08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 11.07.2000 – 2 K 5054/97
1. Änderung wegen neuer Tatsachen nach § 173 AO 1977: Erst im Gerichtsverfahren bekannt gewordene Tatsachen können nicht zur Rechtfertigung eines Änderungsbescheides herangezogen werden. Das Gericht ist daher nicht befugt insoweit eine weitere Sachaufklärung zu betreiben.
2. Im Falle einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft ergibt sich aus deren wirtschaftlichem Aspekt, dass beide Partner nach ihren Kräften finanziell zur gemeinsamen Lebensführung beitragen, wozu auch das Wohnen gehört. Als Mietzins erklärte Zahlungen des Mitbewohners sind dann als Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung zu werten (umfangreiche Ausführungen zu Beweisanzeichen für das Vorliegen einer Lebensgemeinschaft bzw. eines Mietverhältnisses; hier: bewertungsrechtliches Einfamilienhaus, gemeinsamer Eingangsbereich und Telefonanschluss, ein Telefon, ein Hausbriefkasten).
IM NAMEN DES VOLKES hat der 2. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht ...
des Richters am Finanzgericht ... und des Richters am Finanzgericht ...
sowie der ehrenamtlichen Richter ... und ...
auf Grund mündlicher Verhandlung vom 11. Juli 2000
für Recht erkannt:
1. Die Einkommensteuerbescheide für 1992, 1993, 1994 und 1995 vom 22.4.1997 und die Einspruchsentscheidung vom 31.10.1997 werden aufgehoben.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt das Finanzamt.
3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Gründe
I.
Streitig ist die steuerrechtliche Anerkennung des Mietvertrages über das Objekt F ...
In den Streitjahren erzielte der ledige Kläger als Systemprogrammierer Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit; und zwar 1992 DM 99.603, 1993 DM 104.703, 1994 DM 102.945 und 1995 DM 109.600 sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus 2 Objekten. Der Kläger machte in allen Jahren Kosten für Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte von beiden Objekten aus geltend.
Für das 1. Objekt in W ... erklärte er Verluste aus Vermietung und Verpachtung und zwar 1992 DM 582, 1993 DM 218, 1994 DM 1.525 und 1995 DM 2.159 DM. Dieses Objekt nutzte er zum Teil selbst, zum Teil war es an seinen Bruder vermietet. Von diesem Ort machte der Kläger durchschnittlich 30 Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte geltend und bezeichnete diesen Ort als seinen Lebensmittelpunkt.
Für das 2. Objekt F ... erklärte er ebenfalls Verluste aus Vermietung und Verpachtung und zwar 1992 DM 12.638, 1993 DM 13.044, 1994 DM 19.622 und 1995 DM 13.559 DM. Von diesem Ort machte der Kläger durchschnittlich 270 Fahrten Wohnung/Arbeitsstätte geltend.
Wegen des 2. Objektes besteht der Rechtsstreit mit dem Finanzamt.
Mit Kaufvertrag vom 13.8.1987 erwarb der Kläger das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück in F ... . Die Besitzübergabe sollte gemäß Kaufvertrag am 1.10.1987 erfolgen. Der Kaufpreis betrug 517.500 DM. Erwerbsnebenkosten fielen in Höhe von ca. 15.000 DM an. Geldbeschaffungskosten erklärte der Kläger in Höhe 71.027,68 DM. Kreditaufnahmen erklärte er in Höhe von insgesamt 496.000 DM. Instandhaltungsaufwand machte der Kläger nicht geltend.
In der Steuererklärung für 1987 gab er an, daß das Objekt ab 1.9.1987 bezugsfertig und zu 64% vermietet und zu 36 % selbstgenutzt sei. Dementsprechend machte der Kläger neben den Verlusten aus Vermietung und Verpachtung für 1987 Vorbezugskosten nach § 10e EStG für Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten geltend und beanspruchte in den Folgejahren Förderung des Wohnungseigentums nach § 10e EStG. 1990 wurde dem Kläger die Genehmigung erteilt, Erweiterungsbauten an dem Objekt W ... durchzuführen. 1992 wurden hierfür angefallene Kosten erstmals in größerem Umfang geltend gemacht.
