08.01.2010
Finanzgericht Münster: Urteil vom 06.02.2003 – 4 K 4164/00 F
Die vertragliche Verpflichtung eines Bauherrn und Grundstückseigentümers zur Zahlung eines Ausgleichsbetrages für von einer Gemeinde durchgeführte Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen im Sinne von § 8 Abs. 3 Bundesnaturschutzgesetz führen bei diesem zu Anschaffungskosten des Grund und Bodens und nicht des Gebäudes, weil sie der erstmaligen Baureifmachung dienen.
IM NAMEN DES VOLKES hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster in der Sitzung vom 06. Februar 2003, an der teilgenommen haben:
aufgrund mündlicher Verhandlung für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
I.
Streitig ist, ob Zahlungen auf Grund eines städtebaulichen Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrages für von einer Gemeinde durchgeführte Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen im Sinne des § 8 Abs. 3 Bundesnaturschutzgesetz (BNatSchG) zu Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder zu Herstellungskosten des auf diesen Grundstücken errichteten Gebäudes und der Außenanlagen führen, für die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch genommen werden können.
Die Klägerin (Klin.), eine GmbH & Co KG, ist durch Gesellschaftsvertrag vom 16.12.1994 gegründet worden. An ihr sind als Komplementärin ohne Kapitaleinlage die G 2 Verwaltungsgesellschaft mbH und als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 500.000 DM Herr G 3 beteiligt; dieser ist zugleich alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft. Unternehmensgegenstand der Klin. ist der An- und Verkauf von Grundstücken, deren Bebauung und Vermietung sowie alle artverwandten Geschäfte.
Die – zu diesem Zeitpunkt noch in Gründung befindliche – Klin. beabsichtigte bereits im Jahr 1994, in der Gemeinde H auf einer bisher als Ackerland kartierten und genutzten, nicht erschlossenen Fläche ein Einrichtungshaus zu errichten sowie durch einen weiteren Investor einen Baumarkt mit Garten- und Baustoffcenter errichten zu lassen. Für die betroffenen Grundstücke lag zu diesem Zeitpunkt ein Bebauungsplan nicht vor. Planungsrechtlich waren die Grundstücke im Regionalen Raumordnungsplan M (Stand 1988) sowie dem Entwurf eines Regionalen Raumordnungsplanes M 1993 als „Industrie- und Gewerbefläche Zuwachs” dargestellt; mit Schreiben vom 22.07.1994 war bei dem Regierungspräsidenten L ein Antrag auf Zulassung von Abweichungen von den Zielen des Regionalen Raumordnungsplanes mit dem Ziel des Ausweises als Sondergebiet gemäß § 11 Abs. 3 Baunutzungsverordnung (BauNVO) gestellt worden. Im gültigen Flächennutzungsplan des Zweckverbandes Raum L waren die Grundstücke als gewerbliche Baufläche (Gewerbegebiet) ausgewiesen; am 02.11.1994 fasste die Verbandsversammlung des Zweckverbandes den Beschluss, den Flächennutzungsplan zu ändern und die Grundstücke als Sondergebiete gemäß § 11 Abs. 3 BauNVO auszuweisen.
Zum Zwecke der Realisierung ihrer Absicht, ein Einrichtungshaus zu errichten sowie einen Baumarkt mit Garten- und Baustoffcenter errichten zu lassen, hat die Klin. der Gemeinde H einen in ihrem Auftrag von dem Ingenieurbüro W, X erstellten Entwurf eines Vorhaben- und Entschließungsplans im Sinne des § 7 des Maßnahmengesetzes zum Baugesetzbuch (BauGB-MaßnahmenG) vorgelegt. Ziel des – am 19.12.1994 von der Gemeinde H als Satzung beschlossenen – Vorhaben- und Erschließungsplans Nr. 3 Möbel- und Baumarkt H war es, planungsrechtliche Grundlagen zur Ausweisung eines Sondergebietes für ein Einrichtungshaus und einen Baumarkt mit Garten- und Baustoffcenter zu schaffen. Die Satzung besteht aus zwei Geltungsbereichen. Der erste Geltungsbereich betrifft das Baugrundstück und die grünordnerische Einbindung sowie die verkehrsrechtliche Erschließung und Anbindung; wegen dessen Lage wird auf die Übersichtskarte und den Übersichtslageplan Bezug genommen. Der