08.01.2010
Finanzgericht Düsseldorf: Urteil vom 12.12.2000 – 17 K 4509/95 H (L)
Durch eine Kleiderordnung des Arbeitgebers vorgeschriebene einheitliche bürgerliche Kleidung von Verkaufspersonal ist auch dann keine typische Berufskleidung, wenn sie eine uniformartige Beschaffenheit aufweist. Die Gestellung derartiger Kleidung bzw. der Ersatz von Aufwendungen durch den Arbeitgeber sind mangels eines ganz überwiegenen eigenbetrieblichen Interesses als Arbeitslohn zu erfassen.
Unter Änderung des Haftungsbescheids in Gestalt des Bescheids vom 04.12.1995 wird die Haftungssumme auf 44.482,50 DM herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits tragen der Beklagte zu 89 und die Klägerin zu 11 v. H.
Die Revision wird zugelassen.
In der Besetzung zu 1. bis 3. ergeht der folgende Beschluss:
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Der Beschluss ist unanfechtbar.
Tatbestand
Die Klägerin vertreibt Lederwaren des Herstellers „X” in Deutschland. Sie hat ihren Sitz in „Y” und unterhält Verkaufsfilialen in acht weiteren Städten.
„X” erarbeitete Richtlinien für das Auftreten des Vertriebspersonals. Hierzu gehörte auch eine im Juni 1992 erstmals erlassene Kleiderordnung (sog. Guide Uniforme) für das in den Ladenlokalen tätige Personal. Diese sollten mit einheitlichen Kostümen, Schuhen und Strümpfen in bestimmten Farben bekleidet sein. Die Kostüme des Verkaufspersonals sollten alle zwei Jahre wechseln (in Form und Farbe).
Die Klägerin setzte das Konzept der „X” in 1993 um. Sie erwarb im Oktober 1993 und Januar 1994 sukzessive einheitliche Dienstkleidung für das weibliche Verkaufspersonal und wandte hierfür in 1993 6.513,-- DM und in 1994 51.733,-- DM auf. Diese besteht für jede Arbeitnehmerin aus einem Winterkostüm, einem Sommerkostüm und je zwei Winter- und Sommerblusen. In den Streitjahren handelte es sich um rote Kostüme für die Verkäuferinnen und schwarze für die Geschäftsstellenleiterinnen. Die Blusen waren weiß und mit einem Muster versehen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die zu den Gerichtsakten gereichten Farbfotografien sowie Kleidungsstücke verwiesen.
Die Mitarbeiterinnen erhielten darüber hinaus ein sog. „Schuhgeld”. Die Schuhgeldzahlungen beliefen sich in 1993 auf insgesamt 1.626,90 DM und 1994 auf 2.096,40 DM. Schaffte sich eine Arbeitnehmerin ein Paar schwarze Schuhe an, so erhielt sie bei Vorlage der Rechnung den gezahlten Kaufpreis bis zu einem Betrag in Höhe von 150,-- DM erstattet. Diese Vergünstigung stand den Verkäuferinnen einmal und den Geschäftsstellenleiterinnen zweimal im Kalenderjahr zu. Aus den vorliegenden Kassenbons und Quittungen geht hervor, dass die Arbeitnehmerinnen den Kaufpreis auch per Scheck oder Lastschrift entrichteten. Der Preis für die angeschafften Schuhe lag zwischen 99,-- DM und 359,-- DM pro Paar.
Die Klägerin hielt ihr Personal an, sich vor Beginn und nach Ende der Arbeitszeit umzuziehen. Die Dienstbekleidung (Kostüm, Blusen, Schuhe) wurde im Personalbereich der Ladenlokale aufbewahrt. Nach Ablauf von zwei Jahren wurden die alten Kostüme von der Klägerin entsorgt.