Bei Durchführung der Veranlagung für 1992 forderte das Finanzamt mit Schreiben vom 13.4.1994 Nachweise für die Mieteinnahmen für das streitige Objekt und Angaben zum Objekt W ... an. Der Kläger legte daraufhin einen Formularmietvertrag vor, mit dem er das Objekt F ... mit Ausnahme einiger Räume an Frau E ... vermietet hat. Als Miete wurden monatlich 800 DM festgelegt. Diese Miete wurde in unveränderter Höhe, jedenfalls bis 1995 einschließlich, entrichtet. Stromkosten waren anteilig zusätzlich nach Abrechnung zu entrichten, ebenso die Heizkosten. Die Fläche der vermieteten und der beheizten Räume wurde mit je 120 qm angegeben.
Die nicht vermieteten Räume waren als Studio mit Bad im 1. Stock bezeichnet. Eine Mitbenutzung war hinsichtlich Waschanlage, Fahrzeugabstellplatz, Kinderspielplatz und Garage vereinbart. Der Vertrag enthält den handschriftlichen Zusatz: „Bei Todesfall des Vermieters bleibt das Mietverhältnis unbegrenzt weiter bestehen”.
Zu dem Objekt W ... gab der Kläger an, daß ihm dort eine Wohnung mit 81 qm zur Verfügung stehe.
Mit Bescheid vom 29.6.94 setzte das FA die Einkommensteuer für 1992 auf 18.768 DM, Zinsen von -29 DM und einen Solidaritätszuschlag von 703,80 DM fest.
Die Einkommensteuererklärung für 1993 ging am 151.1995 beim Finanzamt ein. Aus den Bearbeitungsvermerken ist ersichtlich, daß dem Finanzamt der Nachweis über die Zahlung von 800 DM Miete monatlich vorgelegen hat. Mit Bescheid vom 25.4.1995 setzte das FA die Einkommensteuer für 1993 auf 21.167 DM fest, wobei es die AfA für das Objekt W ... kürzte. Dieser Bescheid enthält neben dem Hinweis auf die AfA-Kürzung den Zusatz: „nach unseren Erkenntnissen wurde der Mietvertrag für die Wohnung in W ... nachträglich erstellt!!!”
Aus den Bearbeitungsvermerken zu der am 7.10.1995 eingegangenen Steuererklärung für 1994 ergibt sich, daß dem Finanzamt die Belege für die Erneuerung der Elektroheizung in F ... für rd. 26.000 DM und die Errichtung eines Satteldachs auf der Garage für rd. 10.000 DM vorgelegen haben. Für das Objekt W ... wurden nachträgliche Herstellungskosten u. a. für den Parkettboden im 1. Stock von insgesamt 14.241,51 DM angegeben. Mit Bescheid vom 2.1.1996 setzte das FA die Einkommensteuer für 1994, im wesentlichen erklärungsgemäß auf 17.359 DM fest.
Entsprechend der Steuererklärung vom 23.9.1996 setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 25.10.1996 die Einkommensteuer für 1995 auf 25.689 DM und den Solidaritätszuschlag auf 1.926,67 DM fest.
Einen Vorbehalt der Nachprüfung oder Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG brachte das FA bei keinem der Bescheide an.
Am 5.11.1996 erhielt die Betriebsnahe Veranlagung den Vorschlag zur Überprüfung des Mietverhältnisses mit der Lebensgefährtin Fr. E ... -in F ... des Mietverhältnisses W. und der Fahrten zwischen Wohnung/Arbeitsstätte. Beigefügt wurde die Kopie einer Seite aus einem Telefonbuch mit dem Eintrag: ... E ... und Kläger ...
Bei der Augenscheinnahme stellte der Prüfer fest, daß die von der Vermietung ausgenommenen Räume des Klägers nicht gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen sind, sondern nur über ein gemeinsames Treppenhaus und eine Diele erreichbar sind, die auch von der Mieterin benutzt werden müssen, um ihre Räume zu erreichen. [...] des Wohnraumes stellte der Prüfer ein Bett, eine Regalwand, einen [...] Arbeitstisch und einen Stuhl fest. Hinsichtlich des Bades hat der Prüfer im Bericht festgehalten, daß es mit Dusche und Toilette ausgestattet ist. Er hat ferner festgestellt, daß die Garderobe im Treppenhaus gemeinschaftlich benutzt wurde. Der Prüfer hatte den Eindruck, daß der Kläger auch den vermieteten Teil der Wohnung mitbenutzte. Weitere Räume hat der Prüfer nicht in Augenschein genommen. Mit Schreiben vom 22.2.1997 teilte der Kläger dem Prüfer mit: „Hiermit entspreche ich Ihrer Aufforderung und bestätige, daß ich mich während meiner Aufenthalte in F ... nicht nur in meinen Wohnräumen, sondern auch in den an Frau E. vermieteten Räumen aufhalte”.
