingbar und nach den § 4 und 15 des vorliegenden Vertrages auch vorgesehen.
Mit der nachträglichen Umwandlung des Vertrages in ein „schlichtes” Pachtverhältnis seien die Pachtbeteiligten dazu übergegangen, daß der Kl. als Verpächter neues Inventar zu beschaffen habe. Dies sei unter Fremden ebenfalls unüblich. Üblicherweise führe der Pächter den Betrieb und schaffe das erforderliche Inventar an. Vorliegend habe es sich umgekehrt verhalten.
Auch sei die Umwandlung eines eisernen in einen schlichten Pachtvertrag unter Fremden unüblich.
Der Betrieb befinde sich seit der Verpachtung im Aufbau zu einem Ziegenhof. Unter Fremden sei ein Pachtvertrag über einen im Aufbau befindlichen Betrieb nicht denkbar ohne eine exakte Regelung über die Fertigstellung der wesentlichen Investitionen wie Käserei und größerer Ziegenstall. Hieran fehle es vorliegend.
In § 8 des Pachtvertrages sei geregelt, in welcher Höhe der Pächter Zinsen auf Investitionen des Verpächters zu tragen habe. Insoweit fehle es an einer Durchführung des Vertrages. Eine Verzinsung des vom Verpächter eingesetzten Kapitals sei während der BP nicht festgestellt worden.
Bereits aus diesen Überlegungen sei der Vertrag nicht anzuerkennen. Die Pachtbeteiligten hätten kein eigentliches Pachtverhältnis begründet, sondern der Kl. habe seinem Sohn den Einstieg in die Landwirtschaft ermöglichen wollen. Da die Lasten des Betriebes hauptsächlich beim Kl. gelegen hätten, könnten nur familiäre Gründe für die Begründung des Pachtverhältnisses ausschlaggebend gewesen sein.
Da das Pachtverhältnis bereits nach den Kriterien für Verträge zwischen nahen Angehörigen nicht anzuerkennen sei, komme es auf die Frage der Liebhaberei oder Einkunftserzielung nicht an. Dementsprechend erübrige sich auch eine Auseinandersetzung mit dem Sachverständigengutachten, das ausschließlich die Frage der Angemessenheit der vereinbarten Pacht betreffe.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb habe sich der Kl. nicht geäußert.
Der Verfahrensfehler, der darin liege, das eine Schlußbesprechung nicht stattgefunden habe, sei dadurch geheilt, das die Kl. Gelegenheit erhalten hätten, sich zu den Prüfungsfeststellungen zu äußern.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 26.05.1998 Bezug genommen.
Nunmehr wenden sich die Kl. vor Gericht gegen die nach den Feststellungen der BP geänderten Bescheide.
Mit ihrer Klage vom 29.06.1998 haben Sie zunächst lediglich ausgeführt, die Klage richte sich gegen
den Ansatz der privaten PKW-Nutzung (Tz 18 BP Bericht)
die Kürzung von Bewirtungskosten (Tz 19 des BP Berichts)
die Kürzung der Kosten des 25-jährigen Betriebsjubiläums (Tz 20 des BP Berichts)
die Kürzung von Verlusten aus VuV des Kl. (Tz 9, 25, 26, 27 und 28 des BP Berichts)
Der entscheidende Streitpunkt sei die Nichtberücksichtigung des Pachtverhältnisses. Insoweit beziehen sich die Kl. auf ihre Stellungnahme vom 03.02.1998 und das Sachverständigengutachten …, die sie als Anlage mit der Klage vorgelegt haben.
Die weitere in Aussicht gestellte Begründung ist zunächst nicht erfolgt.
Neben der Klage haben die Kläger Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1990 – 1992 ohne Sicherheitsleistung vor Gericht beantragt. Zur Begründung haben sie sich auf ihren Vortrag im Klageverfahren und die dort vorgelegten Unterlagen bezogen (Schriftsätze vom 17.09.1998 und 16.11.1998; 13 V 6366/98 E).
Das Gericht hat den Aussetzungsantrag mit Beschluß vom 11.12.1998 abgewiesen. Zur Begründung hat es im wesentlichen ausgeführt,
der Pachtvertrag sei als Vertrag unter nahen Angehörigen steuerlich nicht anzuerkennen. Er sei unter Fremden in dieser Weise nicht denkbar, da weder ein Inventarverzeichnis aufgestellt noch der Schätzwert des Inventars festgehalten worden sei.
das FA habe die Einkünfte aus dem „Objekt …” zutreffend auf die verschiedenen Objekte tatbestandlicher Einkunftserzielung aus VuV aufgeteilt (Eigennutzung, Vermietung von Wohnungen, Verpachtung von Grund und Boden usw.).
hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte sei der Vortrag der Kl. nicht substantiiert.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Beschluß vom 11.12.1998 Bezug genommen.