Bei einer Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum von August 1985 bis Juni 1994 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Gestellung von Bekleidung sowie die Schuhgeldzahlungen als Arbeitslohn anzusehen seien. Die Klägerin erklärte sich bereit, die hierauf entfallende Lohnsteuer zu übernehmen. Der Beklagte erließ daher einen Lohnsteuerhaftungsbescheid. Darin wurden die getätigten Aufwendungen für die Anschaffung der Kostüme und Blusen und das Schuhgeld in Höhe von 4.500,-- DM pro Jahr (30 x 150,-- DM) mit einem Nettosteuersatz in Höhe von 47 % erfasst. Wegen der Einzelheiten wird auf den Haftungsbescheid vom 12.11.1991 und Prüfbericht vom 19.08.1994 (Tz. 2) verwiesen.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben. Sie meint, in der Gestellung der Arbeitskleidung sowie der Zahlung des Schuhgeldes liege kein geldwerter Vorteil im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Beides erfolge zudem im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin, denn es diene der Verwirklichung der Corporate Identity innerhalb der „X” - Gruppe. Auf Grund des einheitlichen Erscheinungsbildes der Verkäuferinnen, bei dem man den negativ wirkenden Eindruck einer Uniform habe vermeiden wollen, seien diese in den Geschäftslokalen als Verkaufspersonal zu erkennen und würden auf Grund ihres eleganten Erscheinungsbildes zur Identifikationsperson für den exklusiven Kundenkreis. Die unentgeltliche Nutzung der Kleidung während der Arbeitszeit stelle für die betroffenen Verkäuferinnen lediglich einen aufgedrängten Vorteil dar. Sie seien arbeitsvertraglich verpflichtet, ihre Tätigkeit in der gestellten Arbeitskleidung zu verrichten. Hierzu hat die Klägerin einen am 27.04.1995 geschlossenen Anstellungsvertrag vorgelegt, in dem es in Ziffer 4 heißt: „Sie verpflichten sich, während Ihrer Arbeitszeit ausschließlich die gemäß den „X” internen Richtlinien (Guide Uniform) von uns gestellte Personalkleidung zu tragen.”
Die Klägerin ist weiter der Auffassung, die von den Mitarbeiterinnen erworbenen schwarzen Schuhe seien nach den Grundsätzen des „Geschäfts für den, den es angeht” Eigentum der Arbeitgeberin geworden, und behauptet, die ausrangierten Schuhe seien dem Personal nicht überlassen, sondern ebenfalls entsorgt worden.
Sofern man dennoch zu dem Ergebnis käme, es liege Arbeitslohn vor, müsse dieser - so die Klägerin - gemäß § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei bleiben. Zwar handele es sich im vorliegenden Fall um normale bürgerliche Kleidung. Diese sei jedoch von der höchstrichterlichen Rechtsprechung wiederholt als typische Berufskleidung anerkannt worden, wenn sie eng und wesentlich mit der ausgeübten Berufstätigkeit zusammenhänge und eine private Nutzung so gut wie ausgeschlossen sei. Als Beispielsfälle seien schwarze Bekleidung bei Kellnern, Geistlichen und Leichenbestattern zu nennen. Die Klägerin verweist außerdem auf ein Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.07.1997 (Az.: 10 K 3082/91), das sie zu den Akten gereicht hat.
Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid geändert und auf die der Lohnsteuer unterworfenen Vorteile nunmehr einen Bruttosteuersatz von 32 % angewandt. Auf den Bescheid vom 04.02.1995 wird Bezug genommen.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 04.02.1995 dahingehend abzuändern, dass die Haftungssumme um 23.024,-- DM herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er meint, die Gestellung der Kleidungsstücke durch die Klägerin müsse im vorliegenden Fall zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit führen, denn die Arbeitnehmerinnen ersparten eigene Aufwendungen für Kleidung. Sofern die Rechtsprechung in einigen Fällen auch bürgerliche Kleidung als Berufskleidung anerkannt habe, könne dies nicht auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Allein dadurch, dass bürgerliche Kleidung durch den Arbeitgeber zur Dienstkleidung bestimmt werde, erlange diese nicht den Charakter von typischer Berufskleidung. Er verweist hierzu auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.01.1996 (VI R 73/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 202).
Am 17.06.1998 hat ein Erörterungstermin stattgefunden. Hierin haben sich die Beteiligten wie folgt verständigt: „Wir gehen davon aus, dass die Textilien nach der zweijährigen Tragedauer nicht unbrauchbar waren. Der Wert einer einjährigen Nutzung der Textilien durch die Mitarbeiterinnen bei der von der Klägerin behaupteten Nutzungsweise beträgt durchschnittlich ca. 25 % der Anschaffungskosten.” Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Protokolls vom 17.06.1998 verwiesen.
