08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.05.2006 – 5 K 567/02
1. Eine Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchbestellers an einem KG-Anteil ist zu verneinen, wenn dieser seine Gesellschafterstellung vollständig an den Nießbraucher verloren hat.
2. Eine in dem Treuhandvertrag zwischen Nießbrauchbesteller und Nießbraucher vorgesehene Schadensersatzpflicht des Nießbrauchers führt zu keinem unmittelbar durchsetzbaren Mitwirkungsrecht des Nießbrauchbestellers an der KG.
3. Kann der Treugeber aufgrund der getroffenen Absprachen das Treuhandverhältnis nicht beherrschen, so besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i. S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 17. Mai 2006 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter… Ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
1. Unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1996 vom 23. Februar 2006 wird eine steuerliche Mitunternehmerschaft der – A – GmbH & Co KG bestehend aus der – C – GmbH, der – X – Ltd. und Frau – Y – festgestellt, wobei die (negativen) Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Frau – Y – DM – 189.821,– betragen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als EUR 1.500,– hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu EUR 1.500,–, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin (Klin) stellt … her. Im Streitjahr stellten sich die Beteiligungsverhältnisse an ihr wie folgt dar:
| – | Komplementärin: | Fa. – C – GmbH mit Geschäftsanteil i.H. von 0% |
| – | Kommanditisten: | Fa. – X – mit Geschäftsanteil |
| i.H. von 80% und | ||
| Frau – Y – mit Geschäftsanteil i.H. von 20%. |
Der „Kommanditgesellschaftsvertrag” der Klin vom 29. Februar 1988 (nachfolgend: GV) enthält in §§ 5 Ziff. 1 und 3 zur Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis folgende Regelungen:
„Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin. …
…
Die Gesellschafterversammlung kann bindend Beschluß fassen über eine Geschäftsordnung für die Geschäftsführung der persönlich haftenden Gesellschafterin in ihrer Tätigkeit für die KG. Weiter kann sie Beschluß fassen über die Änderung der Geschäfts- und Unternehmenspolitik. Daneben bedarf die persönlich haftende Gesellschafterin zu allen Maßnahmen, mit denen ein außergewöhnliches wirtschaftliches Risiko verbunden ist, der vorherigen Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Im Hinblick auf diese Regelung entfällt das Widerspruchsrecht der Kommanditisten aus § 164 HGB.
Der vorherigen Zustimmung der Gesellschafter bedürfen insbesondere (außer bei Gefahr im Verzuge, § 115 Abs. 2 HGB – Hinweis des Gerichts: es folgt eine Aufzählung von zustimmungspflichtigen Geschäften):
a)…
…
n)….”
Zur Gewinn- und Verlustbeteiligung der Kommanditisten sieht § 9 Ziff. 2 GV vor:
„An dem nach Abzug vorstehender Vergütungen verbleibenden Gewinn oder Verlust eines Geschäftsjahres sind die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen (Kapitalkonto I, § 3 Ziff. 2) beteiligt. Die im Verhältnis der Gesellschafter zueinander geltende Beteiligung der Kommanditisten an einem Verlust begründet keine Nachschußpflicht der Kommanditisten und ändert nichts an der Beschränkung ihrer Haftung auf die Kommanditeinlagen.”
Zur Gewinnverwendung regelt § 10 Abs. 2 GV unter der Überschrift „Kommanditisten”:
„Der im Jahresabschluß festgestellte Kommanditistengewinn (§ 9 Ziff. 2) wird vorrangig zum Ausgleich vorausgegangener Verluste (vgl. Verlustkonten, § 3 Ziff. 3 a) verwendet, so daß hierauf auch keine Steuerquote (vgl. b) zur Entnahme frei ist. …
Von dem nach einer Verlusttragung verbleibenden Gewinn (einheitlicher Satz auf alle Kommanditeinlagen) erhalten alle Kommanditisten eine prozentual einheitliche Entnahmeberechtigung.