Mit Schreiben vom 22.12.1998 hat der Berichterstatter den Kl. eine Ausschlußfrist nach § 79 b FGO bis zum 20.01.1999 für die Angabe der Tatsachen gesetzt, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren sie sich beschwert fühlen. Auf Antrag des Klägervertreters ist die Frist bis zum 31.01.1999 verlängert worden.
Am 18.01.1999 hat der Klägervertreter die Verfahrensakten bei Gericht eingesehen. Mit Fax vom 19.01.1999 hat er gerügt, daß sie unvollständig seien. Insbesondere hätten der zu beurteilende Pachtvertrag nebst Anlagen und Nachträgen gefehlt sowie eine Stellungnahme der landwirtschaftlichen Buchprüfungsstelle vom 23.10.1995, auf die unter anderem in dem in der BP-Akte abgehefteten Gutachten vom 03.01.1997 hingewiesen werde und die zu dem Ergebnis komme, das Pachtverhältnis sei steuerlich anzuerkennen.
Mit Fax vom 21.01.1999 hat der Berichterstatter
dem Klägervertreter mitgeteilt, daß sich der Pachtvertrag mit Nachträgen 1 und 2 bei den Gerichtsakten in der Vertragsakte befinde. Er habe die Gelegenheit zur Akteneinsicht nutzen können.
den Klägervertreter aufgefordert, die übrigen Nachträge, wie sie in dem AdV-Beschluß erwähnt seien, dem Gericht umgehend vorzulegen.
dem Klägervertreter mitgeteilt, daß er die Stellungnahme der landwirtschaftlichen Buchstelle vom 23.10.1995 mit Fax vom gleichen Tag beim FA angefordert habe.
Mit Fax vom 28.01.1999 hat der Klägervertreter erneut die Unvollständigkeit der Akten gerügt. So sei die BP-Akte völlig leer, bis auf den Bericht und die beiden Stellungnahmen der landwirtschaftlichen Sachverständigen. Es fehlten alle Unterlagen, die dem Prüfer seinerzeit in Fotokopie ausgehändigt worden seien. Unter anderem handele es sich um den Pachtvertrag mit sämtlichen Nachträgen und den entsprechenden Inventarlisten, die jeweils zu den verschiedenen Pachtzeiten aufgestellt worden seien.
Er werde im Rahmen der Klagebegründung alle Urkunden noch einmal in Kopie einreichen.
Bei der Akteneinsicht sei ihm eine gesonderte Vertragsakte nicht bekanntgeworden. Dem Schreiben des Berichterstatters vom 21.01.1999 entnehme er, daß diese Akte nicht vollständig sein könne. Denn wenn dort nur der Pachtvertrag mit zwei Nachträgen enthalten sei, ergebe sich die Frage, wo die übrigen Nachträge verblieben seien, die dem Gericht im AdV-Verfahren (13 V 6366/98 E) ausweislich des Beschlusses vom 11.12.1998 vorgelegen hätten.
Auch habe er die Stellungnahme der landwirtschaftlichen Buchstelle vom 23.10.1995 noch nicht erhalten.
Er beantrage nochmals Einsicht in die nunmehr vollständigen Akten.
Mit Fax vom 29.01.1999 hat das FA ein Schreiben des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … vom 23.10.1995 des Inhalts übersandt, daß eine Prüfung des Betriebes des Kl. nicht für erforderlich gehalten werde. Gleichzeitig hat das FA mitgeteilt, daß der Gutachter sich in seinem Gutachten vom 03.01.1997 auf eine innerdienstliche Mitteilung des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … bezogen habe, die nicht auf den 23.10.1995 datiere und nicht die Kl. betreffe und deshalb nicht übersandt werde könne.
Ebenfalls mit Fax vom 29.01.1999 hat der Berichterstatter den Klägervertreter darauf hingewiesen, daß ihm die dem Gericht vorliegenden Akten vollständig, einschließlich der Vertragsakte vorgelegt worden seien. Bei der Fertigung des AdV-Beschlusses hätten keine anderen Unterlagen vorgelegen. Von den weiteren Nachträgen zum Pachtvertrag habe das Gericht lediglich durch das von ihm, dem Klägervertreter im vorliegenden Verfahren vorgelegte Gutachten Oberschulte-Roth Kenntnis gehabt. Darüber hinaus hat der Berichterstatter in seinem Fax unterstellt, daß der Klägervertreter zwischenzeitlich auch das Fax des FA vom 29.01.1999 mit Anlage erhalten habe.
Nach den von der Serviceeinheit des 13. Senats gefertigten Aktenvermerken sind dem Klägervertreter bei der Akteneinsicht am 18.01.1999 die dem Gericht vorliegenden Akten vollständig vorgelegt worden. Der Klägervertreter hat lediglich einen Teil der Akten eingesehen. Zu ihnen gehörte nicht die Vertragsakte.