In dem Termin zur mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt: „Wir sind uns darüber einig, dass die in 1993 angeschafften Kleidungsstücke ab November durch die Arbeitnehmerinnen genutzt wurden. Ab Januar 1994 bis zum Ende des Haftungszeitraums wurden dann alle angeschafften Kleidungsstücke zur Nutzung zur Verfügung gestellt.”
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet.
I. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht als Haftende in Anspruch genommen. Er ist jedoch von einem Lohnzufluss in unzutreffender Höhe ausgegangen.
Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet die Klägerin als Arbeitgeberin für die Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen hat. Das ist die Lohnsteuer, die sich aus dem zugeflossenen Arbeitslohn (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG) des betreffenden Lohnzahlungszeitraums nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarten der Arbeitnehmerinnen ergibt.
Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) stellen alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert sowie sonstige Vorteile, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber für seine Beschäftigung erhält, Arbeitslohn dar. Daraus ergibt sich, dass der Arbeitslohnbegriff aus zwei Komponenten besteht, nämlich einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers sowie dem Veranlassungszusammenhang („für”) dieser Bereicherung mit dem Arbeitsverhältnis (siehe Schmidt, EStG, Kommentar, 19. Aufl. 2000, § 19 Rdnr. 16 b, c; Blümich, Kommentar zum EStG, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetze, Loseblatt, § 19 Rdnr. 152; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Loseblatt, § 19 Rdnrn. 14 bis 16). Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Arbeitsverhältnis und dem gewährten Vorteil besteht nur dann, wenn sich dessen Bezug als Gegenleistung für die Zur-Verfügung-Stellung der individuellen Arbeitskraft und damit als Entlohnung darstellt. Nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, fehlt solchen Vorteilen der Entlohnungscharakter, die dem Arbeitnehmer im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden. Dies ist nicht schon dann der Fall, wenn für die Gewährung der Vorteile betriebliche Gründe sprechen, beim Arbeitgeber also Betriebsausgaben vorliegen. Denn eine betriebliche Veranlassung liegt jeder Art von Lohnzahlung zu Grunde. Vielmehr muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann (BFH-Urteile vom 17.09.1982 VI R 75/79, BStBl II 1983, 39; 20.09.1985 VI R 120/82, BStBl II 1985, 718; 04.06.1993 VI R 95/92, BStBl II 1993, 687, 05.05.1994 VI R 55, 56/92, BStBl II 1994, 771; 09.08.1996 VI R 88/93, BStBl II 1997, 97 und vom 27.09.1996 VI R 44/96, BStBl II 1997, 146). Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse hat der BFH u. a. dann bejaht, wenn Vorteile dem Arbeitnehmer aufgedrängt werden, diese aber keine Marktgängigkeit besitzen (z. B. Vorsorgeuntersuchungen, BFH, BStBl II 1983, 39 oder Mitgliedschaft eines Arbeitnehmers in einem Industrieklub, BFH, BStBl II 1985, 718) und wenn Vorteile sich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Letzteres kann der Fall sein, wenn der Arbeitgeber bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen Speisen und Getränke zur Verfügung stellt (BFH, BStBl II 1994, 71) oder wenn der Arbeitgeber Aufwendungen zur Förderung des Betriebsklimas während einer Betriebsveranstaltung tätigt (BFH, BStBl II 1997, 146).
II. 1. Im Streitfall haben die Arbeitnehmerinnen einen geldwerten Vorteil in Form der Überlassung der Kostüme und Blusen zur Nutzung erhalten. Sie sind nicht um einen Sachwert bereichert, denn die Kleidung wurde ihnen nicht übereignet, sondern nur während der Arbeitszeit überlassen.
2. Die Inanspruchnahme des beschriebenen geldwerten Vorteils erweist sich bei Würdigung aller Umstände als Entlohnung und erfolgte nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin.
Die Klägerin verfolgt zwar mit der Gestellung der Kleidung die Stärkung ihrer Corporate Identity, also ein betriebliches Interesse. Das Verkaufspersonal soll durch ein elegantes und einheitliches Outfit sowohl als solches erkennbar sein als auch der Exklusivität des angesprochenen Kundenkreises entsprechen.