Das Finanzamt änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide 1992 – 1995 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung 1977 (AO) und erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Objektes F ... nicht mehr an.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wendet sich der Kläger hiergegen mit der Klage.
Er trägt vor, daß es sich um eine Art Untervermietung handele, die steuerrechtlich anzuerkennen sei. Es könne nicht davon die Rede sein, daß es sich bei der Mieterin um seine Lebensgefährtin handele. Das Finanzamt sei auch nicht befugt gewesen, die bestandskräftigen Bescheide zu ändern. Das Finanzamt habe die Anerkennung des Mietverhältnisses eingehend überprüft und erst danach die Bescheide ohne Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Es seien keine neuen Tatsachen festgestellt, sondern lediglich bereits bekannte Tatsachen anders bewertet worden.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einspruchsentscheidung vom 31.10.1997 und die berichtigten Einkommensteuerbescheide 1992 bis 1995 vom 22.4.1997 aufzuheben,
hilfsweise für die Jahre 1992 bis 1994 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des bisher nicht begünstigten Teils des § 10 e EStG in Höhe von 6.465,00 DM jährlich festzusetzen.
Das Finanzamt beantragt Klageabweisung.
Zur Begründung nimmt es Bezug auf die Einspruchsentscheidung.
Danach sei eine neue Tatsache gegeben, weil dem Finanzamt erst durch die Feststellungen des BNV Prüfers das Bestehen einer Lebensgemeinschaft zwischen dem Kläger und der Mieterin bekannt geworden sei.
Im Rahmen einer Lebensgemeinschaft seien die Grundsätze der Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuwenden. Danach sei der Mietvertrag nicht anzuerkennen.
Dem Hilfsantrag könne entsprochen werden.
Mit Beschluß vom 26.5.2000 hat der Senat die Einvernahme von Zeugen beschlossen. Auf den Beschluß wird Bezug genommen. Hinsichtlich des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung und der Zeugeneinvernahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 11.07.2000 verwiesen.
II.
Die Klage ist begründet.
1. Für die Entscheidung ist es ohne Bedeutung, ob das beklagte Finanzamt örtlich zuständig ist. Zwar hat der Kläger auch in den Streitjahren stets darauf hingewiesen, daß sein Hauptwohnsitz in W ... ist, unter den Voraussetzungen des § 8 AO kann aber auch ein Nebenwohnsitz eine örtliche Zuständigkeit nach § 19 Abs. 1 AO begründen. Ein Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit wäre nach § 127 AO unbeachtlich, da es sich bei einem Änderungsbescheid nach § 173 AO um einen gebundenen Verwaltungsakt handelt (vgl. Bundesfinanzhof (BFH)-Urteil vom 15.10.1998 – V R 77/98 BFH/NV 1999, 585).
2. Das Finanzamt ist jedoch zu Unrecht von einer Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgegangen.
Nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind [...] zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
a) Die Änderung war nach Auffassung des Senats jedoch nicht mangels Rechtserheblichkeit der bekanntgewordenen Verhältnisse unzulässig.
Die Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheids wegen nachträglich bekanntgewordener Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO ist nicht zulässig, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (so BFH-Urteil in BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293, 295 im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Insoweit gilt die bereits zu § 222 Abs. 1 Nr. 1 und 2 der Reichsabgabenordnung entwickelte Rechtsprechung fort (vgl. Urteile vom 13. April 1972 IV R 27/70, BFHE 105, 455, BStBl II 1972, 648, sowie vom 6. November 1973 VIII R 12/71, BFHE 110, 552, BStBl II 1974, 67). Andererseits kommt eine Änderung oder Aufhebung in Betracht, sobald das FA auch nur möglicherweise die Steuer anders festgesetzt hätte (BFH Urteil vom 29.07.1998 – II R 39/96 BFH/NV 1999, 154 m.w.N.).
Bei Prüfung der Frage, wie das FA in voller Kenntnis des Sachverhalts schon zum Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung entschieden hätte, ist grundsätzlich davon auszugehen, daß es die dem Sachverhalt entsprechende zutreffende Entscheidung getroffen hätte (BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, 182). Gab es damals zur maßgeblichen Rechtsfrage bereits eine Rechtsprechung des BFH oder eine die Finanzämter bindende Verwaltungsanweisung, ist anzunehmen, daß sich die Behörde auch daran gehalten hätte. Mangelte es damals an beidem, wird regelmäßig die Möglichkeit einer abweichenden Entscheidung vorliegen (BFH/NV 1999, 154).