Mit Fax vom 02.02.1999 hat der Klägervertreter mitgeteilt, daß er das Fax des FA vom 29.01.1999 nebst Anlagen vom 23.10.1995 noch immer nicht erhalten habe und gefragt, ob die Akten inzwischen vervollständigt worden seien und wann er die vollständigen Akten erneut einsehen könne.
Mehrere am 04.02.1999 vom Berichterstatter geführte Telefonate haben zu folgenden Feststellungen bzw. Ergebnissen geführt:
Das FA hatte ergebnislos versucht dem Klägervertreter sein Schreiben (nebst Anlage) vom 29.01.1999 zuzufaxen. Das Fax-Gerät des Klägervertreters war nicht empfangsbereit.
Das FA hat das Schreiben vom 29.01.1999 nebst Anlage vom 23.10.1995 nunmehr dem Klägervertreter zugefaxt.
Das vom beklagten FA erwähnte, nicht die Kl. betreffende Schreiben des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … betrifft den Betrieb des Sohnes H der Kl.,
Der Berichterstatter hat den Klägervertreter auf die Möglichkeit hingewiesen, dem FA eine Erklärung von H beizubringen, daß er mit der Einführung des Schreibens in den vorliegenden Rechtsstreit einverstanden sei.
Mit Schriftsatz vom 05.02.1999 hat der Berichterstatter den Klägervertreter nochmals darauf hingewiesen,
daß ihm die Akte vollständig zur Verfügung gestanden hätten.
daß nichts zu vervollständigen sei
daß er die Akten weiterhin nach Terminabsprache mit der Serviceeinheit einsehen könne.
Nachdem H sein Einverständnis erklärt hatte, hat das beklagte FA mit Schreiben vom 16.02.1999 das den Betrieb von H betreffende, vom 10.10.1995 datierende Schreiben des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … dem Gericht wie dem Klägervertreter übersandt. Hierin wird festgehalten, daß H den Betrieb zur Zeit noch im Nebenerwerb bewirtschaftet. Der Prüfer kommt zu dem Ergebnis, daß der Pachtvertrag anzuerkennen sei.
Zur Sache hatten die Kl. innerhalb der bis zum 31.01.1999 gesetzten Ausschlußfrist vorgetragen,
der Ansatz einer privaten PKW-Nutzung der Söhne sei unzutreffend. Die Dienstfahrzeuge seien nach Dienstschluß in für sie am Betriebsort angemieteten Garagen abzustellen gewesen. Für Privatfahrten hätten den Söhnen eigene Fahrzeuge zur Verfügung gestanden, deren Kennzeichen den Prüfer bekanntgegeben worden seien.
die Kosten des 25-jährigen Betriebsjubiläums (1990) seien anzuerkennen. Sie seien auf einem gesondert eingerichteten Konto für dieses Jubiläum verbucht worden, auf das ausschließlich die Kosten dieser Veranstaltung verbucht worden seien. Damit sei den Anforderungen von § 4 Abs. 5 Nr. 2 und Abs. 7 EStG genüge getan.
die Bewirtungskosten von 20.06.1992 seien anzuerkennen. Es handele sich um Aufwendungen für die Verabschiedung zweier Arbeitnehmer, die mit Vollendung des 60. Lebensjahres in den Ruhestand entlassen worden seien.
die Verluste aus der Verpachtung des Ziegenhofs an den Sohn seien anzuerkennen. Der Vertrag sei auch unter Fremden denkbar. Es handele sich um einen völlig üblichen Formularpachtvertrag. Auch ließe sich aus Anfangsverlusten nichts gegen die grundsätzlich gegebene Absicht der Einkunftserzielung herleiten.
bei folgenden Einnahmen aus dem Objekt … die nicht mit der Verpachtung des Ziegenhofs zusammenhingen, seien bisher keine Werbungskosten berücksichtigt worden:
| 1990 | 1991 | 1992 | |
| Landpacht | 2.100,– DM | 2.977,– DM | 1.277,– DM |
| Kippgebühren | ––––– | 43.974,– DM | 13.450,– DM |
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 30. und 31.01.1999 Bezug genommen, die vorab per Fax zugegangen sind.
Mit den Schreiben vom 30. und 31.01.1999 haben die Kl. Ablichtungen der Anlagen V „…” der ursprünglichen Erklärungen vorgelegt.
Mit Fax-Schreiben vom 15. und 16.02.1999 hat der Klägervertreter folgende neben dem vorliegenden Verfahren anhängige Verfahren zurückgenommen
13 K 2974/98 Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 1992
13 K 3182/98 E Einkommensteuer 1993 – 1995
13 K 3183/98 U Umsatzsteuer 1993 – 1995
13 V 7820/98 Aussetzung der Vollziehung – Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 1992
Am 19.02.1999 (Freitag) ist dem Gericht morgens durch einen Mitarbeiter des Klägervertreters ein vom 18.02.1999 datierender Schriftsatz zu dem ebenfalls bei Gericht anhängigen AdV-Verfahren des Kl. wegen Umsatzsteuer 1990 – 1992 vorgelegt worden. Hierin trägt der Klägervertreter unter Vorlage zahlreicher Belege ausführlich (24 Seiten) zu dem im vorliegenden Verfahren streitigen Pachtverhältnis vor. Am gleichen Morgen hat der Klägervertreter selbst eine Zweitschrift im FA vorgelegt.