Andererseits bestehen aber Interessen der Arbeitnehmerinnen, die nicht so weit im Hintergrund stehen, dass sie vernachlässigt werden können. Die Verkäuferin, die sich privat eher sportlich und leger kleidet, erspart durch die Gestellung von zwei Kostümen und vier Blusen Aufwendungen für den Erwerb angemessener Kleidung, wie sie von einer Verkäuferin in einem exclusiven Modegeschäft auf der „A” in „Y” erwartet wird. Die Ersparnis ist um ein Vielfaches höher als die von der Klägerin getragenen Aufwendungen. Denn wer sich für einen Zeitraum von zwei Jahren beruflich einkleidet, muss mehr anschaffen als nur ein Sommer- und ein Winterkostüm. Der Senat geht davon aus, dass sich eine Verkäuferin pro Sommersaison und pro Wintersaison nur eines Jahres mindestens zwei bis drei Kostüme, Hosenanzüge oder andere Kombinationen kaufen muss, um dem von der Klägerin dargestellten Image der „X” -Geschäfte gerecht zu werden und als Angestellte für ihren Arbeitgeber tragbar zu sein. Diejenige Verkäuferin, die sich auch privat elegant und exklusiv kleidet, erspart ebenfalls Aufwendungen. Die vorhandene Kleidung wird weniger abgenutzt. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass sowohl Frauen als auch Männer Kostüme oder Anzüge, die sie während eines achtstündigen Arbeitstages angehabt haben, üblicherweise nicht auch nach Feierabend, an den Wochenenden und im Urlaub tragen. Die Arbeitnehmerinnen der zweiten beschriebenen Gruppe müssen ihre Garderobe daher für berufliche Zwecke aufstocken. Den ersparten Aufwand schätzt der Senat nicht niedriger als bei der ersten Gruppe. Er dürfte bei dem Personenkreis, der sich privat elegant und exklusiv kleidet eher noch höher sein, weil für diesen modische Aspekte einen wichtigeren Stellenwert haben dürften.
Die Annahme einer aufgedrängten Bereicherung scheitert nicht nur daran, dass die Arbeitnehmerinnen ein erhebliches Eigeninteresse an der Zurverfügungstellung der Kostüme und Blusen besaßen, sondern auch an der Marktgängigkeit der zugewendeten Vorteile. Kleidung ist eine marktgängige Ware und unterliegt der Abnutzung. Daher führt ihre Nutzung durch Tragen objektiv zu einer Bereicherung.
Das gefundene Ergebnis findet seine Bestätigung in der Vorschrift des § 3 Nr. 31 EStG, wonach die unentgeltliche Überlassung von typischer Berufskleidung durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer steuerfrei ist. Misst man § 3 Nr. 31 EStG konstitutive Bedeutung zu, so wäre die Gestellung der Kostüme und Blusen auf jeden Fall als steuerbarer Arbeitslohn einzuordnen. Hält man § 3 Nr. 31 EStG für rein deklaratorisch (so die herrschende Meinung in der Literatur, siehe Schmidt, § 3 Stichwort Arbeitskleidung, § 9 Rdnr. 50 Stichwort Berufskleidung; Kirchhof/Söhn, § 3 Rdnr. B 31/1; Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, § 3 Nr. 40 a), dann wollte der Gesetzgeber durch sie sicherstellen, dass die Überlassung typischer Berufskleidung durch den Arbeitgeber nicht als Arbeitslohn behandelt wird. Dann aber muss - im Umkehrschluss - die Überlassung anderer als typischer Berufskleidung Arbeitslohn sein. Dies aber bedeutet ebenfalls, dass die Überlassung der Kostüme und Blusen steuerbarer und steuerpflichtiger Arbeitslohn ist, denn typische Berufskleidung sind die Kleidungsstücke nicht (vgl. zu 3.).
Für eine Erfassung der Gestellung der streitigen Kleidung als Arbeitslohn sprechen darüber hinaus steuersystematische Überlegungen sowie das Gleichheitsgebot. Tätigt der Arbeitnehmer selbst Aufwendungen für seine beruflich getragene Kleidung, so kann er diese nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steuerlich grundsätzlich nicht geltend machen. Der Gesetzgeber vernachlässigt die private Mitveranlassung, die in dem Wunsch besteht, bekleidet zu sein, nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nur dann, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt. Dieser gesetzgeberischen Wertung muss bei der Frage, ob die Überlassung von Kleidung zur Nutzung im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt, Rechnung getragen werden. Es bedürfte einer besonderen sachlichen Rechtfertigung, wenn einerseits Aufwendungen des Arbeitnehmers für im Beruf genutzte Kleidung nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind, andererseits aber, sofern der Arbeitgeber diese Aufwendungen übernimmt, dem Arbeitnehmer kein Arbeitslohn zugewendet sein soll. Denn dann würden der Arbeitnehmer, der einen erhöhten Arbeitslohn erhält und die Aufwendungen selbst trägt, und der Arbeitnehmer, für den der Arbeitgeber die Aufwendungen tätigt und der einen entsprechend niedrigeren Arbeitslohn erhält, ungleich behandelt.