60% dieser Gewinne werden den Kommanditisten auf ihre Kapitalkonten III zur Entnahme gutgeschrieben…
Hinsichtlich des verbleibenden Gewinns entscheidet die Gesellschaftsversammlung über eine etwaige weitere Gutschrift auf dem Kapitalkonten III zwecks Entnahme. Der danach verbleibende Gewinn wird dem Kapitalkonto II (Rücklage, § 3 Ziff. 3 b) zugeführt.”
Wegen des weiteren Inhalts des GV wird auf die S. 50 ff. (Finanzamts-[FA]-Akten, Vertragsakte, Fach „Gesellschaftsverträge KG”), Bezug genommen.
Mit notariellem Vertrag vom 21. Dezember 1995 (Urkundenrollen-Nr. … des Notars … mit Amtssitz in …) übertrug Frau – Y – ihren Kommandit–[KG]–Anteil an der Klin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise auf den Beigeladenen, ihren Sohn, Herrn – B –, der seit dem 1. September 1997 bei der Klin beschäftigt ist. Der Schenkungsvertrag enthält in Ziff. 1 nachstehende Auflage:
„Die Schenkung erfolgt mit Wirkung zum 31.12.1995, jedoch unter der Auflage, daß der Beschenkte der Schenkerin innerhalb einer Woche nach Abschluß dieses Vertrages den Abschluß eines Treuhandvertrages nach dem in der Anlage beigefügten Muster anbietet, durch den die Schenkerin treuhänderisch Inhaberin des geschenkten Anteils auf der Grundlage einer Nießbrauch-Treuhandschaft (sog. Vollrechtsnießbrauch) wird.”
Wegen der weiteren Einzelheiten des notariellen Schenkungsvertrags vom 21. Dezember 1995 wird auf Bl. 7 ff. der FA-Akten, Rechtsbehelfsakte, verwiesen.
Noch am 21. Dezember 1995 schlossen der Beigeladene und seine Mutter – Y – den „Treuhandvertrag mit der Funktion der Nießbrauchbestellung” (nachfolgend: TV), wonach der Beigeladene (folglich Beschenkter, Treugeber und Nießbrauchbesteller) den KG-Anteil zum Zwecke des Nießbrauchs treuhänderisch auf seine Mutter (folglich Schenkerin, Treuhänderin und Nießbraucherin) zurück übertrug. Dieser Vertrag enthält u.a. folgenden Wortlaut:
„…Nach den Vereinbarungen zu Ziff. 1 dieses Schenkungsvertrages ist der Treugeber verpflichtet, der Treuhänderin den Abschluß eines Vertrages über die treuhänderische Rückabtretung des verschenkten Kommanditanteils der Treuhänderin an der – A – GmbH & Co. KG mit der schuldrechtlichen Wirkung einer Nießbrauchbestellung anzubieten. Zur Erfüllung dieser Auflage tritt der Treugeber hiermit den verschenkten Gesellschaftsanteil an die Treuhänderin ab, die diese Abtretung annimmt. Dazu wird vereinbart:
Die Abtretung erfolgt auf Lebenszeit der Treuhänderin. Auch der Treuhandvertrag wird auf Lebzeiten der Treuhänderin abgeschlossen. Treuhänderin und Treugeber sind sich darüber einig, daß mit Ablauf dieser Befristung der Treugeber unbeschränkt Inhaber des übertragenen Kommanditanteils oder des an dessen Stelle (rechtlich oder wirtschaftlich) tretenden Beteiligungsrechtes oder sonstiger Surrogate wird, wenn nicht vorher ein zu Ziff. 2. oder 4. des Schenkungsvertrages geregelter Fall eingetreten ist.
Für den Fall jedoch, dass die Treuhänderin von ihrem Ehemann, Herrn – Z –, überlebt wird, soll dieser bis zu seinem Tode an die Stelle der Treuhänderin treten. …
Die Treuhänderin ist hinsichtlich des Kommanditanteils Gesellschafter mit allen Rechten und Pflichten. Im Innenverhältnis zwischen Treuhänderin und Treugeber gilt jedoch:
Der im Rahmen von Gesetz, Gesellschaftsvertrag, festgestelltem Jahresabschluß und Organbeschlüssen entnahmefähige Gewinnanteil sowie sämtliche auf Guthaben bei betroffenen Gesellschafterkonten entfallende Zinsen, soweit diese entnahmefähig sind, stehen der Treuhänderin zu. Jedoch hat der Treugeber einen Anspruch auf entnahmefähige Gewinnanteile in Höhe der Steuerbeträge, welche bei ihm auf ihm zuzurechnende Gewinneinbehalte und Zinseinbehalte und sonstwie auf die Beteiligung und betroffene Gesellschafterkonten anfallen. Auf Verlangen des Treugebers ist die Treuhänderin verpflichtet, Gewinnansprüche insoweit abzutreten.
