08.01.2010
Finanzgericht München: Urteil vom 10.07.2003 – 15 K 4372/99
Findet die Realteilung eines im Nachlass einer Erbengemeinschaft gehaltenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in der Form statt, das ein Miterbe das ihm zum Alleineigentum übertragene bisher zum Betriebsvermögen zählende Wirtschaftsgut in sein Privatvermögen entnimmt, entsteht der Entnahmegewinn noch im Rahmen der bis dahin bestehenden Mitunternehmerschaft und ist deshalb gesondert und einheitlich festzustellen. Haben die Miterben für diesen Fall keine von der für die laufenden Einkünfte im Rahmen der Mitunternehmerschaft abweichende Gewinnverteilungsabrede getroffen, ist der Entnahmegewinn den Miterben nach dem Verhältnis der bislang geltenden Verteilungsregelung zuzurechnen.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
wegen
gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1993
hat der 15. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht … des Richters am Finanzgericht … und des Richters am Finanzgericht … sowie der ehrenamtlichen Richterinn … und … auf Grund mündlicher Verhandlung vom 10. Juli 2003
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Streitig ist, ob 1.) die bei der Auseinandersetzung der aus der Klägerin und den Beigeladenen bestehenden Erbengemeinschaft vorgenommene Übereignung eines im Nachlass befindlichen Grundstücks auf die Beigeladenen zu einem Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft geführt hat und 2.) der gegebenenfalls hieraus entstandene Gewinn zu Recht gegenüber der Erbengemeinschaft gesondert und einheitlich festgestellt und entsprechend der Erbquote der Klägerin zu ¾ dieser zugerechnet werden durfte.
Der ursprünglich von dem am … verstorbenen A. S. unterhaltene land- und forstwirtschaftliche Betrieb ging bis zum Streitjahr durch dreimalige Erbfolge in das Vermögen der Klägerin und der Beigeladenen über. Der Betrieb wurde über den gesamten Zeitraum bis zum Streitjahr fortgeführt. A. S. wurde von R. S. zu ¼ und von H. S. zu ¾ beerbt. Letzterer verstarb am … und wurde kraft Erbvertrags allein von der Klägerin beerbt. Rechtsnachfolger der am 17.01.1990 verstorbenen R. S. wurden der Beigeladene zu 1) zu ½ und die Beigeladenen zu 2), zu 3) und zu 4) zu je 1/6.
Zu Beginn des Streitjahrs umfasste das der Erbengemeinschaft gehörende Grundvermögen folgende Grundstücke:
| Flurnummer | Gemarkung | Fläche in qm | Nutzungsbezeichnung im Streitjahr |
| N | 170 | Hofstelle | |
| N | 1.240 | Hofstelle | |
| N | 5.530 | Campingplatz | |
| N | 5.547 | Gartenland | |
| N | 4.685 | Landwirtschaftliche Fläche | |
| N | 679 | Grünland | |
| N | 2.972 | Gartenland | |
| N | 1.483 | Grünland | |
| N | 442 | Wald | |
| N | 504 | Wald | |
| N | 1.363 | Bauplatz | |
| H | 1.513 | Grünland-Obst | |
| H | 10.436 | Grünland | |
| H | 1.700 | Wald | |
| H | 540 | Wald | |
| K | 12.110 | Streuwiese – Unland (Verpachtung als Campingplatz) |
Zu Beginn des Streitjahrs zählten unstreitig die beiden die Hofstelle bildenden, im Privatvermögen gehaltenen und teilweise zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke, das als Campingplatz gewerblichen Zwecken dienende Grundstück in N., sowie die verpachtete Streuwiese in K. nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen.
Der Bauplatz in N. war seit den 70er Jahren an ein benachbartes Holzbauunternehmen verpachtet, das Teilflächen hiervon als Holz- und Bretterlager benutzte. Laut der Bestätigung des Amtes für Landwirtschaft und Ernährung L. vom 30.12.1996 war das Bauplatzgrundstück mit Hochstammbäumen (Apfelbäume) besetzt, die Äpfel wurden aufgelesen, das Gras wurde gemäht und als Kompost verwendet. Darüberhinaus wurde kein landwirtschaftlicher Nutzertrag erzielt.