Ebenfalls am 19.02.1999 haben der Klägervertreter und das FA übereinstimmend das AdV-Verfahren wegen Umsatzsteuer 1990 – 1992 (13 V 6364/98 U) an Amtsstelle für erledigt erklärt und die Erklärung dem Gericht zugefaxt.
Am Montag, dem 22.02.1999 sind dem Gericht und dem beklagten FA je ein ausführlicher Schriftsatz (38 Seiten) und umfangreiche Anlagen zu dem vorliegenden Verfahren eingereicht worden, in dem die Kl. umfangreich zur Begründung vortragen.
Insbesondere haben sie
die Entwicklung des Objektes … im einzelnen geschildert
zum Pachtvertrag vom 17.09.1986 eine Anlage „eisernes Inventar” vorgelegt
ein Inventar 86/87 (ohne Datum) vorgelegt
eine Inventarliste für 1988 – 1989 (ohne Datum) vorgelegt
eine Inventarliste 90/91/92 (ohne Datum) vorgelegt
weitere detaillierte Inventarverzeichnisse aus der Buchhaltung für die Streitjahre vorgelegt
einen Bericht des FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft … vom 23.10.1995 über eine Prüfung des Pachtbetriebes des Sohnes H vorgelegt.
Die Kl. vertreten nach wie vor die Auffassung, das Pachtverhältnis sei steuerlich anzuerkennen. Es handele sich bei dem Objekt … um ein einheitliches Objekt der Einkunftserzielung. Die Besteuerung sei nach den ursprünglichen Steuererklärungen durchzuführen.
Keineswegs dürften durch die Aufteilung in mehrere Teilobjekte Einnahmen wie die Kippgebühren ohne die ihnen zuzurechnenden aus den Anlagen ersichtlichen Werbungskosten angesetzt werden.
Die Klägervertreter sind der Auffassung, daß
die dem Gericht vorgelegten Betriebsprüfungsakten des FA nicht vollständig seien, weil die Handakte des Prüfers gefehlt habe. Es würden fehlen: Pachtverträge, Inventarlisten, Kontoablichtungen, Inventarverzeichnis. Es läge nur ein Aktendeckel mit dem Betriebsprüfungs-Bericht und Stellungnahmen der Amtlichen Landwirtschaftlichen Sachverständigen vor.
die ihm gemäß § 79 b Abs. 1 FGO gesetzte Ausschlußfrist eingehalten worden sei.
In der mündlichen Verhandlung am 24.02.1999 haben die Kl. folgende Beweisanträge gestellt:
Die Einholung eines Sachverständigengutachtens der zuständigen Landwirtschaftskammer über die Angemessenheit des Pachtzinses aus dem Pachtvertrag einschließlich der Nachträge Nr. 1 und 2.
Die Einholung eines Sachverständigengutachtens darüber, daß der Pachtvertrag in seiner vertraglichen Ausgestaltung, seinem Inhalt und seiner Durchführung zwischen fremden Dritten denkbar ist.
Die Söhne als Zeugen darüber zu hören, daß die seitens des Unternehmens zur Verfügung gestellten Fahrzeuge nur für betriebliche Zwecke genutzt werden dürfen.
Den Prozeßbevollmächtigten und seine Mitarbeiterin Frau … dazu zu hören, daß dem Betriebsprüfer während der Betriebsprüfung der Pachtvertrag einschließlich der Nachträge 1 – 5 und die Inventarlisten mit der Überschrift 86/87, 88/89, mit der Überschrift 90/91/92 und die Anlage zum Pachtvertrag über das mit Wertangabe vom 20.09.1986 vorgelegt worden sind.
In der Sache beantragen die Kl.
unter Abänderung der angefochtenen ESt-Bescheide 1990 – 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.1998 die zu versteuernden Einkommensbeträge auf folgende Beträge zu ermäßigen:
1990 auf … DM
1991 auf … DM
1992 auf … DM
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen bis auf den für das Streitjahr 1990 zugestandenen Betrag hinsichtlich der Jubiläumsaufwendungen (3.500,00 DM).