zweite Geltungsbereich betrifft die Fläche für Ersatzmaßnahmen; wegen deren Lage wird auf den Lageplan (Ersatzmaßnahmen) Bezug genommen. Als wesentliche Auswirkungen des Vorhabens nennt die Planungsbegründung die Versiegelung an Freiflächen durch die Errichtung der Gebäude und die Schaffung von Parkplätzen und Straßen (Ziffer 6 und 7.4 des Vorhaben- und Erschließungsplans). Um die – in Ziffer 7.3 des Vorhaben- und Erschließungsplans im einzelnen aufgeführten – beeinträchtigenden Auswirkungen der Baumaßnahme auf Natur und Landschaft möglichst gering zu halten, wurden zum einen Ausgleichsmaßnahmen auf dem Baugrundstück vorgesehen. Daneben wurden Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen im sog. zweiten Geltungsbereich der Satzung vorgesehen. Diese bestanden zum einen in der Ausweisung von insgesamt 38.000 m² bisher als Acker intensiv genutzter landwirtschaftlicher Flächen in der I-aue als Kompensationsfläche und deren Umwandlung in Sukzessionsfläche (16.000 m²) und extensives Grünland (16.000 m²) sowie der Anlage von Pflanzstreifen entlang der I und der L- Straße (6.000 m²), zum anderen als Ausgleich für den Verlust dieser Ackerfläche durch zusätzliche Ausweisung von 18.000 m² Ackerfläche als Kompensationsfläche und deren Umwandlung in Sukzessionsfläche und extensives Grünland.
Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 16.12.1994/10.03.1995 hat die Klin. von P die im Grundbuch von C Band Blatt eingetragenen, landwirtschaftlichen Grundstücke der Gemarkung C Flur Flurstück, Flurstück und Flurstück von insgesamt m² zum Kaufpreis von DM erworben.
Am 29.03.1995 hat die Klin. mit der Gemeinde H einen notariell beurkundeten städtebaulichen Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrag gemäß § 6 BauGB-MaßnahmenG betreffend den Vorhaben- und Erschließungsplan Nr. 3 Möbel und Baumarkt H geschlossen. Hierdurch verpflichtete sich die Klin. als Vorhabenträger gegenüber der Gemeinde H, das im Vorhaben- und Erschließungsplan näher beschriebene Vorhaben in zwei Bauabschnitten zu realisieren. Der erste Bauabschnitt betraf die Errichtung, Fertigstellung und Inbetriebnahme des Einrichtungshauses, der zweite Bauabschnitt die Errichtung, Fertigstellung und Inbetriebnahme eines Baumarktes mit Garten- und Baustoffcenter. Die Kosten für die Planung und Realisierung des Vorhabens sowie für die Erschließungsanlagen sollte die Klin. tragen.
Nach § 4 des Vertrages vom 29.03.1995 übernahm die Klin. aufgrund der ihr obliegenden Erschließungspflicht die endgültige Planung, Vermessung und Herstellung der Erschließungsanlagen im Erschließungsgebiet sowie die Heranführung der Ver- und Entsorgungsleitungen außerhalb des Erschließungsgebietes. Die Gemeinde verpflichtete sich, die Erschließungsanlagen nach Fertigstellung zu übernehmen; dazu verpflichtete sich die Klin., das Eigentum an den öffentlichen Verkehrsflächen kostenlos der Gemeinde zu übertragen. Wegen des Umfangs der Erschließungsanlagen im einzelnen wird auf § 5 des Vertrages vom 29.03.1995 Bezug genommen. Mit der unentgeltlichen Übereignung der Straßenflächen von ca. 2.705 m² sollten die im Bereich des Vorhaben- und Erschließungsplanes liegenden Grundstücke für Erschließungsanlagen im angrenzenden Gewerbegebiet erschließungsbeitragsfrei werden (§§ 12 und 15 des Vertrages vom 29.03.1995).
Hinsichtlich der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen enthält § 16 des Vertrages vom 29.03.1995 folgende Vereinbarung:
㤠16
Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen
1. Die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen, die im Geltungsbereich des Vorhaben- und Erschließungsplanes nicht vorgenommen werden können, werden entsprechend dem Kompensationsflächenplan des Ing.-Büros W, X, vom 06.03.1995 – Anlage 1 dieses Vertrages – im Bereich der I-aue auf den Grundstücken Gemarkung C Flur, Flurstücke, und Flur Flurstück, und durchgeführt.