Gewinnanteile und Zinsen, die nicht entnahmefähig sind, verbleiben dem Treugeber. Jedoch steht nur der Treuhänderin nichtentnahmefähiger handelsrechtlicher und/oder steuerrechtlicher Gewinn zu, der daraus resultiert, daß die – A – GmbH & Co. im Wege handelsrechtlicher Umwandlung oder durch wirtschaftlich vergleichbare Übertragungen in eine andere Rechtsform überführt wird und hierbei Vermögensaufwertungen erfolgen. Das gilt entsprechend, wenn die – A – GmbH & Co. ihr Vermögen ganz oder teilweise an eine andere Gesellschaft, die wirtschaftlich an ihre Stelle tritt, überträgt, oder wenn die Gesellschaftsanteile an der – A – GmbH & Co. an eine andere Gesellschaft übertragen werden, sowie bei einer Verschmelzung der – A – GmbH & Co. mit einer anderen Gesellschaft. Bei Beendigung des Treuhandvertrages nach Abs. 1 zu Ziff. 1 stehen nicht entnommene Gewinnbestandteile ohne jegliche Ausgleichsverpflichtung dem Treugeber zu. Auf den übertragenden Geschäftsanteil entfallende Verluste belasten den entsprechenden Teil des Kapitalkontos bei der Gesellschaft. Dieser Teil des Kapitalkontos ist wirtschaftlich und steuerlich allein dem Treugeber zuzurechnen. Soweit dem Treugeber oder aus besonderem Grund auch der Treuhänderin solche Verluste der Gesellschaft steuerlich zugerechnet werden, sind Treugeber oder Treuhänderin nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages zur Einzahlung des Betrages der Steuererstattungen und Steuerminderungen aufgrund Verlustrücktrag und sonstigem Verlustabzug nach § 10 d EStG in die Gesellschaft verpflichtet. Verlusttilgende Gewinne sind steuerlich analog den Verlusten zuzurechnen.
Für das Geschäftsjahr des Vertragsbeginns gilt all dies zeitanteilig.
Die Veräußerung oder sonstige Übertragung des hiermit übertragenen Kommanditanteils oder an dessen Surrogat ist der Treuhänderin untersagt. Das gilt jedoch nicht für Veräußerungen oder Übertragungen, die sich aus Umwandlungsvorgängen im Sinne von Abs. 2 zu Ziff. 2 a) dieses Vertrages ergeben. Der Treugeber ist verpflichtet, solchen Veräußerungen oder Übertragungen zuzustimmen, soweit dies zu ihrer Durchführung erforderlich sein sollte.
Bei vollständiger oder teilweiser Veräußerung des übertragenen Anteils oder von dessen Surrogat steht der Veräußerungserlös dem Treugeber zu. Erfolgt die Veräußerung jedoch anlässlich von Umwandlungsvorgängen im Sinne von Abs. 2 zu Ziff. 2 a dieses Vertrages oder damit zusammenhängender Rechtsgeschäfte, steht der Treuhänderin ein Anteil an dem Veräußerungserlös in Höhe desjenigen Betrages zu, der sich aus der Summe von Steuerbeträgen ergibt, die von der Treuhänderin aus solchen Umwandlungsvorgängen (insbesondere aus der steuerlichen Realisierung von stillen Reserven im Sinne von Abs. 2 zu Ziff. 2 a dieses Vertrages) auf den übertragenen Anteil oder dessen Surrogat zu entrichten sind, soweit nicht der Treuhänderin für diese Steuerbeträge zusätzliche Entnahmemöglichkeiten im Rahmen von Ziff. 2 a Satz 1 eingeräumt wurden.