Der Senat hält es in Anwendung obiger Grundsätze nicht nur für möglich, sondern sogar für wahrscheinlich, daß das Finanzamt bei Kenntnis der von der BNV getroffenen Feststellungen höhere als die ursprünglichen Steuern festgesetzt hätte.
Bereits in den Einkommensteuerrichtlinien 1990 ist in Abschnitt 162a Satz 4 ausgeführt: „Die für die steuerrechtliche Beurteilung von Verträgen zwischen Eheleuten geltenden Grundsätze können nur auf Verträge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft übertragen werden (BFH-Urteil vom 14.4.1988 –BStBl II S. 670), es sei denn, daß der Vertrag die gemeinsam genutzte Wohnung betrifft.”
Der Senat geht wegen der Bindung der Veranlagungsstellen an die Einkommensteuerrichtlinien davon aus, daß das Finanzamt die Verluste aus der Vermietung des streitigen Objektes nicht berücksichtigt hätte, wenn es sich sicher gewesen wäre, daß eine gemeinsame Wohnungsbenutzung vorliegt.
Für unerheblich hält es der Senat, daß diese höhere Steuer aufgrund einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung festgesetzt worden wäre. Der Bescheid wäre – im Falle einer Wohngemeinschaft – im Ergebnis materiell richtig gewesen (BFH Urteil vom 30. Januar 1996 IX R 100/93 BStBl II 1996, 359).
Daß es zu einer fehlerhaften rechtlichen Würdigung gekommen wäre, schließt der Senat aus der Tatsache, daß auch die Begründung der Einspruchsentscheidung, unter Hinweis auf R 162 a EStR 1995, (die insoweit mit den EStR 1990 – lediglich ohne das BFH Zitat – übereinstimmen) darauf abstellt, daß der Vertrag nicht dem zwischen fremden Üblichen entspricht. Die Anwendung dieses rechtlichen Maßstabes findet keine Stütze in der zitierten Entscheidung des BFH, in der lediglich darauf hingewiesen wird, daß in Teilbereichen des Sozialrechts die eheähnliche Gemeinschaft für Zwecke der Gewährung von Sozialleistungen der Ehe gleichgestellt wird. Dieser Maßstab ist auch nicht mit dem Beschluß vom 27.11.1989 – GrS 1/88 (BStBl II 1990, 160 m.w.N.) vereinbar wie nicht zuletzt das BFH-Urteil BStBl II 1996, 359 zeigt, in welchem der BFH gerade nicht auf diese Grundsätze abgestellt hat.
Die rechtliche Würdigung durch das FA in der Einspruchsentscheidung spricht aber auch dagegen, daß das FA erst auf Grund der zwischenzeitlichen Rechtsprechung des BFH (BStBl II 1996, 359) zu einer anderen rechtlichen Beurteilung kommen konnte.
Das BFH-Urteil vom 30. Januar 1996 IX R 100/98 (BStBl II 1996, 359) ist zwar zitiert worden dafür daß der wesentliche Inhalt einer Lebensgemeinschaft das gemeinsame Wohnen ist. Diese Erkenntnis ist aber bereits aus den in diesem BFH-Urteil zitierten Entscheidungen, insbesondere dem BFH Urteil von 8. August 1990 IX R 122/86, BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171 zu entnehmen. Die Einspruchsentscheidung ist an dieser Stelle auch nicht schlüssig. Es wird nicht dargelegt, weshalb anhand der zum Zeitpunkt des Änderungsbescheides bekannten Tatsachen und Beweismittel, trotz zumindest formaler Aufteilung des Hauses in zwei Wohnbereiche, von einem gemeinsamen Bewohnen auszugehen ist. Die Tatsachenwürdigung wird ersetzt durch den Hinweis auf die Entscheidung des BFH, in der dieser aufgrund der vom Finanzgericht festgestellten Lebensgemeinschaft abgeleitet hat, daß das gemeinsame Wohnen die Erzielung von Einkünften aus Vermietung ausschließt.
Statt dieser Argumentation zu folgen, werden dann aber die Grundsätze über Verträge zwischen Angehörigen herangezogen, um dem Mietvertrag die Anerkennung zu versagen. Der Senat ist daher davon überzeugt, daß das FA von einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auch ausgegangen wäre, wenn das BFH Urteil (BStBl II 1996, 359) zum Zeitpunkt seiner Entscheidung noch nicht vorgelegen hätte.