Mit notariellem Vertrag vom 2.06.1993 setzte sich die aus der Klägerin und den Beigeladenen bestehende Erbengemeinschaft dergestalt auseinander, dass die Beigeladenen als Miterben nach R. S. das Bauplatzgrundstück in vollem Umfang zu Eigentum erwarben und die Klägerin die übrigen im Nachlass befindlichen Grundstücke zu Alleineigentum erhielt. Im Übrigen hatte die Klägerin zum einen als Wertausgleich an jeden der Beigeladenen einen Betrag von 5.000,– DM und zum anderen zum Ausgleich noch anfallender Erschließungskosten an alle zusätzlich 35.000,– DM zu bezahlen. Mit Vertragsschluss gingen der Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf die jeweiligen Erwerber über. Im folgenden Jahr veräußerten die Beigeladenen den Bauplatz zu einem Verkaufspreis von 1.090.400,– DM.
Wie auch schon in den vorangegangenen Jahren ermittelte die steuerliche Vertreterin der Klägerin die Einkünfte der Erbengemeinschaft aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr nach Durchschnittssätzen (§ 13 a Einkommensteuergesetz –EStG–), errechnete hierbei einen unstreitigen laufenden Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1992/93 von 6.232,– DM, den sie im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Erbengemeinschaft in Höhe von 3.116,– DM dem Streitjahr zuwies. Außerdem enthielt die Feststellungserklärung einen sich aus der Nutzung der Hofstelle ergebenden Einnahmenüberschuss aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 605,– DM. Laut Feststellungserklärung verteilten sich die genannten Einkünfte zu ¾ auf die Klägerin und zu je 1/16 auf die vier Beigeladenen.
Der Beklagte (das Finanzamt) sah in der Erbauseinandersetzung eine sogenannte Realteilung der bis dahin zwischen der Klägerin und den Beigeladenen bestehenden mitunternehmerschaftlich betriebenen Land- und Forstwirtschaft, wobei es die Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen als Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen ins Privatvermögen behandelte. Die Ortsbesichtigung dieses Grundstücks am 13.02.1997 durch den amtlichen Landwirtschaftssachverständigen (ALS) des Finanzamts ergab die extensive landwirtschaftliche Nutzung des Bauplatzes als Grünland mit einzelnen Obstbäumen. Den aus dem Übertragungsvorgang angenommenen Gewinn ermittelte das Finanzamt durch Gegenüberstellung eines in Höhe des späteren o.g. Verkaufserlöses geschätzten Teilwerts und eines unstreitigen Buchwerts von 5.096,– DM.
Den sich hieraus ergebenden Gewinn von 1.085.304,– DM rechnete es zu ¾ als laufenden Gewinn der Klägerin und zu je 1/16 als nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn den Beigeladenen zu. Letzteren erkannte es zudem einen anteiligen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG von 4 × 6,25% zu. Dementsprechend stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 2.07.1997 gegenüber der Klägerin und den Beigeladenen unter Berücksichtigung der bereits erklärten Einkünfte für das Streitjahr einen laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 817.094,– DM, einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 271.326,– DM sowie einen Überschuss aus Vermietung und Verpachtung von 605,– DM einheitlich und gesondert fest. Auf die Feststellungsbeteiligten verteilten sich die festgestellten Besteuerungsgrundlagen wie folgt:
| Beteiligte | Laufender Gewinn | Tarifbegünstigter Gewinn | Vermietungsüberschuss |
| Klägerin | 816.314,– | 0,– | 453,– |
| Beigeladener zu 1) | 195,– | 67.831,– | 38,– |
| Beigeladene zu 2) | 195,– | 67.831,– | 38,– |
| Beigeladene zu 3) | 195,– | 67.832,– | 38,– |
| Beigeladene zu 4) | 195,– | 67.832,– | 38,– |
| Summe | 817.094,– | 271.326,– | 605,– |
Die Klägerin legte hiergegen fristgerecht Einspruch ein. Die im Einspruchsverfahren durch den ALS vorgenommene Bewertung sämtlicher betrieblicher Grundstücke der Erbengemeinschaft einschließlich des Bauplatzes ergaben in der Summe Verkehrswerte von 3.023.014,– DM und Buchwerte von 229.952,– DM. Das Einspruchsverfahren der Klägerin, zu dem das Finanzamt die Beigeladenen förmlich hinzuzog, blieb in der Sache erfolglos, und das Finanzamt wies den Rechtsbehelf mit Einspruchsentscheidung vom 9.09.1999 als unbegründet zurück.