2. Zu der Durchführung verpflichtet sich die Gemeinde gegenüber dem Vorhaben- und Erschließungsträger und stellt diesen insoweit von sämtlichen Verpflichtungen zur Erstellung von Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen im Gebiet des Kompensationsflächenplanes – Anlage 1 – frei. Die Ersatzmaßnahmen im städtebaulichen Gestaltungsplan – Anlage 1 – sind vom Vorhabenträger durchzuführen.
3. Die Gemeinde erklärt gegenüber der Naturschutzverwaltung mit rechtlich bindender Wirkung, dass sie die notwendigen Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen durchführt und unterhält.
4. Als Ausgleich für die Durchführung der Maßnahmen durch die Gemeinde zahlt der Vorhaben- und Erschließungsträger einen einmaligen Betrag in Höhe von 777.838,– DM an die Gemeinde. Mit der Zahlung dieses Betrages sind sämtliche Forderungen im Hinblick auf Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen außerhalb des Geltungsbereiches des Vorhaben- und Erschließungsplanes auch für die Zukunft abgegolten, soweit es bei der Nutzung im jetzigen Vorhaben- und Erschließungsplan bleibt.
5. Die Zahlung des vorgenannten Betrages wird fällig, wenn die Gemeinde mit der Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen beginnt und ist auf Anforderung der Gemeinde zu zahlen.”
Nach Angaben der Klin. sind die in Ziffer 1 genannten Kompensationsflächen Eigentum der Gemeinde H. Wegen der getroffenen Vereinbarungen im einzelnen wird auf den städtebaulichen Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrag vom 29.03.1995 Bezug genommen.
Die Klin hat von der insgesamt erworbenen Fläche von 95.179 m² eine Teilfläche von 28.181 m² an die D GmbH veräußert; wegen des Inhalts der getroffenen Vereinbarungen im einzelnen wird auf den vorgelegten Kaufvertrag mit Auflassung vom 31.05.1995 Bezug genommen. Auf der in ihrem Eigentum verbliebenen Fläche (B-Straße) hat die Klin. in Streitjahr ein Einrichtungshaus errichtet und durch Mietvertrag vom 24.11.1995 mit Wirkung ab 01.11.1995 für einen monatlichen Mietzins von 47.500 DM – wegen noch durchzuführender Baumaßnahmen erstmals zu zahlen für den Monat Januar 1996 – an die G 4 KG vermietet. Der Mietvertrag ist bis zum 31.12.2015 fest abgeschlossen; die Mietzeit verlängert sich jeweils um fünf Jahre, falls der Vertrag nicht mit einem Jahr Frist gekündigt wird.
Die Klin., die ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Bestandsvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, legte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 1995 einen steuerlichen Verlust von 2.547.628,80 DM zu Grunde. Dabei ging sie davon aus, dass der nach § 16 des Vertrages vom 29.03.1995 an die Gemeinde H gezahlte Ausgleich in Höhe von 777.838,00 DM den Anschaffungskosten des Grund und Bodens von insgesamt 13.778.951,74 DM zuzuordnen sei. Die Herstellungskosten des Gebäudes ermittelte sie mit 35.924.525,57 DM; hierauf nahm sie im Streitjahr 1995 Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG in Höhe von 1 % = 359.246,57 DM vor. Dabei legte sie einen Vom-Hundert-Satz von 4 % und für das Jahr 1995 einen Zeitanteil von 3/12 zu Grunde. Die Herstellungskosten der im Oktober 1995 fertiggestellten Außenanlagen ermittelte sie mit 4.231.119,80 DM; hierauf nahm sie Absetzungen für Abnutzung in Höhe von (5 % =) 211.565,80 DM vor.
Der Beklagte (Bekl.) stellte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zunächst erklärungsgemäß fest – nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 06.11.1996 –.
1998/1999 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung F bei der Klin. eine Betriebsprüfung durch. Diese vertrat hinsichtlich der Außenanlagen die Auffassung, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer betrage 12 Jahre, die Absetzung für Abnutzung pro Jahr somit 8 1/3 %; darüber hinaus könne die Absetzung für Abnutzung für 1995 nur zeitanteilig für drei Monate in Anspruch genommen werden; die Vereinfachungsregelung des R 44 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) sei nicht anwendbar, da es sich bei den Außenanlagen nicht um bewegliche Wirtschaftsgüter handele.