Es ist zwar nicht auszuschließen, daß die im BStBl vom Juli 1996 veröffentlichte Entscheidung der Anlaß für weitere Ermittlungen des FA war. Dies berechtigt aber aufgrund vorstehender Überlegungen nicht zu der Annahme, daß das FA die selben Tatsachen und Beweismittel im Zeitpunkt der jeweiligen Erstveranlagungen anders gewürdigt hätte.
b) Das FA war auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gehindert.
Obwohl das FA den Angaben in einer Steuererklärung grundsätzlich vertrauen kann, muß das FA offenkundigen Zweifelsfragen nachgehen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VII R 10/90, BFHE 166, 395, BStBl II 1992, 324, 326). Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ist es der Behörde nämlich verwehrt, über § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eigene Pflichtverletzungen zu Lasten des Steuerpflichtigen auszugleichen, es sei denn der Steuerpflichtige hat seinerseits die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).
Nach Auffassung des Senats ergeben sich aus den Steuererklärungen der Streitjahre keine offensichtlichen Zweifel.
Eine unterbliebene oder nur unvollständige Steuererklärung steht nur dann einer Änderungsveranlagung wegen ” neuer Tatsachen” entgegen, wenn die ergänzungsbedürftigen Angaben des Steuerpflichtigen nach ihrem Erklärungsinhalt bereits auf einen steuerlich relevanten Sachverhalt schließen lassen (vgl. BFH-Urteile vom 15. November 1974 VI R 58/72, BFHE 114, 318, BStBl II 1975, 369), und vom 11.02.1998 – I R 82/97, (BStBl II 1998, 552)
In den vom Kläger vorgelegten Unterlagen ist lediglich ungewöhnlich, wie die Mieterin im Falle des Todes des Klägers abgesichert war. Dies kann ein Hinweis auf persönliche Beziehungen zwischen den Mietvertragsparteien sein, kann aber auch lediglich Ausfluß der Tatsache sein, daß der Kläger keine ihm besonders nahestehenden potentiellen Erben oder irrige Vorstellungen vom Mietrecht hatte. Für sich genommen löst es nach Auffassung des Senats keine Ermittlungspflicht hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennungsfähigkeit des Mietvertrages aus.
Auch die Tatsache, daß als Studio mit Bad bezeichnete Räume im 1. Stock von der Vermietung ausgenommen und ausweislich der Inanspruchnahme des § 10e EStG vom Kläger genutzt wurden, drängt keinen Verdacht auf in Richtung einer unzutreffenden Darstellung der tatsächlichen Art und Weise der Nutzung des Einfamilienhauses.
Das Nebeneinander von Eigennutzung und Vermietung in einem Einfamilienhaus stellt keinen Widerspruch dar. Das BMF-Schreiben vom 25.10.1990 IV B 3 -S 2225a- 115/90 gab insoweit ebenfalls keinen Anlaß zu einer Prüfung der tatsächlichen baulichen Verhältnisse. Danach kann eine förderbare Wohnung im Sinne von § 10 e EStG vorliegen, wenn bei einem Gebäude mit zwei Wohnbereichen die bauliche Abgeschlossenheit und/oder [...]eigener Zugang für einen Wohnbereich fehlt (vgl. das Beispiel zu Abs. 23 [...] BMF-Schreibens und BFH Urteil vom 27.10.1998 – X R 157/96 BStBl [...]).Ob die nach dem bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff [...] wie z. B. die Küche auch im vermieteten Teil des Hauses [...] ist bis heute noch nicht höchstrichterlich geklärt (vgl. Finanzgericht [...] vom 13. September 1996 8 K 2410/96, EFG 1998, 453, Revision anhängig X R 156/97), einen offensichtlichen Zweifel begründete dies jedenfalls in den Streitjahren nicht.
Aus dem Ergehen endgültiger Bescheide kann auch nicht gefolgert werden, das FA dürfe später bekannt werdende Tatsachen nicht mehr berücksichtigen. (vgl. Urteil vom 23.02.1989 – V R 106/83, BFH/NV 1989, 688). Zwar hat die Finanzbehörde die Bescheide nicht unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellt (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) und dadurch den Eintritt der materiellen Bestandskraft verhindert. Dieses Vorgehen ist aber nur geboten, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist und steht einer Änderung ebenfalls nur bei offenkundigen Zweifelsfragen entgegen (vgl. BFH Urteil vom 16.11.1989 – V R 169/84, BFH/NV 1990, 754).