Hiergegen richtet sich die vorliegende mit Schriftsatz vom 8.10.1999 fristgerecht erhobene Klage, mit der sich die Klägerin gegen die Zurechnung des wegen der Übertragung des Bauplatzgrundstücks angesetzten Gewinns von 813.978,– DM (entspricht ¾ von 1.085.304,– DM) wendet. Die Beigeladenen zu 1) – 4) wurden mit Beschluss des Senats vom 14.04.2003 am Verfahren beteiligt.
Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, dass diese Einkünfte schon deshalb nicht entstanden seien, weil das Bauplatzgrundstück bereits ca. 30 Jahre vorher Privatvermögen geworden sei. Letzteres ergebe sich daraus, dass das Grundstück im Grundbuch schon immer als Bauplatz bezeichnet gewesen sei. Auch wegen der Verpachtung an den benachbarten Handwerksbetrieb könne nicht von einer landwirtschaftlichen Nutzung durch die Erbengemeinschaft ausgegangen werden. Selbst wenn das Grundstück bis zur Erbauseinandersetzung Betriebsvermögen geblieben sein sollte, habe die im Rahmen der Realteilung erfolgte Übertragung des Grundstücks auf die Beigeladenen keinen Gewinn ausgelöst. Bei einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft stehe dieser ein Wahlrecht zwischen Betriebsaufgabe und Buchwertfortführung zu. Die Buchwertfortführung durch den den Betrieb fortführenden Mitunternehmer bleibe selbst dann zulässig, wenn die real geteilten Wirtschaftsgüter bei den anderen ehemaligen Mitunternehmern Privatvermögen würden. Im übrigen dürfe der aus der Veräußerung des Bauplatzgrundstücks eventuell entstandene Gewinn auch deshalb der Klägerin nicht zugerechnet werden, weil die Veräußerung erst nach der Erbauseinandersetzung erfolgt ist.
Die Klägerin beantragt,
den Feststellungsbescheid für 1993 vom 2.07.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.09.1999 dahingehend zu ändern, dass neben den unverändert zu erfassenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur noch ein laufender Gewinn der Erbengemeinschaft aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 3.116,– DM festgestellt und wie bisher verteilt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung seines Antrags trägt es unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Folgendes vor:
Die Übertragung des Bauplatzgrundstücks im Rahmen der Erbauseinandersetzung habe deshalb zu einem landwirtschaftlichen Gewinn geführt, weil das Grundstück hierdurch in das Privatvermögen entnommen worden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt habe es zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört, weil der landwirtschaftliche Betrieb auch nach dem Tod der R. S. weitergeführt worden sei und die Klägerin eine schlüssige Entnahmehandlung zu einem vor dem Streitjahr liegenden Zeitpunkt nicht nachgewiesen habe. Zum einen schließe die bauplanungsrechtliche Eignung als Bauplatz die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nicht aus, zum anderen habe der ALS bei seiner Ortsbesichtigung festgestellt, dass das Grundstück noch als Grünland genutzt, das Gras gemäht, die aufstehenden Obstbäume geerntet und das Obst gebrannt worden seien. Die Klägerin habe den landwirtschaftlichen Betrieb nach der Erbauseinandersetzung zwar fortgeführt. Da die Beigeladenen den Bauplatz danach aber nicht mehr betrieblich nutzten, sei dessen Entnahme durch die Erbengemeinschaft anzunehmen und der hierdurch entstandene Gewinn den Miterben nach dem Umfang ihrer Beteiligung zuzurechnen. Da sich der Vorgang nur aus der Sicht der Beigeladenen als Betriebsaufgabe darstelle, stehe auch nur diesen die Tarifbegünstigung und der anteilige Freibetrag nach §§ 16, 34 EStG zu.