Bei der Ausübung von Stimm- und Verwaltungsrechten hat die Treuhänderin die Interessen des Treugebers hinsichtlich der Beteiligung zu berücksichtigen. Betreffen Organbeschlüsse eine Änderung
des Gesellschaftszwecks,
der Beteiligungsverhältnisse,
des Schlüssels für die Verteilung des Gewinns und/oder des Liquidationserlöses,
der Einlagenhöhe,
der Verfügungsrechte über Gesellschaftsanteile,
der Vorschriften über die Ausschließung von Gesellschaftern
oder die Auflösung der Gesellschaft,
hat die Treuhänderin die Zustimmung des Treugebers einzuholen. Dies gilt jedoch nicht für solche Organbeschlüsse, die zur Durchführung von Umwandlungsvorgängen im Sinne von Abs. 2 zur Ziff. 2 a) dieses Vertrages zu fassen sind.
Wird die Zustimmung des Treugebers nicht eingeholt oder versagt, muß der Treugeber auch im Innenverhältnis die Wirkung der Stimmabgabe der Treuhänderin in der Gesellschafterversammlung gegen sich gelten lassen; entsteht ihm durch die Stimmenabgabe jedoch ein Vermögensschaden, hat er gegen die Treuhänderin insoweit einen Schadensersatzanspruch.
Der Treugeber kann von der Treuhänderin Einsicht in den Jahresabschluß der – A – GmbH & Co. bzw. etwaiger Nachfolgegesellschaften verlangen. Das gilt ebenso für andere Geschäftsunterlagen, die der Treuhänderin von der Gesellschaft aufgrund ihrer Gesellschafterstellung überlassen werden. Darüber hinausgehende Auskunfts- und Einsichtsrechte hat der Treugeber gegen die Treuhänderin nur, wenn und soweit die Treuhänderin entsprechende gesellschaftsvertragliche Auskunfts- und Einsichtsrechte gegen die Gesellschaft hat und der Treugeber geltend machen kann, daß er Auskunft oder Einsicht zur Durchsetzung von durch diesen Vertrag begründeten etwaigen Ansprüchen gegen die Treuhänderin benötigt.
Die Bestimmungen dieses Vertrages gelten jeweils sinngemäß für Beteiligungsrechte oder sonstige Surrogate, die sich anlässlich von Umwandlungsvorgängen im Sinne von Abs. 2 zu Ziff. 2 a) dieses Vertrages ergeben. Wenn aus solchen Umwandlungsvorgängen unterschiedliche Surrogate entstehen, obliegt der Treuhänderin die Bestimmung des Surrogats zum Treugut.”
Wegen der weiteren Details des TV vom 21. Dezember 1995 wird auf Bl. 21 ff. FA-Akten, Rechtsbehelfsakte, verwiesen.
Im Streitjahr hat der Beigeladene im Hinblick auf die unternehmerischen Entscheidungen der Klin zu keiner Zeit mehr Rechte wahrgenommen als ihm vertraglich zustanden.
In der Feststellungserklärung für das Jahr 1996 vom 3. März 1998 gab die Klin –neben der Komplementärin Fa. – C – GmbH und der Kommanditistin – X – die Treuhänderin – Y – nicht aber den Beigeladenen und Treugeber als Feststellungsbeteiligte an.
In seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung 1977 –AO– ergangenen Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1996 vom 12. März 1998 folgte der Beklagte (Bekl) dieser Feststellungserklärung.
Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1995-1998 vertrat die Betriebsprüfung –Bp– dagegen die Rechtsauffassung, aus dem Treuhandverhältnis sei lediglich der Beigeladene und Treugeber Mitunternehmer der Klin, nicht hingegen seine Mutter, die Treuhänderin – Y –.
In seinem ersten Änderungsbescheid für die Gewinnfeststellung 1996 vom 30. Juli 2001 legte der Bekl die Rechtsauffassung der Bp zugrunde und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Dagegen, dass während der Dauer der Treuhandschaft der Beigeladene und Treugeber und nicht seine Mutter, die Treuhänderin – Y –, ihr Mitunternehmer sei, legte die Klin Einspruch ein und erhob, nachdem dieser erfolglos geblieben war, Klage.