Im übrigen ist es nach wie vor der Auffassung, daß
für die private Nutzung der betrieblichen PKW durch die Söhne zu Recht nach Abschnitt 118 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1990 ein Betrag von 30 % bei den Betriebsausgaben gekürzt worden sei
die Bewirtungskosten vom 20.06.1992, da sie am Geburtstag der Klägerin angefallen seien, nach § 12 Nr. 1 EStG als gemischte Aufwendungen nicht abzugsfähig seien
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die mit dem Grundstück … zusammmenhingen, getrennt nach den unterschiedlichen Einkunftstatbeständen zu ermitteln seien. Die Werbungskosten seien den entsprechenden Einkunftsquellen zuzuordnen. An einer hinreichenden Aufgliederung habe es der Klägervertreter bisher fehlen lassen.
die Einkünfte aus der Verpachtung an den Sohn H unter dem Gesichtpunkt des Fremdvergleichs steuerlich nicht anzuerkennen seien.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das am 23.02.1999 bei Gericht eingegangene, zweiseitige, umgehend dem Klägervertreter zugefaxte Schreiben des FA vom 19.02.1999 Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des FA erklärt, wegen der Kürze der Zeit könne er zu den Einzelheiten der bei Gericht am 22.02.1999 und 19.02.1999 eingegangenen Schriftsätze der Kl. vom 18.02. und 20.02.1999 nicht Stellung nehmen.
Das Gericht hat am 24.02.1999 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Die Kosten der betrieblichen PKW sind nicht um einen Privatanteil zu kürzen, die Bewirtungskosten anläßlich des 25-jährigen Betriebsjubiläums sind anzuerkennen, offensichtlich mit der Rekultivierung zusammenhängende Aufwendungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus VuV abzugsfähig.
Im übrigen ist die Klage unbegründet. Das Pachtverhältnis mit H ist steuerlich nicht anzuerkennen. Die Bewirtungskosten vom 20.06.1992 sind auch soweit eine betriebliche Veranlassung besteht als gemischte Aufwendungen nicht abzugsfähig.
1. Das Pachtverhältnis mit H
Das Pachtverhältnis des Kl. mit seinem Sohn H ist steuerlich nicht anzuerkennen. Der Inhalt des Vertrages wie seine tatsächliche Durchführung wären unter Fremden nicht denkbar. Die Vertragsbeteiligten haben für die Verpachtung eines Betriebes in Gründung wesentliche Punkte vertraglich nicht festgehalten und sind in weiteren wesentlichen Punkten bei der tatsächtlichen Durchführung von dem vereinbarten Vertragsinhalt abgewichen.
1.1 Die Einkünfte aus dem Objekt … stellen ertragsteuerlich keine Einheit dar. Das Objekt der Einkunftserzielung im Sinne von § 21 EStG ist nicht der „Grundbesitz …”, sondern der jeweilige, mit unterschiedlichen Verträgen an unterschiedliche Vertragspartner zur entgeltlichen Nutzung überlassene Vermögensgegenstand, also z. B. die jeweilige vermietete Wohnung, das verpachtete Grünland, das mit Gebäuden verpachtete Grünland sowie die selbstgenutzte Wohnung. Gegenstand der Nutzungsüberlassung an den Sohn H sind lediglich die im Pachtvertrag näher beschriebenen Grundstücke und Gebäude. Die mit Dritten geschlossenen Nutzungsverträge und die Eigennutzung einer Wohnung sind für die Frage der Einkunftserzielung hiervon ebenso zu trennen, wie Aufwendungen der Kl. auf ihr Vermögensobjekt … die nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammmenhängen.
1.2 Die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen setzt voraus, daß
die Hauptvertragsverpflichtungen zu Beginn des Vertragsverhältnisses klar und eindeutig festgelegt werden
die vertragliche Verpflichtung ernstlich gewollt ist
die Vereinbarung rechtswirksam ist
das Vereinbarte im wesentlichen durchgeführt wird
Vereinbarung und Durchführung dem zwischen Fremden üblichen entsprechen.
Nur auf diese Weise kann sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen im geschäftlichen und nicht im privaten Bereich wurzeln und die Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung stehen und nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Dem Fremdvergleich liegt die Überlegung zugrunde, daß bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, daß die getroffenen Vereinbarungen tastsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben.
Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen dieser Beweiszeichen je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendig die steuerliche Anerkennung aus. An den Nachweis, daß es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, sind um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten (vergl. Schmidt/Heineke, EStG, 17. Aufl. 1998, § 4, Rz 520 „Angehörige”; Urteile des BFH vom 17.01.1991BStBl 1991 II 607; vom 07.05.1996 BStBl 1997 II 196; vom 28.01.97 BStBl 1997 II 655).