In der mündlichen Verhandlung erklärten die Beigeladenen, dass ihnen die Klägerin das Bauplatzgrundstück von sich aus förmlich angeboten und ihnen versichert habe, dass dieses nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betrieb gehöre. Zudem trug die Beigeladene zu 3) vor, dass eine als Folge der Erbauseinandersetzung mögliche Einkommensteuerbelastung bei Abschluss des Auseinandersetzungsvertrags zwischen sämtlichen Erben kein Thema gewesen sei. Vielmehr seien die Beigeladenen angesichts der wiederholten Versicherung seitens der Klägerin, der Bauplatz gehöre nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betrieb, davon ausgegangen, es könne sich hieraus keine Einkommensteuer zu ihren Lasten mehr ergeben.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Feststellungsakten der Erbengemeinschaft und das Sitzungsprotokoll verwiesen.
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Der klagegegenständliche Feststellungsbescheid des Finanzamts vom 2.07.1997 in Gestalt der diesen bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 9.09.1999 ist in dem hier streitigen Punkt der Annahme eines aus der Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen entstandenen Gewinns von 1.085.304,– DM im Sinn der §§ 4, 13, 13 a EStG sowie der vorgenommenen Verteilung zu % auf die Klägerin und zu ¼ auf die Beigeladenen rechtmäßig.
1) Die Übertragung des Bauplatzgrundstücks im Rahmen der Erbauseinandersetzung führte zur Entstehung eines außerordentlichen Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft, weil das Grundstück in diesem Zeitpunkt noch zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen im Sinn des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zählte.
Das ursprünglich unstreitig zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Grundstück Flurnummer … der Gemarkung N. verlor diese Eigenschaft weder durch den Erbfall in 1972 noch durch den in 1990, weil die Erbengemeinschaft in der jeweiligen Zusammensetzung den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unstreitig ohne weiteres fortsetzte. Entgegen der Ansicht der Klägerin hat auch die Bezeichnung des Grundstücks im Grundbuch oder im Grundstückskataster oder dessen bauplanungsrechtliche Qualität als Bauplatz keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Zuordnung zum Betriebsvermögen. Denn bisher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke können auch dann, wenn sie als Bauland ausgewiesen werden, bis zu ihrer Bebauung noch landwirtschaftlich genutzt werden. In ihrer Qualifizierung als Bauland allein kann keine den betrieblichen Bezug aufhebende Nutzungsänderung gesehen werden (vgl. Bundesfinanzhof –BFH– Urteil vom 4.11.1982, IV R 159/79, BStBl. 1983 II 448).
Schließlich führte auch die Verpachtung des Grundstücks an den benachbarten Handwerksbetrieb in den 70er Jahren nicht zu einer Entnahme in das Privatvermögen. Verlieren landwirtschaftlich genutzte Grundstücke durch eine Nutzungsänderung ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, ohne jedoch durch diese Nutzungsänderung notwendiges Privatvermögen zu werden, so blieben sie ohne ausdrückliche Entnahmehandlung oder einen entsprechenden Rechtsvorgang bei nichtbuchführenden Landwirten – wie im Streitfall bei Gewinnermittlung nach § 13 a EStG – auch vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, der erst durch das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft vom 25.06.1980 (BGBl. 1980 I 732)- und damit erst nach Abschluss des Pachtvertrags im Streitfall – im Gesetz eingefügt wurde, landwirtschaftliches Betriebsvermögen (BFH Urteil vom 4.11.1982, a.a.O.).