Die Klin. vertrat nunmehr die Auffassung, die Ausgleichszahlung von 777.838,00 DM an die Gemeinde H sei nicht als Anschaffungskosten des Grund und Bodens, sondern als Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlagen zu qualifizieren, da die Baugenehmigung nur unter der Auflage dieser Maßnahmen erteilt worden sei; wegen des Inhalts der Baugenehmigung und der mit ihr verbundenen Auflagen im einzelnen wird auf die Baugenehmigung vom 25.07.1995 Bezug genommen. Die Betriebsprüfung qualifizierte die Ausgleichszahlung hingegen als Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Durch die der Ausgleichszahlung zu Grunde liegenden Maßnahmen seien die Grundstücke von Ackerland in Bauland umgewandelt und damit in ihrem Wesen verändert worden (Tz. 14 des Bp-Berichts vom 18.11.1999). Die Zahlung erhöhe daher weder die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung des Gebäudes noch die der Außenanlagen.
Der Bekl. schloss sich der Auffassung der Betriebsprüfung an und stellte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 2.424.211,80 DM fest – nach § 164 Abs. 2 AO geänderter und unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ergangener Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 vom 23.02.2000 –.
Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch vertrat die Klin. weiter die Auffassung, der 1995 an die Gemeinde H als Ausgleich für die Durchführung von Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen gezahlte Betrag sei den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen, da die Baugenehmigung nur unter der Auflage der Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen erteilt worden sei. Bei den Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen handele es sich damit um eine den Bauherren treffende Auflage. Die Ausgleichszahlung stehe deshalb mit der Errichtung des Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang. Sie stelle keinen Aufwand für die Baureifmachung des Geländes und damit keine Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar. Nicht jeder Eigentümer von Acker- bzw. Bauland sei ohne Rücksicht darauf, ob er das Grundstück bebaue oder nicht, zur Schaffung von Ausgleichsflächen verpflichtet. Durch die Ausgleichsmaßnahmen sei der Wert des Grund und Bodens nicht in gleicher Weise wie durch Erschließungskosten erhöht worden.
Der Bekl. half dem Einspruch teilweise ab – nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 vom 09.05.2000 –; im übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück – Einspruchsentscheidung (EE) vom 08.06.2000 –. Er vertrat weiter die Auffassung, die Zahlung der Klin. für Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen nach dem Kompensationsflächenplan sei – ebenso wie Zahlungen für Erschließungsmaßnahmen – den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen. Die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen seien auf Grund des Naturschutzes deshalb durchzuführen gewesen, weil bisheriges Ackerland in Bauland umgewandelt worden sei. Die Verpflichtung zur Durchführung von Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen treffe den Grundstückseigentümer, der Ackerland in Bauland oder Gewerbefläche umwandeln wolle, nicht den Bauherren. Mit der Umwandlung von Ackerland in Bauland oder Gewerbefläche ruhe auf dem Grund und Boden eine öffentlich-rechtliche Last zur Schaffung von Ausgleichsflächen. Im Streitfall habe die Klin. Ackerland erworben und mit Hilfe der Gemeinde in Bauland umgewandelt. Der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Herstellung des Gebäudes und der Ausgleichszahlung stehe deren Qualifizierung als Aufwand für die endgültige Baureifmachung des Geländes und damit als nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens nicht entgegen. Die Ausgleichszahlung sei auch nicht mit der Zahlung zur Ablösung einer Verpflichtung zum Bau von Einstellplätzen vergleichbar, die der Bundesfinanzhof (BFH) als Herstellungskosten des Gebäudes qualifiziert habe (BFH Urteil vom 27.05.1964 IV 149/62 S, BStBl III 1994, 477; Urteil vom 18.09.1994 VI 37/63 U, BStBl III 1965, 10; Urteil vom 08.03.1984 IX R 45/80, BStBl II 1984, 702; Urteil vom 30.01.1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504). Denn in den vom BFH zu beurteilenden Sachverhalten habe die Verpflichtung zum Bau von Einstellplätzen den Bauherren getroffen, nicht jeden Eigentümer von Bauland ohne Rücksicht darauf, ob er das Grundstück bebaut. Im Streitfall löse hingegen die Umwandlung von Ackerland in Bauland oder Gewerbefläche die Verpflichtung zur Durchführung von Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen aus. Die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen seien im übrigen nur einmal vorzunehmen. Bei einem späteren Abriss der errichteten Gebäude und nachfolgender Neubebauung fielen diese nicht erneut an.
Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Sie meint, die Ausgleichszahlung unterscheide sich maßgeblich von den vom Bekl. zur Begründung seiner Auffassung herangezogenen Beiträgen für Erschließungsmaßnahmen. Sie sei mit Beiträgen von Grundstückseigentümern für die Anlage eines gemeindlichen Kinderspielplatzes vergleichbar; diese rechne die Finanzverwaltung zu den Herstellungskosten des Gebäudes bzw. der Außenanlagen (R 33a EStR). Das gleiche gelte hinsichtlich weiterer in der Rechtsprechung als Herstellungskosten beurteilter Entschädigungs- und Ausgleichszahlungen. Dieser Rechtsprechung liege der Rechtsgedanke zu Grunde, dass Aufwendungen, die sich auf eine besondere Nutzung des Grundstücks beziehen, nicht als Anschaffungskosten des Grund und Bodens, sondern als Herstellungskosten der darauf hergestellten Wirtschaftsgüter zu behandeln seien. Die Klin. trägt vor, die Zahlung für die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen sei nicht erfolgt, um das Grundstück baureif zu machen, sondern weil mit den Bau des Gebäudes und der befestigten Außenanlagen eine Grundstücksversiegelung eintrete. Daher habe der Bebauung aus öffentlich-rechtlichen Gründen nur zugestimmt werden können, wenn gleichzeitig Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen auf anderen Grundstücken durchgeführt wurden. Die Zahlungspflicht habe mit der Umwandlung von Ackerland in Bauland oder Gewerbefläche nur mittelbar zu tun. Entscheidend sei die konkrete Form der Bebauung und die damit eintretende Versiegelung von Grundstücksflächen. Bei einer anderen Form der Bebauung hätte dieses Grundstück ohne Schaffung von Ausgleichsflächen von Ackerland in Bauland umgewandelt werden können.
Die Klin. meint, die Ausgleichszahlungen seien anteilig den Herstellungskosten des Gebäudes und den Herstellungskosten der Außenanlagen zuzurechnen. Die Aufteilung sei im Verhältnis der Grundfläche des Gebäudes (16.830 m²)²zur versiegelten Grundfläche der Außenanlage (7.300 m² + 12.500 m ² + 2.450 m² = 22.250 m²) vorzunehmen. Von der Ausgleichszahlung von 777.838 DM entfielen daher 43 % = 334.470 DM auf die Herstellungskosten des Gebäudes und 57 % = 443.368 DM auf die Herstellungskosten der Außenanlagen. Es seien folglich im Streitjahr zusätzlich Absetzungen für Abnutzung für das Gebäude in Höhe von (4 % × 43 % × 777.838 DM × 3/12 =) 3.447,03 DM sowie Absetzungen für Abnutzung für die Außenanlagen in Höhe von (8 1/3 % × 57% × 777.838 DM × 3/12 =) 9.236,46 DM als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Die Klin. beantragt,
unter Änderung des Bescheides zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1995 vom 09.05.2000 und der Einspruchsentscheidung vom 08.06.2000 die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 12.684,00 DM festzustellen
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zusätzlich zu den im außergerichtlichen Vorverfahren vorgetragenen Gründen bestreitet der Bekl. die Behauptung der Klin., bei einer anderen Form der Bebauung wäre die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen grundsätzlich nicht erforderlich gewesen. Dies treffe allenfalls bei einer Bebauung im Rahmen der Landwirtschaft zu.
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet. Der Bekl. hat die Ausgleichszahlung in Höhe von 777.838,00 DM für die von der Gemeinde H durchgeführten Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen zutreffend nicht als Herstellungskosten des Gebäudes und der Außenanlagen, sondern als Anschaffungskosten des Grund und Bodens behandelt. Der Senat kann daher unerörtert lassen, ob die Ausgleichszahlung in vollem Umfang den im Eigentum der Klin. verbliebenen Grundstücken zuzuordnen ist oder anteilig auf die Grundstücke entfällt, die die Klin. an die D GmbH veräußert hat.
Nach der – auch steuerlich maßgeblichen (BFH Urteil vom 27.01.1994 IV R 104/92, BStBl II 1994, 512; Urteil vom 12.09.2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74) – Definition des § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben, d.h. von einer fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen und es erstmals in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Beide Begriffe werden final bestimmt. Maßgebend für die Zuordnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist die Zweckrichtung der Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts (BFH Urteil vom 24.03.1987 IX R 68/83, BFH/NV 1987, 708). Ausschlaggebend für die Abgrenzung der Anschaffungskosten des Grund und Bodens von den Herstellungskosten des Gebäudes oder der Außenanlagen ist nicht in erster Linie, ob ein engerer zeitlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang besteht, sondern ob nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ein engerer sachlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Grundstückserwerb oder mit dem Herstellungsvorgang besteht (BFH Urteil vom 17.10.2001 I R 32/00, BStBl II 2002, 349).