1.2.1 Der vorliegende Pachtvertrag ist unter Fremden nicht denkbar.
Der Kl. hat an seinen Sohn 1986 lediglich den Grundstock eines noch zu errichtenden, geplanten Hofes verpachtet. Geplant war die Errichtung eines Biohofes, auf dem zunächst Ziegen gehalten werden sollten. Mit dem Bau der Käserei war 1986 bereits begonnen worden. Sie wurde zum 01.10.1988 fertiggestellt. Weiter sollte ein neuer Ziegenstall errichtet werden. Mit den Erdarbeiten wurde 1988, mit dem Bau 1992 begonnen, die Fertigstellung erfolgte 1994. Darüber hinaus waren geplant: ein Hühnerstall, ein Offenfront-Rinderstall, ein Schweinestall, Schlachtraum, Verarbeitungs- und Vertriebsräume und die Errichtung einer Altenteilwohnung. Letztere wurde im Januar 1997 durch die Kl. bezogen. Mit den übrigen Baumaßnahmen wurde Ende 1993 begonnen. Die Arbeiten sind bis heute noch nicht abgeschlossen. Die Bauarbeiten wurden weitgehend von der Familie des Kl. in Eigenleistung erbracht.
Die Finanzierung der zu erstellenden Objekte oblag dem Kl. Der Kl. schaffte zudem alle erforderlichen Geräte, Anlagen und Maschinen auf seine Kosten an.
H ist demgegenüber nach dem Pachtvertrag in der Fassung der Nachträge 1 und 2 verpflichtet, den Hof im Hauptberuf nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Wirtschaftsführung zu bewirtschaften und eine Pacht nach einer Staffelung zu bezahlen, die von jährlich 1.200,– DM ab 01.10.1986 bis jährlich 21.900,– DM ab 01.10.1995 reicht. Die Höhe der Pacht ab 01.10.1995 war in der Erwartung vereinbart worden, daß bis dahin der neue Ziegenstall fertiggestellt sei. Nach dem den Hof von H betreffenden BP-Bericht vom 23.10.1995 hielt H im Zeitpunkt der Prüfung erst 70 Ziegenmuttertiere mit Nachzucht und 100 – 200 freilaufende Legehennen.
Unter Fremden, die in der Absicht der Einkunftserzielung miteinander handeln und bestrebt sind, ihre Verhältnisse vertraglich zu regeln, wäre die Verpachtung/Pacht eines Hofes in Gründung in der Dimension des vorliegenden Projekts nicht denkbar ohne klare vertragliche Abmachungen darüber,
innerhalb welchen zeitlichen Rahmens der Verpächter welche Gebäude und Einrichtungen zu erstellen hat
innerhalb welchen zeitlichen und finanziellen Rahmens der Verpächter den Pächter, den er zunächst ja nur eine Teilfläche von 3,5 ha verpachtet hat, weitere Teilflächen zu verpachten hat
innerhalb welchen zeitlichen Rahmens der Pächter welche Viehbestände zu halten hat. Nur bei einem planmäßigen Aufbau des Tierbestandes würde er in der Lage sein, die mit der fortschreitenden Gründung steigende Pacht aus der hauptberuflichen Bewirtschaftung des Hofes aufzubringen.
Da vertragliche Festlegungen dieser für eine Verpachtung eines Hofes in Gründung ganz wesentlichen Umstände fehlen, ist das Pachtverhältnis des Kl. mit H dem Bereich gemeinsamen familiären Handels, nicht aber dem der Einkunftserzielung zuzuordnen.
Das Gericht hat keine Veranlassung, dem Antrag der. Kl. entsprechend die Frage, ob der Pachtvertrag und seine Durchführung unter fremden Dritten denkbar sind, durch die Einholung eines Gutachtens der örtlichen Landwirtschaftskammer zu klären. Es handelt sich nach den vorstehenden Erwägungen um eine Fragestellung, deren Beantwortung von der Überlegung ausgeht, was ordentliche Vertragsbeteiligte, denen es um die Erzielung von Einkünften geht und die klare Vereinbarungen treffen wollen, bei dem von Ihnen vorgestellten Projekt als wesentliche Punkte in den Vertrag aufnehmen müssen. Die Beantwortung setzt unter den Umständen des vorliegenden Falles keine besondere landwirtschaftliche Fachkunde voraus und konnte durch das Gericht aufgrund eigener Überlegungen beantwortet werden.
1.2.2 Das Pachtverhältnis zwischen dem Kl. und H ist auch deshalb steuerlich nicht anzuerkennen, weil die Beteiligten von wesentlichen vereinbarten Punkten abgegangen sind, was unter Fremden nicht denkbar wäre.
H hatte sich in § 5 des Vertrages verpflichtet, den Hof im Hauptberuf zu bewirtschaften. Dies ist bei der Verpachtung/Pachtung eines Hofes in Gründung eine ganz wesentliche Vereinbarung, denn von ihr hängt entscheidend der Fortschritt der Gründung ab. Tatsächlich hat H aber hauptberuflich im Versicherungsbüro des Kl. gearbeitet. Das war auch noch im Oktober 1995 so, wie sich aus dem den Hof von H betreffenden BP-Bericht vom 23.10.1995 ergibt.