3. Die Überlassung der Kostüme und Blusen zur Nutzung ist nicht steuerbefreit gemäß § 3 Nr. 31 1. Halbsatz EStG, da es sich bei diesen nicht um typische Berufskleidung handelt. Da die ab 1990 geltende Vorschrift des § 3 Nr. 31 EStG einen Begriff (typische Berufskleidung) aufgreift, der zuvor bereits in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG verwendet wurde, kann für Zwecke der Auslegung dieses Begriffs an die zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 entwickelten Grundsätze angeknüpft werden.
Die Rechtsprechung definiert typische Berufskleidung als solche, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.04.1991 IV R 13/90 BStBl II 1991, 751 und vom 19.01.1996 VI R 73/94, BStBl II 1996, 202). Zur Berufskleidung in diesem Sinne gehören daher Uniformen, Amtstrachten und Schutzkleidung. Die Bekleidung, welche die Klägerin angeschafft hat, ist ihrer Beschaffenheit nach nicht objektiv nahezu ausschließlich für eine berufliche Verwendung bestimmt. Dies räumt auch die Klägerin ein.
Kleidungsstücke, die ihrer Beschaffenheit nach an sich der bürgerlichen Kleidung zuzuordnen sind, können aber ausnahmsweise dann als typische Berufskleidung anerkannt werden, wenn sie nach der vom üblichen Verwendungszweck unterschiedlichen Funktion bei dem Steuerpflichtigen eng und wesentlich mit der ausgeübten Berufstätigkeit zusammenhängen und eine private Nutzung so gut wie ausgeschlossen ist. In diesem Sinn hat der BFH den schwarzen Anzug des Oberkellners (BFH-Urteil vom 09.03.1979 VI R 171/77, BStBl II 1980, 519), den schwarzen Anzug des Leichenbestatters (BFH-Urteil vom 30.09.1970 I R 33/69, BStBl II 1971, 50) und den schwarzen Anzug eines katholischen Geistlichen (BFH-Urteil vom 10.11.1989 VI R 159/86, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 288) als Berufskleidung angesehen. Im Gegensatz zum schwarzen Anzug des Oberkellners, des Leichenbestatters und des katholischen Geistlichen lässt sich bei den streitigen Kleidungsstücken ein enger und wesentlicher Zusammenhang mit der von den Arbeitnehmerinnen ausgeübten Tätigkeit als Verkäuferinnen nicht bejahen. Darüber hinaus ist bei den Kostümen und Blusen eine private Nutzung von der Art der Kleidungsstücke her nicht so gut wie ausgeschlossen. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin kommt es nicht auf die konkrete Verwendung der Kleidungsstücke an. Bürgerliche Kleidung wird nicht dadurch zur typischen Arbeitskleidung, dass sie ausschließlich während der Arbeitszeit getragen und am Arbeitsplatz aufbewahrt wird, weil der Arbeitgeber das Tragen dieser Kleidung anordnet oder weil auf ihr ein Dienstabzeichen angebracht wird (BFH-Urteile vom 20.11.1979 VI R 25/78, BStBl II 1980, 75; 06.12.1990 IV R 65/90, BStBl II 1991, 348 und BFH, BStBl II 1996, 202).