Während des Klageverfahrens erteilte der Bekl einen zweiten Gewinnfeststellungsänderungsbescheid mit Datum vom 23. Februar 2006, in dem er nunmehr –über die Komplementärin Fa. – C – GmbH und die Kommanditistin – X – hinaus– den Beigeladenen und seine Mutter – Y –, mithin Treugeber und Treuhänderin, in das Gewinnfeststellungsverfahren der Klin einbezog und beide als Mitunternehmer der Klin feststellte.
Mit ihrer Klage macht die Klin im Wesentlichen geltend, während der Treuhand sei insoweit allein die Mutter des Beigeladenen als Treuhänderin ihre Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetzes 1996 –EStG–. Dagegen fehle es für die Zurechnung der Einkünfte der Klin auch zum Beigeladenen und Treugeber erstens an einer einkommensteuerrechtlich „echten”, d.h. fremdnützigen Treuhandschaft i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO und zweitens an der Verwirklichung der Kriterien der Mitunternehmerschaft in dessen Person.
1. Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung bzw. nicht jeder Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. des § 675 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB– führe zu einem Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Hierfür müsse aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarung die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht der Treuhänderin zugunsten des Treugebers im Innenverhältnis derart eingeschränkt sein, dass die Treuhänderin ausschließlich auf dessen Rechnung und Gefahr handele. Entscheidendes Kriterium für die von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts sei die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber der Treuhänderin. Dies gelte grundsätzlich auch im vorliegenden Fall eines (Nießbrauch-)Treuhandverhältnisses an einem Personengesellschaftsanteil. Folglich könne der Beigeladene als Treugeber trotz seiner fehlenden zivilrechtlichen Beteiligung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zwar ausnahmsweise als Mitunternehmer zu qualifizieren sein. Im Streitfall liege aber die hierfür erforderliche fremdnützige Treuhandschaft nicht vor, da die Mutter des Beigeladenen und Treuhänderin nicht für dessen Rechnung, sondern in hohem Grad eigennützig handele. Denn diese habe für die Vertragsdauer der Nießbrauchtreuhandschaft den alleinigen Nutzen an dem KG-Anteil. Dagegen habe der Beigeladene lediglich die Anwartschaft auf den Nutzen des Geschäftsanteils nach Ablauf der Nießbrauchtreuhandschaft. Überdies fehle es dem Beigeladenen am erforderlichen ein Verfügungs- und Verwaltungsrecht umfassenden Weisungsrecht. Dem Beigeladenen stünden insoweit auch zusammen mit seiner Mutter keine bedeutenden Einflussmöglichkeiten zu. Es liege somit nicht einmal eine „gemischte Treuhandschaft” vor.
2. Nach den Regelungen des TV seien während der Treuhandschaft in der Person des Beigeladenen und Treugebers ferner die Kriterien der Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, da dieser weder Mitunternehmerrisiko trage noch im ausreichenden Maße Mitunternehmerinitiative inne habe.
a) Mitunternehmerrisiko trage der Beigeladene allenfalls im Hinblick auf die Wertentwicklung des KG-Anteils bis zum Tage der Übernahme bei Nießbrauchende, und zwar sogar dies noch abgeschwächt, da Verlust tilgende Gewinne zu Lasten des Gewinnentnahmerechts der Mutter und Treuhänderin in der Gesellschaft verblieben. Letztlich trage dieser lediglich das sehr eingeschränkte Risiko eines nicht aufgeholten Restverlustes zum Nießbrauchende. Hingegen habe der Beigeladene während der Nießbrauchdauer keinerlei Nutzen aus dem KG-Anteil, insbesondere kein Gewinnentnahmerecht, und zwar nicht einmal im Hinblick auf einen eventuellen Veräußerungsgewinn durch Anlagenverkäufe, der als Surrogat der Nießbrauchtreuhand unterliege. Ferner partizipiere der Beigeladene während der Treuhand im Veräußerungsfall weder an der Realisierung der stillen Reserven noch am Geschäftswert. Schließlich hafte dieser nicht im Außenverhältnis. Das Mitunternehmerrisiko treffe vielmehr im Wesentlichen seine Mutter als Treuhänderin. Diese trage das Risiko schwankender oder fehlender Entnahmegewinne. Die Ausschüttungsquote i.H. von 60% incl. persönlicher Steuern sei lediglich die gesellschaftsvertragliche Mindestquote. Überdies sei auch der Gewinneinbehalt für die Nießbrauchdauer dem Zugriff des Beigeladenen entzogen. Denn seine Mutter habe während der Dauer der Nießbrauchtreuhand ungewöhnlicherweise den alleinigen Nutzen aus den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts. Dies gelte auch für einen Veräußerungserlös des Unternehmens, da sich der Nießbrauch an diesem als Surrogat fortsetze. Für die erforderliche Verlusttragung reiche die Verlusthaftung der Mutter des Beigeladenen mit ihren zukünftigen Gewinnanteilen aus.