Nach § 8 des Vertrages hatte H dem Kl. seine Investitionen in Bauten zu verzinsen. Auch das ist im Rahmen der Verpachtung eines Hofes in Gründung, bei der der Verpächter alle Investitionen finanziert, eine ganz wesentliche Bestimmung, da hier erhebliche Investitionen anfallen. So beliefen sich zum Beispiel allein die Herstellungskosten der Käserei auf ca. 222.000,– DM (vergl. Anlage V … der Streitjahre). Wie der Prüfer bei der Prüfung des Kl. festgestellt hat, ist tatsächlich eine Verzinsung nicht erfolgt. Auch dies wäre unter Fremden nicht denkbar. Es zeigt, daß es dem Kl. in Wahrheit nicht um die Erzielung von Einkünften aus dem Pachtverhältnis, sondern um eine zeitgemäße Wiederherstellung des landwirtschaftlichen Anwesens … als großstadtnaher Biohof und seinen Aufbau als mögliche spätere Einkunftsquelle für seinen Sohn H ging.
Der Pachtvertrag ist auch insoweit tatsächlich nicht durchgeführt worden, da wie sich aus den ESt-Erklärungen der Kl. ergibt – die angefochtenen Betriebskosten betr. das Pachtobjekt vom Kl. als Verpächter getragen worden sind. Im übrigen würde die Trennung von Betriebskosten durch einen Pächter nicht dem entsprechen, was unter fremden Dritten üblich ist.
Wegen der Abweichung von wesentlichen Punkten der vertraglichen Vereinbarung erscheint es darüber hinaus zweifelhaft, ob die Vertragsbeteiligten die von ihnen schriftlich festgehaltenen Vertragspunkte überhaupt ernsthaft gewollt haben.
Das Gericht hat keine Veranlassung, ein Sachverständigengutachten über die Angemessenheit der vereinbarten Pachtzahlungen einzuholen, da der Vertrag unabhängig hiervon schon aus den genannten Gründen nicht anerkannt werden kann.
Auch die Frage, welche Unterlagen dem Betriebsprüfer übergeben worden und ob die Betriebsprüfungsakten vollständig sind, ist für die Entscheidung des Gerichts über die Anerkennung des Pachtverhältnisses ohne Bedeutung. Entscheidend sind die Verträge, die nach dem Vortrag des Kl. maßgebend sein sollen. Diese Verträge haben dem Gericht vorgelegen.
2) Kosten der Rekultivierung
Zuzugeben ist den Kl., daß bei der Erfassung von weiteren Einnahmen aus dem Objekt …, die nicht mit der Verpachtung an H in Zusammenhang stehen, grundsätzlich die durch diese Einnahmen veranlaßten Aufwendungen als Werbungskosten gegenzurechnen sind. Allerdings haben die Kl. eine entsprechende Zuordnung der Kosten selbst nicht vorgenommen, obwohl ihnen bekannt war, daß ihre Auffassung, die Einkünfte aus dem Objekt … seien einheitlich zu erfassen, von der Verwaltung und dem Gericht (vergl. AdV-Verfahren) nicht geteilt wurde.
Soweit nunmehr nach den Anlagen V … der Erklärungen für die Streitjahre und nach den am 19. und 22.02.1999 eingereichten Unterlagen, den Inventarlisten aus der Buchführung, eine Zuordnung bestimmter Kosten zu den Einkünften aus der Rekultivierung, den Kippgebühren ohne Verzögerung möglich ist (Afa und Versicherungen für die dort eingesetzten Maschinen), wird sie von dem Gericht wie folgt vorgenommen
| 1990 | 1991 | 1992 | |
| AfA Maschinen | 22.529 | 24.101 | 26.454 |
| 642 | 642 | 642 | |
| Versicherung Unimog | 1.127 | 1.075 | 1.235 |
| 24.298 | 25.818 | 28.331 |
Soweit nach den am 19. und 22.02. eingereichten Unterlagen möglicherweise durch weitere Aufgliederung der festgehaltenen Kosten und Zuordnung zu den sonstigen vom Prüfer erfaßten, nicht mit der Verpachtung an H zusammenhängenden Einnahmen aus dem Objekt … (vergl. Anlage 10 zum BP-Bericht), die Ermittlung weiterer Werbungskosten möglich wäre, wird der Vortrag der Kl. nach § 79 b FGO zurückgewiesen.
Erklärungen, die ein Beteiligter nach Ablauf der ihm nach § 79 b Abs. 1 FGO gesetzten Frist abgibt, kann das Gericht zurückweisen und ohne weitere Ermittlungen entscheiden,
die Zulassung der verspäteten Erklärung die Erledigung des Rechtsstreits verzögern würde
der Beteiligte die Verspätung nicht genügend entschuldigt
der Beteiligte über die Folgen der Fristversäumung belehrt worden ist
es nicht möglich ist, den Sachverhalt auch ohne Mitwirkung des säumigen Beteiligten mit geringem Aufwand zu ermitteln (vergl. § 79 b Abs. 3 FGO).
Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Zurückweisung sind vorliegend gegeben. Insbesondere waren weder das Gericht noch das FA in der kurzen Zeit zwischen Abgabe der Schriftsätze nebst Unterlagen am 19. und 22.02.1999 und mündlicher Verhandlung am 24.02.1999 in der Lage, weitere Kosten den übrigen Einnahmen aus dem Objekt … als Werbungskosten zuzuordnen. Dies ist ohne Mitwirkung der Kl. auch gar nicht möglich. Damit würde sich bei Zulassung des verspäteten Vorbringens die Erledigung des Rechtsstreits verzögern. Ausführungen zur Entschuldigung der Verspätung haben die Kl. nicht gemacht. Es war ihnen seit der Betriebsprüfung bekannt, daß die unterschiedlichen Einkünfte aus dem Objekt … möglicherweise nicht als eine tatbestandliche Einheit zu erfassen waren. Gleichwohl haben sie bis zur mündlichen Verhandlung versäumt, den Sachverhalt entsprechend aufzuarbeiten. Dies wäre ihnen anhand ihrer Unterlagen ohne besondere Schwierigkeiten möglich und, da es sich um erhebliche Tatsachen aus ihrem Wissensbereich handelt, auch zuzumuten gewesen. Die von den Kl. behauptete Unvollständigkeit der BP-Akte steht in keinem Zusammenhang mit ihrem verspäteten Vorbringen.
3) Bei den gewerblichen Einkünften des Kl. sind folgende Aufwendungen als Betriebsausgabe (vergl. § 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen:
die vom Betriebsprüfer wegen der geschätzten privaten Nutzung der betrieblichen PKW durch die Söhne gekürzten Beträge von
| 1990 | 1991 | 1992 |
| 8.800,– | 7.800,– | 7.200,– |
Die Wagen sind den Söhnen zur Verfügung gestellt worden, da sie als hauptberufliche Außendienstmitarbeiter im Versicherungsbüro des Kl. tätig waren. Die Arbeitsverhältnisse sind steuerlich anzuerkennen. Die hiermit zusammenhängenden Kosten des Kl. sind betrieblich veranlaßt. Eine Überlassung auch zur privaten Nutzung der Söhne wäre als geldwerter Vorteil bei den Einkünften der Söhne zu erfassen (vergl. §§ 8, 19 EStG). Die Qualifikation als Betriebsausgaben beim Kl. wird dadurch nicht in Frage gestellt.
Die 1990 anläßlich des Betriebsjubiläums angefallenen Bewirtungskosten von 3.500,– DM sind abzugsfähig. Dies ist mittlerweile auch die Auffassung des FA. Es handelt sich bei ihnen um unselbständige Teilkosten des Betriebsjubiläums, die zusammen mit den übrigen Kosten des Betriebsjubiläums als Betriebsausgaben abzuziehen sind. Bei der Bewirtung anläßlich eines Betriebsjubiläums handelt es sich nicht um eine Bewirtung im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG, so daß eine gesonderte Aufzeichnung getrennt von den übrigen Kosten des Betriebsjubiläums wie es § 4 Abs. 7 EStG für allgemeine Bewirtungskosten vorsieht, nicht erforderlich ist.
4) Die Bewirtungskosten vom 20.06.1992 sind dagegen als gemischte Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Die von den Kl. vorgelegte Einladung zum „Tanz in der Mistkuhle” sagt, daß die abendliche Bewirtung nicht nahezu ausschließlich durch den Gewerbebetrieb des Kl. veranlaßt war, sondern ebenso durch einen von den Kl. als Anlaß zum Feiern genommenen Baufortschritt auf dem Hof …. Dieser steht aber, wie oben ausgeführt, nicht im Zusammenhang mit einer Einkunftsart. Weiter handelt es sich auch insoweit um nicht abzugsfähige gemischte Aufwendungen, als der 20.06.1992 der Geburtstag der Klägerin ist. An der schon aus der Art der Einladung und dem Geburtstag der Klägerin resultierenden Bewertung als gemischte Aufwendungen würde sich auch dann nichts ändern, wenn der von den Kl. benannte Zeuge (Bl. 38 des Schriftsatzes vom 20.02.1999) bekunden würde, daß ausschließlich Versicherungsnehmer und Mitarbeiter des Büros eingeladen waren. Insofern konnte das Gericht von einer Erhebung des Beweises absehen.
Zusammenfassend ergibt sich folgende Steuerberechnung
| 1990 | 1991 | 1992 | |
| zu versteuerndes Einkommen lt. FA | …,– DM | …,– DM | …,– DM |
| ./. Werbungskosten | 24.298,– DM | 25.818,– DM | 28.331,– DM |
| Rekultivierung |
|