Zum gleichen Ergebnis muss man bei strenger Orientierung am Wortlaut der §§ 3 Nr. 31 1. Halbsatz, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG und einer Betrachtung des systematischen Zusammenhangs mit § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kommen. Denn Verkäuferinnen tragen nicht typischerweise ein rotes Kostüm mit weißer Bluse und ebenso ist es nicht typisch, dass die Filialleiterin eines Geschäfts ein schwarzes Kostüm mit weißer Bluse trägt. Da es sich um typische „Berufskleidung” und nicht um für den individuellen Arbeitsplatz typische Kleidung handeln muss, kann es nicht darauf ankommen, ob ein Arbeitgeber - so wie es die Klägerin getan hat - eine bestimmte Kleidung vorschreibt oder sich alle Arbeitnehmer eines Arbeitgebers untereinander auf eine besondere Kleidung verständigen. Das Wort „typisch” deutet auch auf eine objektivierende Betrachtungsweise hin. Dies erfordert, von typischer Berufskleidung eine bestimmte objektive Beschaffenheit oder bei dem Steuerpflichtigen eine vom üblichen Verwendungszweck unterschiedliche Funktion zu verlangen. Eine typisierende Betrachtung hat ihre Rechtfertigung darin, dass andernfalls jeder Berufstätige den Nachweis zu erbringen versuchen würde, er trage außerhalb seiner Berufstätigkeit eine ganz andere Art von Kleidung als diejenige, die er während der Berufsausübung aus Gründen der Repräsentation seines Arbeitsgebers und im Interesse seines Fortkommens tragen müsse. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass die angeschafften Kleidungsstücke selbst bei ausschließlicher Verwendung während der Berufsausübung gleichzeitig immer auch dem allgemeinen Bedürfnis nach Bekleidung dienen und mithin die Lebensführung betreffen. Für derartige gemischte Aufwendungen hat der Gesetzgeber aber gerade das Abzugsverbot in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG getroffen. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG lässt aber bei gemischten Aufwendungen einen Werbungskostenabzug nur zu, wenn sich eine Trennung der Aufwendungen in einen privaten und beruflichen Anteil anhand objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht durchführen lässt.
II. 1. Auch die Zahlung des Schuhgeldes ist als steuerbarer Arbeitslohn anzusehen. Es handelt sich um Einnahmen in Geld, über das die Arbeitnehmerinnen frei verfügen konnten.
2. Der Erhalt des Schuhgeldes ist nicht steuerbefreit gemäß § 3 Nr. 31 2. Halbsatz EStG. Nach dieser Vorschrift ist die Ablösung eines nicht nur einzelvertraglichen Anspruchs auf Gestellung von typischer Berufskleidung steuerfrei, wenn die Ablösung betrieblich veranlasst ist und die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigt. Da normale schwarze Straßenschuhe von jedermann getragen werden, können sie weder in Anwendung der dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze noch vom Wortlaut und Zweck der hier einschlägigen Vorschriften her als typische Berufskleidung eingeordnet werden (vgl. BFH, BStBl II 1980, 519 und BStBl II 1991, 348).
3. Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 50 2. Alternative EStG sind ebenfalls nicht erfüllt. Danach sind steuerfrei Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden.
Die neuere Rechtsprechung des BFH grenzt den Auslagenersatz dergestalt vom steuerbaren Werbungskostenersatz sowie vom Ersatz von Kosten der Lebensführung des Arbeitnehmers ab, dass Ersterer dann vorliegen soll, wenn der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers Aufwendungen tätigt, die der Arbeitsausführung dienen und nicht zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers führen (BFH-Urteil vom 21.08.1995 VI R 30/95, BStBl II 1995, 906). Die Formulierung erscheint missverständlich, denn Aufwendungen können nicht zu einer Bereicherung führen. Ob das erste Merkmal („im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers”) ein geeignetes Abgrenzungskriterium darstellt, erscheint fraglich (siehe Kirchhof/Söhn, § 3 Rdnr. B 50/21). Das Zweite („die der Arbeitsausführung dienen”) erscheint wegen der erforderlichen Abgrenzung zum seit dem Steuerreformgesetz 1990 grundsätzlich steuerbaren und steuerpflichtigen Werbungskostenersatz (so genanntes Trennungsprinzip) wenig brauchbar. Der Rechtsprechung ist jedoch insoweit zu folgen, als das Merkmal der fehlenden Bereicherung der eigentliche Grund der steuerlichen Nichterfassung durchlaufender Gelder sowie des Auslagenersatzes ist. Sowohl die in § 30 Nr. 50 1. Alternative EStG beschriebenen durchlaufenden Gelder als auch der in der 2. Alternative definierte Auslagenersatz (siehe auch § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) berühren nämlich nicht die eigene Wirtschaftstätigkeit des Arbeitnehmers und sollen daher keinen Eingang in sein Einkommen finden (Kirchhof/Söhn, § 3 Rdnr. B 50). Beim Auslagenersatz erhält der Arbeitnehmer Geld, das nur Beträge ausgleicht, die er dem Arbeitgeber zuvor aus seinem Vermögen zur Verfügung gestellt hat und dann als Geld des Arbeitgebers an dessen Stelle verausgabt. Das Erhaltene führt wirtschaftlich - wie eine Darlehensrückzahlung - nicht zu einer Bereicherung (Kirchhof/Söhn, § 3 Rdnr. B 50/25). Es kann daher nicht zweifelhaft sein, dass es sich um Auslagenersatz handelt, wenn der Arbeitnehmer Hilfs- und Betriebsstoffe, die für die Arbeitsausführung erforderlich sind, anschafft und seine Aufwendungen von dem Arbeitgeber ersetzt bekommt. Ein solcher Sachverhalt läge vor, wenn die Arbeitnehmerinnen der Klägerin z. B. Geld verauslagt hätten, um Büromaterial oder Getränke zur Bewirtung der Kundinnen zu kaufen und die Klägerin diese Aufwendungen ersetzt hätte.