Es kommt somit nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten verletzt oder bewußt irreführende Angaben gemacht hat (vgl. Urteil des BFH vom 04.03.1999 – II R 79/97 BFH/NV 1999, 1301 m.w.N.)
c) Unstreitig sind dem Finanzamt die von ihm für entscheidend gehaltenen Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt geworden, sie tragen jedoch die gezogenen Schlußfolgerungen nicht.
Ändert das FA einen bestandskräftigen Steuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, so trägt es grundsätzlich die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, daß die für die Änderung des Bescheides erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen (BFH-Urteil vom 19.05.1998 – I R 140/97, BStBl II 1998, 599 m.w.N.).
aa) Tatsachen i. S. dieser Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.1997 – X R 117/95, BFH/NV 1997, 853).
Tatsachen liegen auch vor, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung „Kauf”, „Vermietung” oder „Geschäftsführer-Gehalt” in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Derartige Begriffe enthalten eine Zusammenfassung von Tatsachen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen oder Beweismittel die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung als unzutreffend erweist (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.1994 – VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264 m.w.N.). Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das für die Aufklärung eines steuergesetzlichen Sachverhalts geeignet ist (vgl. § 92 AO). Es muß geeignet sein, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (BFH-Urteil vom 20.12.1988,BStBl II 1989 S. 585). Voraussetzung der Berichtigung ist aber, daß die Hilfstatsache einen sicheren Schluß auf die Haupttatsache ermöglicht. Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten reichen nicht aus (BFH-Urteil vom 06.12.1994 – IX R 11/91, BStBl II 1995, 192).
bb) Das Gericht ist bei der Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr 1 AO darauf beschränkt, ob die dem Finanzamt vor Erlaß des Änderungsbescheides bekannt gewordenen Tatsachen bzw. Beweismittel eine Änderung rechtfertigten. Ein Nachschieben von Gründen ist insoweit nicht möglich. In Betracht kommt lediglich die Würdigung von Tatsachen und Beweismitteln, die dem FA bekannt gewesen sind, selbst wenn es diese nicht zur Begründung herangezogen hat.
Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheides ist zwar grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgebend. Der Bescheid muß jedoch zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt gewesen sein (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.1999 – IX R 72/96 BFH/NV 1999, 1446 m.w.N.). Im Zuge des gerichtlichen Verfahrens können daher für die Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung sowohl dem Finanzamt bisher nicht bekannte tatsächliche Verhältnisse als such andere Rechtsgrundlagen herangezogen werden, um die materielle Rechtmäßigkeit des Bescheides festzustellen.
Für die Tatbestandsmäßigkeit der Berichtigung gilt das mit der Maßgabe, daß die besonderen Voraussetzungen einer Berichtigungsveranlagung in dem Zeitpunkt vorgelegen haben müssen, zu dem das Finanzamt den Änderungsbescheid erlassen hat. Die Änderungsbefugnis kann nicht nachträglich geschaffen werden (BFH-Urteil vom 29. April 1960, III 281/58 U, BStBl 1960 III S. 298). Andernfalls könnte das Finanzamt durch eine auf bloße Vermutungen gestützte Änderung nach § 173 Abs. 1 AO den Eintritt der Festsetzungsverjährung verhindern und im Zuge des nachfolgenden Rechtsmittelverfahrens und ggf. noch durch das Gericht ermitteln lassen, ob es Tatsachen oder Beweismittel gibt, die eine Änderung rechtfertigen, obwohl sie dem Finanzamt beim Erlaß des Erstbescheides nicht bekannt waren.
Tatsachen oder Beweismittel, die erst während des gerichtlichen Verfahrens bekannt werden, können daher nicht zur Begründung der Rechtmäßigkeit bereits ergangener Änderungsbescheide herangezogen werden. Es kann allerdings der Erlaß neuer Änderungsbescheide ermöglicht werden (vgl. § 100 Abs. 1, 2. Halbsatz FGO, von Wedelstädt in Beermann AO vor § 172 Rz 73), wenn im Zuge des gerichtlichen Verfahrens Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die für sich oder in Verbindung mit bereits bekannten Beweismitteln zu einer höheren Steuer führen und die Festsetzungsverjährung (z. B. wegen nunmehr nachweisbarer Steuerhinterziehung) nicht entgegensteht.