b) Mitunternehmerinitiative i.S. einer unternehmerischen Mitwirkung fehle dem Beigeladenen und Treugeber vollständig.
aa) Dieser verfüge lediglich über ein „Torso-Kontrollrecht”, und zwar nicht einmal gegenüber der Gesellschaft, sondern nur mittelbar über seine Mutter und Treuhänderin. Der Beigeladene habe kein Weisungsrecht oder Initiativrecht im Hinblick auf die Ausübung der Stimm- und Widerspruchsrechte durch seine Mutter. Insbesondere fehle diesem die Teilhabe am Widerspruchsrecht nach § 164 Handelsgesetzbuch –HGB– als Mitwirkungsrecht, die nach dem grundlegenden Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (Sammlungen der Entscheidungen des BFH –BFHE– 175, 231, Bundessteuerblatt –BStBl– II 1995, 241 – nachfolgend: „BFH-Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92”) und dem einschlägigen Schrifttum jedoch unabdingbare Voraussetzung für die Bejahung der Mitunternehmerinitiative sei. Der Beigeladene sei durch Ziff. 2 c) des TV nicht nur von den Stimmrechten für die laufenden Angelegenheiten abgeschnitten. Anders als in dem dem BFH-Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) zugrunde liegenden Fall verbleibe diesem ferner kein durchsetzbarer Kernbereich von Gesellschaftsrechten zur eigenen Ausübung. Denn selbst hinsichtlich der gravierenden Geschäftsangelegenheiten i.S. des § 5 Ziff. 3 des GV unterliege seine Mutter als Treuhänderin weder seinem Weisungsrecht noch seinem Zustimmungsvorbehalt, sondern könne autonom entscheiden und habe lediglich „die Interessen des Treugebers zu berücksichtigen” (nicht: wahrzunehmen). Gemäß Ziff. 2 c) Abs. 1 Satz 2 des TV sei die Mutter des Beigeladenen lediglich in Bezug auf ganz bestimmte Grundlagengeschäfte, die dessen spätere Rechtspositionen beträfen, verpflichtet, die Zustimmung des Beigeladenen einzuholen. Auch insoweit bleibe sie jedoch voll handlungsfähig, da ihre pflichtwidrige Stimmabgabe ohne Zustimmung des Beigeladenen sowohl im maßgeblichen Außen – als auch im Innenverhältnis Wirksamkeit entfalte. Diesbezüglich könne sich die Mutter des Beigeladenen diesem gegenüber allenfalls schadensersatzpflichtig machen. Daraus allein könne jedoch keine Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen hergeleitet werden. Denn die aufgeführten zustimmungspflichtigen Grundlagengeschäfte seien von einer Art, dass ein konkreter Schadensnachweis und – ersatz in der Regel nicht auftreten könne. Überdies blieben die Geschäfte ihrem Umfang nach weit hinter dem zurück, was im BFH-Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) als Kernrechte beschrieben worden sei. Ihre, der Klin, Auffassung von der fehlenden Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen werde nicht zuletzt durch das jüngste BFH-Urteil vom 08. November 2005 VIII R 11/02 (BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253) bestätigt. In diesem habe der BFH für die Bejahung der Mitunternehmerinitiative eines Steuerpflichtigen verlangt, dass dieser über durchsetzbare Mitwirkungsrechte verfüge, und die bloße Berücksichtigung seiner Interessen durch die die Verwaltungsrechte Ausübenden als nicht ausreichend qualifiziert.