Durch die Verpachtung mag das Bauplatzgrundstück im Streitfall seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen vielleicht verloren haben; zum notwendigen Privatvermögen der Erbengemeinschaft wurde es hierdurch aber nicht. Weder die Brachlage eines landwirtschaftlichen Grundstücks (BFH Beschluss vom 12.12.1985, IV S 20/85, BFH/NV 1986, 210), noch der Umstand, dass dessen ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr möglich ist (BFH Urteil vom 12.11.1992, IV R 41/91), wandelt dieses in notwendiges Privatvermögen um. Dies gilt gleichermaßen für dessen Bebauung mit einem im Anschluss vermieteten Bürogebäude (BFH Beschluss vom 1.02.2000, IV B 138/98, BFH/NV 2000, 713) oder selbst für die Bebauung mit Einfamilienhäusern und deren anschließender Vermietung an betriebsfremde Personen. Letzteres ist zumindest dann anzunehmen, wenn die hierdurch erfolgte Nutzungsänderung nur eine Fläche erfasst, die im Vergleich zur Gesamtfläche des Betriebs von geringer Bedeutung ist (BFH Urteil vom 22.08.2002, IV R 57/00, BStBl. 2003 II 16).
Die Verpachtung des Grundstücks zur teilweisen Lagerung von Holz und Brettern löste im Streitfall den Bezug zum landwirtschaftlichen Betrieb nicht in einer Weise, die eine landwirtschaftliche Nutzung auf Dauer ausgeschlossen hätte. Dies wird nicht zuletzt dadurch deutlich, dass das Grundstück bis zur Erbauseinandersetzung als Grünland mit Obstbäumen fortbestand. Das Bauplatzgrundstück ist nach Ansicht des Senats bis zur Erbauseinandersetzung zumindest als sogenanntes geduldetes Betriebsvermögen anzusehen.
2) Die Auseinandersetzung der zwischen der Klägerin und den Beigeladenen bestehenden Erbengemeinschaft stellt eine Realteilung dar. Die Trennung des bisherigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens mit dem notariellen Vertrag vom 2.06.1993 ist nach Ansicht des Senats keine Sachwertabfindung der als Mitunternehmer ausscheidenden Beigeladenen, sondern eine Realteilung, weil die Mitunternehmerschaft ihre betriebliche Betätigung dadurch als solche beendete (vgl. Schmidt/Wacker EStG 21. Auflage 2002, § 16 Rz. 535 f).
Einkommensteuerrechtlich wird die Beendigung einer betrieblich tätigen Personengesellschaft durch Realteilung als Betriebsaufgabe angesehen (BFH Urteil vom 19.01.1982, VIII R 21/77, BStBl. 1982 II 456). Die Realteilung führt demzufolge an sich dazu, dass bei der Gesellschaft ein Aufgabegewinn (§§ 16, 34 EStG) entsteht. Deren weitere einkommensteuerrechtlichen Folgen waren in dem für den Streitfall maßgeblichen Zeitraum – im Gegensatz zur heute geltenden Regelung in § 16 Abs. 3 Satz 2 ff EStG – aber nicht ausdrücklich gesetzlich normiert. Gleichwohl stand den Gesellschaftern bei einer Realteilung nach Ansicht des BFH in analoger Anwendung des § 24 Umwandlungssteuergesetz ein Wahlrecht zwischen der Versteuerung eines Aufgabegewinns im Rahmen der Gesellschaft nach §§ 16, 34 EStG oder der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter zu, wenn nur die Besteuerung der in den Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven sichergestellt war (BFH Urteil vom 19.01.1982, a.a.O.). Dieses Wahlrecht bestand nicht nur bei der Fortführung von Teilbetrieben durch die Mitunternehmer, sondern auch bei der Realteilung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auf die Mitunternehmer (BFH Urteil vom 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl. 1992 II 385). Da eine Realteilung – wie im Streitfall – auch bei einer mitunternehmerschaftlich tätigen Erbengemeinschaft möglich ist, gelten die genannten Grundsätze gleichermaßen für die Erbauseinandersetzung von Miterben (BFH Beschluss des Großen Senats vom 5.07.1990, GrS 2/89, BStBl. 1990 II 837).