cc) Im Streitfall muß die Tatsache geklärt werden, ob ein Mietverhältnis oder eine Wohngemeinschaft vorliegt. Danach entscheidet sich, ob die Zahlungen der „Mieterin” beim Kläger als Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 8 Abs. 1, 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu werten sind. Nur dann können auch die geltend gemachten Aufwendungen als durch die Erzielung von Mieteinnahmen veranlaßt gewertet werden (§§ 9 Abs. 1, 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Falle einer Lebensgemeinschaft ergibt sich aus deren wirtschaftlichem Aspekt, daß beide Partner nach ihren Kräften finanziell zur gemeinsamen Lebensführung beitragen, wozu auch das Wohnen gehört. Die als „Mietzins” erklärten Zahlungen der Mitbewohnerin sind dann als Beiträge zur gemeinsamen Haushaltsführung zu weiten (BFH Urteil vom 30.01.1996 – IX R 100/93 BStBl II 1996, 359).
Mit dem Begriff Nutzung zu Wohnzwecken ist ein durch eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichneter Lebenssachverhalt umschrieben (vgl. Bundesverwaltungsgericht, Beschluß vom 25. März 1996 4 B 302/95, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1996, 893), der aus einer Vielzahl von Einzeltatsachen besteht, die einer Gesamtwürdigung bedürfen und deshalb unterschiedlich zu gewichten sein können.
Der Eigentümer muß die tatsächliche Sachherrschaft an den seinen persönlichen und wirtschaftlichen Bedürfnissen entsprechenden Räumen haben (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1988 IX R 91/85, BFHE 155, 334, BStBl II 1989, 322). Ausdruck hierfür sind beispielsweise das unbeschränkte Zutrittsrecht zu den Räumen sowie das Recht, über den Zutritt anderer Personen selbständig zu bestimmen, die Ausstattung sowie Art und Umfang, in dem bestimmte Räume genutzt werden können. Diese Kriterien dienen auch der Abgrenzung zu anderen Nutzungen aufgrund eines vorübergehenden Zwecks wie Besuch, Kinderbetreuung usw. (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1997 – X R 143/94 BFH/NV 1998, 160). Nicht erforderlich ist, daß es sich um die einzige Wohnung des Steuerpflichtigen handelt oder daß er sich in ihr überwiegend aufhält. Eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken” erfordert auch kein ständiges und überwiegendes Bewohnen; ohne Bedeutung ist deshalb, ob es sich bei der Wohnung um die Hauptwohnung oder um den Mittelpunkt der Lebensinteressen handelt (BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720).
In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat der Auffassung, daß die dem Finanzamt bei Erlaß der Änderungsbescheide bekannt gewordenen Beweismittel keinen sicheren Schluß darauf zugelassen haben, daß ein gemeinsames Bewohnen des Einfamilienhauses durch den Kläger und die Mieterin in den Streitjahren vorlag.
Die dem Finanzamt bekannten Umstände, daß es sich bewertungsrechtlich um ein Einfamilienhaus handelt, die Mieterin langjährige Arbeitskollegin des Klägers war, die eigengenutzten und die vermieteten Räume nur über gemeinsame Verkehrsflächen zu erreichen waren in denen eine gemeinsam genutzte Garderobe war, ein gemeinsamer Telefonbucheintrag; nur ein Telefon, nur ein Briefkasten und nur eine Hausklingel vorhanden waren, sowie die Sondervereinbarung für den Todesfall des Vermieters lassen keinen sicheren Schluß darauf zu, daß der Kläger ein unbeschränktes Zutritts- und Benutzungsrecht an den Räumen der Mieterin hatte. Zweifelhaft war allenfalls der Aussagegehalt des schriftlichen Erklärung des Klägers „Hiermit entspreche ich Ihrer Aufforderung und bestätige, daß ich mich während meiner Aufenthalte in F ... nicht nur in meinen Wohnräumen, sondern auch in den an Frau E. vermieteten Räumen aufhalte”.
Die deswegen durchgeführte Zeugeneinvernahme und die persönlichen Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung erlauben dem Senat jedoch keinen hinreichend sicheren Schluß auf eine Wohngemeinschaft.