bb) Der Beigeladene besitze als Treugeber ferner keine für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ausreichenden Kommanditisten-Kontrollrechte. Denn diese Rechte stünden dem Beigeladenen nur beschränkt und mittelbar über seine Mutter, der Treuhänderin, zu. Ferner habe dieser nicht dieselben Einsichtsrechte wie seine Mutter. Das nicht entziehbare Kontrollrecht gemäß § 166 Abs. 3 HGB fehle dem Beigeladenen ganz. Auskunfts- und Einsichtsrechte über die bei der Mutter des Beigeladenen vorliegenden Unterlagen hinaus habe dieser nur für Ansprüche aus dem TV, nicht jedoch in Bezug auf Angelegenheiten der Klin i.S. der §§ 164, 166 HGB. Der Beigeladene könne nicht verlangen, dass seine Mutter für ihn das umfassende Einsichtsrecht des § 166 Abs. 1 HGB wahrnehme. Selber könne dieser dieses Recht ohnehin nicht ausüben. Diese Lücke könne der Beigeladene ferner nicht durch Fragen auf der Gesellschafterversammlung schließen.
c) Schließlich werde der verbleibende Minimalumfang der Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen nicht durch ein Mehr an Mitunternehmerrisiko kompensiert. Dessen Mitunternehmerrisiko sei sogar ungleich geringer ausgeprägt als im BFH-Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) vorausgesetzt.
Die Klin beantragt sinngemäß,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1996 vom 23. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass die steuerliche Mitunternehmerschaft der Klin ausschließlich aus der – C – GmbH, der – X – Ltd. und Frau – Y – besteht und als Folge daraus Frau – Y – weitere Einkünfte i.H. von DM –165.282, –, insgesamt also DM 189.821, –, zugerechnet werden.
Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er trägt im Wesentlichen vor, sowohl der Beigeladene und Treugeber als auch seine Mutter und Treuhänderin seien Mitunternehmer der Klin geworden. Diese Frage sei auch im vorliegenden Fall einer Treuhandschaft mit Nießbrauchbestellung nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Die Mitunternehmerschaft setze daher Mitunternehmerinitiative und -risiko voraus. Der BFH gehe in seinem Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93 (BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523) davon aus, dass im Regelfall trotz fehlender Gesellschafterstellung auch der Nießbrauchbesteller als Mitunternehmer anzusehen sei, und zwar auch bei einer Nießbrauchbestellung in Verbindung mit einem Treuhandverhältnis. Voraussetzung für die Mitunternehmerschaft des Treugebers sei, dass nach den getroffenen Vereinbarungen oder gesetzlichen Regelungen Treugeber und Treuhänderin zumindest gemeinsam an Entscheidungen in der Gesellschaft (jedenfalls durch Kontroll- und Widerspruchsrechte) und am laufenden gesellschaftsrechtlichen Gewinn bzw. Verlust beteiligt seien. Beides sei im Streitfall erfüllt.
1. Der Beigeladene übe als Treugeber, wenn auch nicht ausgeprägt, Mitunternehmerinitiative aus. Hierfür reichten Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte aus, die der schwach ausgeprägten Mitunternehmerinitiative eines Kommanditisten angenähert seien oder den Kontrollrechten gemäß § 716 BGB entsprächen. Bei einer fremdnützigen Treuhandschaft reiche insoweit die mittelbare Ausübung über den Treuhänder aus. Im vorliegenden Fall seien die diesbezüglichen Rechte des Beigeladenen mit denen eines Kommanditisten vergleichbar, der ebenfalls kein laufendes Kontrollrecht habe, von der laufenden Geschäftsführung ausgeschlossen sei und lediglich gemäß § 164 HGB über ein Widerspruchsrecht bei außergewöhnlichen Geschäften verfüge. Die Mutter des Beigeladenen habe als Treuhänderin im Anwendungsbereich der Ziff. 2 c) des TV dessen Interessen zu wahren und könne ihm gegenüber somit keine gegensätzlichen Interessen durchsetzen. Soweit grundlegende Fragen des Gesellschaftsverhältnisses betroffen seien (§ 119 HGB), wie z.B. die Auflösung der Gesellschaft, die Änderung des GV oder die Aufnahme neuer Gesellschafter, stehe der Beigeladene sogar besser als ein Kommanditist, da seine Mutter insoweit nur mit seiner Zustimmung handeln könne. Überdies habe der Beigeladene nach Ziff. 2 d) des TV die gleichen Einsichtsrechte in die Jahresabschlüsse und sonstigen Unterlagen wie seine Mutter. Diesem seien alle Unterlagen, die seiner Mutter aufgrund ihrer Gesellschafterstellung überlassen würden, zur Einsicht vorzulegen.