Aufwendungen, die dazu dienen, ein Grundstück baureif zu machen und es damit in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sind danach als Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu qualifizieren (ständigen Rechtsprechung des BFH: Urteil vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BStBl III 1965, 85 betr. Anliegerbeiträge; Urteil vom 24.11.1997 VI R 302/66, BStBl II 1968, 178 betr. Kanalanschlussgebühr; Urteil vom 14.03.1989 IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633 betr. Baukostenzuschuss zu Stromverteilungsanlagen; vgl. Urteil vom 02.05.1990 VIII R 198/85, BStBl II 1991, 448 betr. Straßenausbaubeitrag und Kanalanschlussbeitrag; BFH Urteil vom 27.09.1991 III R 76/89, BFH/NV 1992, 488 betr. erstmalige Erschließungsbeiträge; Urteil vom 27.10.1993 I R 65/92, BFH/NV 1994, 471 betr. Ausgleichsbetrag gemäß § 154 Baugesetzbuch; Urteil vom 04.09.1997 IV R 40/96, BFH/NV 1998, 569; Urteil vom 23.02.1999 IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; Urteil vom 01.03.2002 VIII B 110/01, BFH/NV 2002, 1143). Dies trifft – entgegen der von der Klin. vertretenen Ansicht – nicht nur für Kosten zur erstmaligen Erschließung eines unbebauten Grundstücks zu, sondern auch für andere Aufwendungen, die – wie im Streitfall – der erstmaligen Baureifmachung eines Grundstücks dienen.
Die hier streitigen Aufwendungen der Klin. dienten vorrangig dem Ziel, die von der Klin. erworbenen Grundstücke baureif zu machen. Die Verpflichtung der Klin. zur Zahlung des einmaligen Betrages von 777.838,00 DM beruhte auf § 16 Abs. 4 des Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrages vom 29.03.1995. Die Zahlung diente dem Ausgleich der Aufwendungen der Gemeinde H für die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen, die entsprechend dem Kompensationsflächenplan im Bereich der I-aue durchzuführen waren, um die beeinträchtigenden Auswirkungen der Baumaßnahme auf Natur und Landschaft möglichst gering zu halten. Ohne diese Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen hätte der Vorhaben- und Erschließungsplan den Anforderungen des BNatSchG nicht entsprochen; er wäre folglich nicht genehmigungsfähig gewesen. Die Zahlung der Klin. diente damit dem Ziel, den Ausweis der durch Kaufvertrag vom 16.12.1994/10.03.1995 erworbenen und zuvor als Ackerland kartierten Flächen als Sondergebiet im Sinne des § 11 Abs. 3 BauNVO aufrecht zu erhalten und die Grundstücke mit einem Einrichtungshaus zu bebauen sowie mit einem Baumarkt bebauen zu lassen. Die Gemeinde H hatte den Vorhaben- und Erschließungsplan zwar schon am 19.12.1994 und damit vor der Annahme des Kaufangebots zum Erwerb der Grundstücke durch die Klin. am 10.03.1995 satzungsrechtlich beschlossen. Ohne die Durchführung der notwendigen Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen war jedoch der Fortbestand des Vorhaben- und Erschließungsplanes und damit die Bebaubarkeit der von der Klin. erworbenen Grundstücke mit einem Einrichtungshaus nicht gesichert.
Für die volle Zurechnung der Ausgleichszahlung zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens spricht auch der Umstand, dass der Wert des Grund und Bodens, auch wenn das darauf errichtete Gebäude abgerissen oder grundlegend umgebaut wird, durch die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen der Gemeinde H dauerhaft gestiegen ist (vgl. BFH Urteil vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BStBl III 1965, 85; Urteil vom 24.11.1967 VI R 302/66, BStBl II 1968, 178; Urteil vom 16.11.1982 VIII R 167/78, BStBl II 1983, 111; Urteil vom 26.01.1984 IV R 30/80, BStBl II 1984, 480). Nach § 16 Abs. 4 Satz 2 des Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrages vom 29.03.1995 sind mit der Zahlung des einmaligen Betrages von 777.838,00 DM sämtliche Forderungen der Gemeinde im Hinblick auf Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen außerhalb des Geltungsbereichs des Vorhaben- und Erschließungsplanes auch für die Zukunft abgegolten, soweit es bei der Nutzung im jetzigen Vorhaben- und Erschließungsplan bleibt. Dass sich die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen vorteilhaft auf den Veräußerungswert der als Sondergebiet ausgewiesenen Grundstücke ausgewirkt hat (vgl. dazu BFH Urteil vom 16.11.1982 VIII R 167/78, BStBl II 1983, 111), ergibt sich zum einen aus dem Vergleich des von der Klin. an den Veräußerer P gezahlten Kaufpreises von 100,00 DM pro Quadratmeter und dem bei der Weiterveräußerung an die D GmbH erzielten Kaufpreis von 26,00 DM pro Quadratmeter. Nach § 6 Abs. 3 des Kaufvertrages vom 31.05.1995 waren hierin die Kosten für naturschutzrechtliche Ausgleichsbeträge für das Kaufgrundstück enthalten.