Die idealtypische Realteilung besteht in der vollständigen Verteilung aller Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft unter Aufrechterhaltung ihrer Betriebsvermögenseigenschaft bei den ehemaligen Gesellschaftern/Gemeinschaftern. Die Realteilungsgrundsätze gelten – für den anderen Realteiler – auch, wenn die von einem Realteiler übernommenen Wirtschaftsgüter bei diesem Privatvermögen werden. Denn die Besteuerung der stillen Reserven ist auch in diesem Fall sichergestellt (BFH Urteil vom 1.12.1992, VIII R 57/90, BStBl. 1994 II 607). Die Realteilung setzt schließlich auch nicht voraus, dass diejenigen ehemaligen Mitunternehmer, die ein in diesem funktionalen Sinn unwesentliches Grundstück ins Privatvermögen übernehmen, darüberhinaus noch weitere Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erhalten. Die vollständige Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen schließt deswegen die Realteilung begrifflich nicht aus.
3) Die Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen stellte – wie vom Finanzamt zu Recht angenommen – eine Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen im Sinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.
Eine Entnahme ist dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht und dadurch eine spätere steuerliche Erfassung der im Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet ist. Die Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen in ihrer Gesamtheit als Miterben nach Rosa Schnell nahm diesem seinen Charakter als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens. Da weder das Grundstück angesichts seiner geringen Größe als eigenständiger landwirtschaftlicher Betrieb angesehen werden kann noch die Beigeladenen das Grundstück zu eigenen betrieblichen Zwecken nutzten, löste die Übertragung des Grundstücks dessen betrieblichen Wirtschafts- und Funktionszusammenhang.
4) Die Höhe des vom Finanzamt im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid berücksichtigten Entnahmegewinns von 1.085.304,– DM begegnet nach Ansicht des Senats keinen Bedenken.
Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Gegenüberstellung des Teilwerts des entnommenen Wirtschaftsguts und des bis dahin einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Werts ergibt dann die mögliche Gewinnauswirkung. Der Senat entnimmt dem Sachvortrag der Klägerin keine Anhaltspunkte dafür, dass einerseits der von den Beigeladenen im Jahr 1994 erzielte Veräußerungspreis für das Grundstück nicht auch dessen Teilwert im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung im Juni 1993 entsprechen und andererseits der vom Finanzamt nach § 55 EStG ermittelte steuerliche Ausgangswert unzutreffend sein sollte.
5) Der Entnahmegewinn ist auch zutreffend noch im Rahmen der Erbengemeinschaft entstanden und gemäß § 13 a Abs. 3 Nr. 5 i.V.m. Abs. 8 Nr. 4 EStG in den Durchschnittssatzgewinn aus Land- und Forstwirtschaft mit einzubeziehen.
Da die Beigeladenen das übernommene Bauplatzgrundstück gerade nicht mehr betrieblich nutzten, hat dieses im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung seinen Betriebsvermögenscharakter verloren. Die Beigeladenen haben nicht etwa ein zunächst weiter betrieblich verwendetes Wirtschaftsgut im Anschluss an den Erwerb in ihr Privatvermögen übernommen. Vielmehr haben sie das Grundstück bereits als ihr Privatvermögen erhalten.
Der Entnahmevorgang ist damit allen früheren Mitunternehmern des real geteilten Betriebsvermögens zuzurechnen. Aus diesem Grund ist der Entnahmegewinn zu Recht der Klägerin zu ¾ entsprechend ihres Erbanteils und der Verteilung der laufenden Einkünfte zugerechnet worden. Soweit der BFH in Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörenden Wirtschaftsguts auf einen Gesellschafter zu dessen privater Verwendung angenommen hat, dass die durch die Privatentnahme ausgelöste Einkommensteuer im Wege einer stillschweigenden Änderung der gesellschaftsvertraglichen Gewinnabrede allein durch den diesen Vorteil empfangenden Gesellschafter zu tragen ist (BFH Urteil vom 28.09.1995, IV R 39/94, BStBl. 1996 II 276 m.w.N.), lag der höchstrichterlichen Entscheidung keine Realteilung in Gestalt einer Erbauseinandersetzung zugrunde. Die dort angestellten rechtlichen Überlegungen sind auf den Streitfall nicht übertragbar.