Im Streitfall sind die Arbeitnehmerinnen bereichert. Sie haben - entsprechend den Richtlinien des Herstellers „X” - Schuhe angeschafft, die nicht zur typischen Berufskleidung im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 und § 3 Nr. 31 EStG zählen und sich somit nicht anders verhalten als jeder Arbeitnehmer, von dem erwartet wird, eine bestimmte Art von Kleidung im Beruf zu tragen (z. B. der dunkle Anzug des Bankangestellten). Für den von ihnen gezahlten Kaufpreis erlangten sie das Eigentum an den gekauften Schuhen; dieser Vorgang ist einkommensneutral. Danach - hierin liegt die Bereicherung - erhielten sie den Kaufpreis erstattet oder einen Zuschuss in Höhe von 150,-- DM. Der Senat geht anhand der gesamten Umstände davon aus, dass die Arbeitnehmerinnen Eigentümerinnen der von ihnen gekauften Schuhe wurden und es auch blieben. Unstreitig traten die Arbeitnehmerinnen beim Kauf nicht im Namen der Klägerin auf, sondern suchten sich Schuhe ihres Geschmacks sowie nach ihren Qualitäts- und Preisvorstellungen aus. Sie konnten nach dem Erwerb über die Schuhe frei verfügen. Sie hätten sie veräußern, verleihen oder verschenken können. Es war ebenso möglich, dass die Schuhe schon nach kurzer Zeit unbrauchbar waren oder dass sie - was sich erst beim längeren Tragen herausstellt - für einen achtstündigen Arbeitstag ungeeignet waren. Die Arbeitnehmerinnen mussten nach dem Sachvortrag der Klägerin - der sich aus Ziffer 4 des vorgelegten Anstellungsvertrages allerdings nicht herleiten lässt - nur mit irgendwelchen schwarzen Schuhen zur Arbeit erscheinen. Auch wenn man es als richtig unterstellt, dass die Arbeitnehmerinnen die Schuhe, für die sie von der Klägerin eine Kaufpreiserstattung oder einen Zuschuss erhalten hatten, nach Ablauf eines Jahres nicht überlassen bekamen, können daraus keine Rückschlüsse auf einen Eigentumserwerb der Klägerin gezogen werden. Nach einem Jahr Tragezeit in einem Beruf, in dem man den ganzen Tag auf den Beinen steht, sind Schuhe nahezu wertlos. Im Übrigen dürften die schwarzen Schuhe, für die das Schuhgeld gezahlt wurde, für die Klägerin von anderen, ähnlichen und zur Grundgarderobe jeder Frau gehörenden, schwarzen Schuhen nicht zu unterscheiden gewesen sein.