Der Kläger und die Mieterin haben in der mündlichen Verhandlung detailliert dargelegt, daß ein Aufenthalt des Klägers in den Räumen der Mieterin zwar stattfindet, aber nur gelegentlich aus besonderem Einzelanlaß für den jeweils das Einverständnis der Mieterin erteilt wurde. Wenn auch durch die Mithilfe des Klägers im Garten, die Mitbenutzung der Waschmaschine und gelegentliche gemeinsame Mahlzeiten eine gewisse Häufung der Besuche des Klägers bei der Mieterin stattgefunden hat, so bleibt entscheidend, daß der Kläger das Recht zum Zutritt jeweils von der Mieterin eingeräumt bekommen hat und nicht aus eigener Mitberechtigung über die Räume verfügt hat.
Der Kläger und die Mieterin haben schlüssig dargelegt, daß die innerhalb des Hauses abgeschlossenen Räume des jeweils anderen nur im Rahmen nachbarschaftlicher Hilfeleistungen und Kontakte betreten wurden.
Sie haben plausibel dargelegt, daß die Benutzung des einen Telefonanschlusses nur zu einem gelegentlichen Zutritt des Klägers geführt hat, da der Kläger an diesem Ort wenige Kontakte hatte, alle Privatgespräche kostenlos von der Firma aus führen konnte und auch nicht in dieser Wohnung angerufen werden wollte. Dem Inhalt des Telefonbucheintrags kommt nach Auffassung des Senats ebenfalls keine inidizielle Wirkung zu, da die Eintragung im Telefonbuch völlig frei gewählt werden kann. Die Eintragung besagt lediglich und zutreffend, daß unter der angegebenen Nummer beide genannten Personen zu erreichen sind.
Das Vorhandensein von nur einem Briefkasten und einer Klingel ist auch in Verbindung mit den übrigen [...] Anhaltspunkt für eine Lebensgemeinschaft, wie zahlreiche Untermietverhältnisse beweisen.
Nach Auffassung des Senats ist es auch kein Anzeichen gemeinschaftlichen Wohnens, wenn eine im gemeinsamen Eingangsbereich gelegene Garderobe von beiden Bewohnern eines Hauses benutzt wird.
Alle diese Berührungspunkte bekommen auch dadurch kein anderes Gewicht, daß der Kläger und die Mieterin Arbeitskollegen waren. Die mündliche Verhandlung hat ergeben, daß sie zwar beim selben Unternehmen, aber in verschiedenen Abteilungen beschäftigt waren.
Auch die Vereinbarung, daß das Mietverhältnis bei Todesfall des Vermieters unbegrenzt weiterbestehen bleibt, weist lediglich auf eine Rücksichtnahme des Vermieters auf Interessen der Mieterin hin. Diese könnte sich auch daraus erklären, daß der Kläger ledig und kinderlos ist und deshalb eine Rücksichtnahme auf Erben weniger wichtig ist als eine solvente Mieterin zu Lebzeiten. Es ist auch nicht auszuschließen, daß die Mietvertragsparteien insoweit eine vermeintlich andersartige gesetzliche Regelung abbedingen wollten. Daß diese Klausel nach Aussage der Zeugin erst in den Mietvertrag aufgenommen wurde, nachdem sie dem Kläger ein Darlehen zu ungewöhnlichen Bedingungen gegeben hatte, ist erst in der mündlichen Verhandlung bekannt geworden und kann vom Senat daher nicht verwertet werden.
Der Senat verkennt nicht die für das FA bestehenden Ermittlungsschwierigkeiten, diese gehen aber nach den eingangs dargestellten Beweislastgrundsätzen zu Lasten des FA.
Soweit in der mündlichen Verhandlung bekannt geworden ist, daß die Klägerin über die Hälfte des Hauses nutzt, der Kläger aber mehr als die Hälfte der Betriebskosten trägt, die Mieterin die gesamten Kosten der Erstrenovierung übernommen und dem Kläger ein zinsloses oder zinsgünstiges, unkündbares Darlehen über mindestens 79.000 DM gegeben hat, das erst bei Verkauf des Hauses fällig wird, und der Kläger auch einen der nicht zurückbehaltenen Räume ausschließlich nutzt, könnte dies die dem Finanzamt bereits bekannten Indizien in einem neuen Licht erscheinen lassen. Eine Berücksichtigung dieser Umstände durch das Gericht oder weitere Ermittlungen zu den Darlehensmodalitäten, der Erstfinanzierung des Hauses oder den Vorstellungen Vertragsparteien zur Durchführung des Mietverhältnisses wenn der Kläger die Räume in F ... nicht mehr benötigt, kommen aus den oben genannten Gründen jedoch nicht in Betracht.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung.