Für die Abgrenzung von Anschaffungskosten des Grund und Bodens einerseits und Herstellungskosten des Gebäudes andererseits ist auch darauf abgestellt worden, ob die zu beurteilenden Aufwendungen nur von den Grundstückseigentümern bzw. Erbbauberechtigten oder aber von den Bauherren erhoben wurden (vgl. BFH Urteil vom 11.03.1976 VIII R 212/73, BStBl II 1976, 449). Entgegen der von der Klin. vertretenen Ansicht rechtfertigt dieses Kriterium nicht, die hier streitigen Aufwendungen als Herstellungskosten des errichteten Einrichtungshauses und der Außenanlagen zu qualifizieren. Zum einen hat sich allein die Klin. gegenüber der Gemeinde H zur Zahlung eines derartigen Ausgleichsbetrages vertraglich verpflichtet; die Klin. war jedoch nicht nur Vorhabenträger, sondern zugleich Eigentümerin und Bauherrin. Anders als in dem Sachverhalt, der dem BFH Urteil vom 16.11.1982 VIII R 175/79, BStBl II 1983, 212 zu Grunde lag, knüpft die im Streitfall zu beurteilende Ausgleichszahlung nicht eindeutig an die Bautätigkeit der Klin. an. Denn nach der gesetzlichen Regelung des BNatSchG ist grundsätzlich der Verursacher eines Eingriffs zu verpflichten, unvermeidbare Beeinträchtigungen durch Maßnahmen des Naturschutzes und der Landschaftspflege auszugleichen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 BNatSchG). In den in § 8a BNatSchG genannten Fällen sind, soweit die Gemeinde Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen durchführt, die Kosten auf die zugeordneten Grundstücke zu verteilen. Die Ausgleichszahlung ist der Klin. daher eher in ihrer Eigenschaft als Eigentümerin der durch den Ausweis als Sondergebiet betroffenen Grundstücke als in ihrer Eigenschaft als Bauherrin auferlegt worden.
Dass die von der Klin. geleistete Zahlung an die Gemeinde H zum Ausgleich für die Durchführung der im Kompensationsflächenplan im einzelnen aufgeführten Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen letztlich auch der Herstellung des Einrichtungshauses, sowie der Außenanlagen diente, rechtfertigt nicht ihre Qualifizierung als Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter. Denn für die Zurechnung der Aufwendungen zu den Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes reicht es nicht aus, dass die Herstellung des Wirtschaftsgutes der Anlass für die Entrichtung der Ausgleichszahlung war (vgl. BFH Urteil vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BStBl III 1965, 85 betr. Anliegerbeiträge) oder dass die Zahlung notwendige Bedingung für die Errichtung des Gebäudes und der Außenanlagen war (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1997 VI R 302/66, BStBl II 1968, 178 betr. Kanalanschlussgebühr). Dem entspricht es, dass der BFH (Urteil vom 06.07.1989 IV R 27/87, BStBl II 1990, 126) auch eine unentgeltliche Grundstücksabtretung, die Voraussetzung für die Aufstellung eines Bebauungsplanes war, den Anschaffungskosten der verbliebenen Grundstücke zugerechnet hat.