Für das Vorliegen so genannter „Geschäfte, wen es angeht”, gibt es auf Grund der geschilderten Umstände keine objektiven Anhaltspunkte. Denn die Anschaffung bürgerlicher Kleidung geht primär den Arbeitnehmer an. Dies zeigt sich insbesondere dadurch, dass etliche Arbeitnehmerinnen Schuhe kauften, die teurer als 150,-- DM waren und von der Klägerin nur einen Zuschuss in Höhe dieses Betrages erhielten. Außerdem ist ein „Geschäft, wen es angeht” zwar auch im Sachenrecht möglich, aber nur bei Bargeschäften des täglichen Lebens, denn bei diesen ist dem Vertragspartner die Identität des anderen gleichgültig (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - BGB -, 3. Aufl. 1997, § 929 Rdnr. 69; Palandt, BGB, 59. Aufl., § 164 Rdnr. 8, § 929 Rdnr. 25). Der Kaufpreis für die Schuhe wurde aber auch per Lastschrift (ec.-Karte) oder Scheck beglichen. Hierbei handelt es sich um Kreditgeschäfte.
Die Erfassung als Arbeitslohn erweist sich auch im Hinblick auf das bereits erwähnte Trennungsprinzip als zutreffend. Wenn schon der Ersatz von Werbungskosten als Arbeitslohn steuerbar ist (Ausnahmen: §§ 3 Nr. 16, 30, 31, 2. Halbsatz, 34 EStG), muss der Ersatz steuerlich nicht berücksichtungsfähiger Aufwendungen als Arbeitslohn steuerpflichtig sein.
III. Der den Arbeitnehmerinnen durch die Gestellung von Dienstkleidung sowie die Zahlung von Schuhgeld zugeflossene Arbeitslohn und die hierauf entfallende Lohn- und Kirchensteuer berechnen sich wie folgt:
| 1993 | 1994 | |
| Schuhgeld | 1.626,90 DM | 2.096,40 DM |
| Wert der Nutzung der Kleidung | 271,37 DM(6.513 DM x 25 %:12 x 2) | 7.280,70 DM(6.513 DM + 51.733 DM x 25 %:12 x 6) |
| Arbeitslohn | 1.898,27 DM | 9.377,10 DM |
| Lohnsteuer (32 %) | 607,45 DM | 3.000,67 DM |
| Lohnkirchensteuer ev (7 % pauschal) | 21,26 DM | 105,05 DM |
| Lohnkirchensteuer rk(7 % pauschal) | 21,26 DM | 105,05 DM |
| 652,97 DM | 3.210,77 DM |
Die auf den im vorliegenden Fall streitigen Arbeitslohn entfallende Haftungssumme von 23.024,-- DM ist daher auf 3.863,74 DM herabzusetzen.
IV. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die im Streitfall zu entscheidende Rechtsfrage, ob die Gestellung einheitlicher bürgerlicher Kleidung (Dienstkleidung) Arbeitslohn darstellt, wurde in vergleichbaren Fällen anders entschieden. In dem von der Klägerin zitierten Urteil kam das Finanzgericht Köln zu dem Ergebnis, der Vorteil, der sich aus dem Tragen einheitlicher Dienstkleidung von Verkaufspersonal ergebe, stelle sich als bloßer Reflex eigenbetrieblicher Interessen des Arbeitgebers dar; außerdem handele es sich um typische Berufskleidung. Ebenso entschieden das Hessische Finanzgericht für Flug- (Urteil vom 09.03.1992 4 K 2725/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 648) sowie das Finanzgericht Baden-Württemberg für Messepersonal (Urteil vom 13.04.2000 3 K 20/97, EFG 2000, 113). Die Finanzgerichte berufen sich in ihrer Begründung mehr oder weniger deutlich auf Abschn. 20 der Lohnsteuerrichtlinien. Hierin stellt die Finanzverwaltung zwecks Einordnung von Kleidung als typische Berufskleidung u. a. darauf ab, ob die Kleidung eine uniformartige Beschaffenheit aufweist oder auf ihr ein Firmenemblem angebracht ist. Ein Abstellen auf diese Merkmale dürfte mit Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschriften nicht im Einklang stehen. Im Übrigen müsste der Bekleidung vieler Berufsgruppen ein uniformähnlicher Charakter zugesprochen werden, wie z. B. dem dunklen Anzug des Bankangestellten. Da gerade die Hersteller exklusiver Bekleidung diese sichtbar kennzeichnen, z. B. Boss, Lacoste, Armani und heute auch „X” , kann eine Qualifizierung als typische Berufskleidung auch nicht davon abhängen, ob die Kleidung mit dem Namen- oder einem Logo des Arbeitgebers versehen ist. Die streitigen Rechtsfragen sind durch höchstrichterliche Rechtsprechung nicht abschließend geklärt.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