Bei einer Erbauseinandersetzung – wie im Streitfall – ist der Inhalt des Auseinandersetzungsvertrages durch die Vorstellungen der vertragsschließenden Erben über die Wertverhältnisse der zu verteilenden Nachlassgegenstände gemessen an der Erbteilsquote geprägt. Eine sich als Folge der Erbauseinandersetzung ergebende Einkommensteuerbelastung hätte aber dieses Wertverhältnis berührt. Das Fehlen jeglicher Regelung über mögliche einkommensteuerrechtlichen Folgen der Erbauseinandersetzung im Auseinandersetzungsvertrag erklärt sich zunächst aus der (irrtümlichen) Annahme der vertragschließenden Erben, das Bauplatzgrundstück sei zu diesem Zeitpunkt bereits Privatvermögen gewesen. Der Umstand, dass die Initiative zur Erbauseinandersetzung durch Übertragung des Bauplatzgrundstücks auf die Beigeladenen von der Klägerin ausging und alle Vertragsbeteiligten die getroffene Verteilung des Nachlasses als quotal angemessen ansahen, spricht gegen eine stillschweigende, von den innerhalb der Erbengemeinschaft geltenden Verteilungsregelungen abweichende Gewinnverteilungsabrede. Eine solche wäre aber wegen des Charakters der Erbauseinandersetzung als den Verkehrswerten angemessene Verteilung des Nachlasses erforderlich gewesen, wenn die Erben von der Normverteilung der gemeinschaftlichen Einkünfte abweichen hätten wollen. Der Umstand, dass die Klägerin dadurch mit der Versteuerung von ¾ der in diesem Grundstück enthaltenen stillen Reserven belastet wurde, obgleich auf sie bzw. gegebenenfalls auf ihren Rechtsnachfolger die Versteuerung aller stillen Reserven in den restlichen Nachlassgrundstücken zukommt, ändert an dieser Rechtslage nichts.
Da weder die Klägerin noch insbesondere die Beigeladenen gegen das Verhältnis der Verteilung des Entnahmegewinns unter den Beigeladenen Einwendungen erhoben haben, sieht der Senat keine Veranlassung an der Richtigkeit der Zurechnung von viermal je 1/16 der gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte der Beigeladenen zu zweifeln.
6) Der Senat braucht sich schließlich weder mit der Frage zu befassen, ob das Finanzamt den Beigeladenen im Zusammenhang mit dem aus der Entnahme entstammenden Gewinnanteil zu Recht den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie die Tarifbegünstigung des § 34 EStG zugestanden hat, noch die Frage zu prüfen, ob die im Erbauseinandersetzungsvertrag zusätzlich vereinbarten Barzahlungsverpflichtungen der Klägerin sogenannte Spitzenausgleichszahlungen darstellten und den Beigeladenen etwa als Veräußerungserlöse zuzurechnen waren. Beide Fragen sind nämlich nicht Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens, in dem sich die Klägerin lediglich gegen die Zurechnung laufender Einkünfte aus der Grundstücksentnahme wendet (vgl. zum Streitgegenstand bei Feststellungsbescheiden BFH Beschluss des Großen Senats vom 23.10.1989, GrS 2/87, BStBl. 1990 II 327/330).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da die Beigeladenen im Verfahren keine Anträge gestellt haben, sind ihnen auch keine Kosten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 3 FGO).
Die Revision wird nicht zugelassen, weil der erkennende Senat weder von der Rechtsprechung des BFH abweicht, noch der Streitsache grundsätzliche Bedeutung beimisst (§ 115 FGO).