Entgegen der Auffassung der Klin. sind die hier streitigen Aufwendungen auch nicht deshalb anteilig als Herstellungskosten der Gebäude und der Außenanlagen zu beurteilen, weil die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen auf den im Kompensationsflächenplan bezeichneten Grundstücken durch die Gemeinde H Voraussetzung der Erteilung der Baugenehmigung für die beabsichtigte Errichtung des Einrichtungshauses und der Außenanlagen durch die Klin. war. Aufwendungen zur Erlangung einer Baugenehmigung sind zwar Herstellungskosten des Gebäudes (BFH Urteil vom 10.11.1999 X R 158/96, BFH/NV 2000, 696). Weder die Durchführung der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen durch die Gemeinde H noch die Zahlung der Klin. gemäß § 16 Abs. 4 des Vorhabendurchführungs- und Erschließungsvertrages vom 29.03.1995 als Ausgleich für diese Maßnahmen waren jedoch als Auflage mit der Baugenehmigung vom 25.07.1995 zur Errichtung des Einrichtungshauses verknüpft. Voraussetzung für die Errichtung eines Gebäudes ist auch, dass der Grund und Boden vorhanden ist. Dies reicht jedoch nicht aus, die Anschaffungskosten des Grund und Bodens den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen (BFH Urteil vom 18.09.1964 VI 100/63 S, BStBl III 1965, 85). Die hier streitigen Aufwendungen stehen daher sachlich mit der Anschaffung des Grund und Bodens in einem engeren Zusammenhang als mit der Herstellung des Gebäudes und der Außenanlagen.
Die von der Klin. geleistete Zahlung ist auch nicht mit der Zahlung von Abgaben an eine Gemeinde vergleichbar, die für die Hinzurechnung eines Teils einer gemeindeeigenen Gemeinschaftsanlage zum Grundstück des Steuerpflichtigen gemäß § 21a Abs. 2 BauNVO zu erbringen sind. Der BFH (Urteil vom 27.06.1990 I R 18/88, BFH/NV 1991, 34) hat diese Abgaben zwar dann als Herstellungskosten des zu errichtenden Gebäudes qualifiziert, wenn sie anfallen, um eine beantragte Baugenehmigung zu erhalten. Anders als in dem vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt, in dem das Grundstück des Steuerpflichtigen bereits vor der Zurechnung des Teilgrundstücks der Gemeinde bebaubar war, waren die von der Klin. erworbenen Grundstücke vor Aufstellung des Vorhaben- und Erschließungsplanes durch die Gemeinde H nicht bebaubar. Die Zahlung der Klin. diente daher der allgemeinen Erweiterung der Nutzbarkeit, d.h. der erstmaligen Herstellung der Bebaubarkeit der Grundstücke und stellt damit Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar (vgl. BFH Urteile vom 22.03.1994 IX R 52/90, BStBl II 1994, 824, IX R 109/90, BFHE 175, 31 sowie IX R 120/92, BFH/NV 1995, 100).
Anders als Ansiedlungsbeiträge, die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11.03.1976 VIII R 212/73, BStBl II 1976, 449) den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen sind (ebenso zu Kosten der Hangabtragung BFH Urteil vom 27.01.1994 IV R 104/92, BStBl II 1994, 512), stehen die hier streitigen Aufwendungen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit einer bestimmten Nutzung des Grundstücks durch die Klin. als Bauherrin. Denn zum einen sind die Aufwendungen nicht angefallen, weil die Klin. eine ganz bestimmte Art der Bebauung und eine entsprechende betriebliche Nutzung realisieren wollte, sondern wegen der in Ziffer 7.3 des Vorhaben- und Erschließungsplanes im einzelnen aufgeführten Auswirkungen der Baumaßnahme auf Natur und Landschaft. Zum anderen hat die Klin. die volle Zahlung des Betrages für die gesamte Grundstücksfläche erbracht, obwohl von vornherein feststand, dass sie einen Teil der erworbenen Grundstücke zur Bebauung durch die D GmbH mit einem Baumarkt weiterveräußern würde. Demzufolge ist von der erbrachten Ausgleichszahlung von der Gemeinde H auch nach der Weiterveräußerung der Teilfläche kein Teilbetrag erstattet worden.
Der Qualifizierung der streitigen Aufwendungen als Anschaffungskosten des Grund und Bodens steht schließlich auch nicht entgegen, dass sich der Umfang der Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen nach der Art der Auswirkungen der geplanten Baumaßnahme auf Natur und Landschaft bemisst. Dem entspricht es, dass es der BFH (Urteil vom 03.07.1997 III R 114/95, BStBl II 1997, 811) für unbeachtlich angesehen hat, dass sich die Höhe der zu entrichtenden Beiträge für erstmalige Erschließungsanlagen nach der Intensität der Bebauung richtet. Denn für die steuerliche Beurteilung ist es ohne Bedeutung, nach welchen Maßstäben die Beiträge erhoben und bemessen werden (ebenso für den Fall, dass Erschließungskosten nach der Geschossfläche berechnet werden, BFH Urteil vom 13.04.2000 XI B 2/99, BFH/NV 2000, 1094).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung.