2. Der Beigeladene und Treugeber trage im Übrigen ein verstärkt ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko. Das Verlustrisiko trage dieser allein. Hieran ändere die Verrechnung mit Gewinnen seiner Mutter und Treuhänderin nichts. Denn die Nichtzurechnung von Gewinnen stelle kein Verlustrisiko dar. Ferner seien dem Beigeladenen gemäß Ziff. 2 a) des TV die nicht entnahmefähigen Gewinne zugewiesen worden, zumal gemäß § 10 Nr. 2 b) des GV die Entnahme des Gewinns grundsätzlich nur i.H. von 60% vorgesehen und der Rest dem Kapitalkonto II als Rücklage zuzuschreiben sei. Überdies stehe dem Beigeladenen gemäß Ziff. 2 b) des TV der Veräußerungserlös des KG-Anteils zu, d.h. die stillen Reserven und der Geschäftswert.
Die Beteiligten haben sich jeweils mit einer Entscheidung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO– einverstanden erklärt.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet.
I. Der Bekl hat in dem gemäß §§ 179 i.V. mit 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO erteilten streitgegenständlichen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid –über die inzwischen unstreitig zu Recht als Mitunternehmer qualifizierten Komplementärin Fa. – C – GmbH und die Kommanditistinnen – X – sowie – Y – hinaus– zu Unrecht auch den Beigeladenen als Treugeber und Nießbrauchbesteller in das Gewinnfeststellungsverfahren der Klin einbezogen und als ihren Mitunternehmer festgestellt. Trotz der fehlenden Gesellschafterstellung des Beigeladenen wäre dies zwar unter bestimmten Voraussetzungen zulässig gewesen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 179/82, BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247). Im Streitfall kommt die Einbeziehung des Beigeladenen in die Gewinnfeststellung der Klin aber schon deshalb nicht in Betracht, da in dessen Person die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht erfüllt sind. Denn nach den Regelungen des TV hat der Beigeladene neben seiner Mutter als Treuhänderin und Nießbraucherin keine Stellung behalten, die dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht. Hierfür fehlt es dem Beigeladenen an der erforderlichen Mitunternehmerinitiative. Dieses Defizit kann durch seine lediglich schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiativ nicht kompensiert werden.
1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH verwendet das Gesetz den Ausdruck Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG als Typusbegriff. Danach ist Mitunternehmer nur, wer aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder eines wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH –GrS– vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 m.w.N.; s.a. Haep in Hermann/ Heuer/Raupach –H/H/R–, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Loseblatt-Kommentar, Stand: 220. Ergänzungslieferung, November 2005, § 15 Rz. 304 ff. mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Die Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative müssen stets beide vorliegen, auch wenn sie im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein können (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, m.w.N., s.a. Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage, 2005, § 15 Rz. 262). Diese einkommensteuerrechtlichen Grundsätze gelten auch im vorliegend zu beurteilenden Fall eines Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil (vgl. BFH-Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241; s. dazu aus dem jüngeren Schrifttum: Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage, 2005, § 15 Rz. 306; Schulze zur Wiesche, Betriebs-Berater –BB– 2004, 355; Söffing, BB 2004, 353; Götz/Jorde Finanz-Rundschau –FR– 2003, 998; Braun, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 641 und EFG 2003, 589, Mitsch, Information über Steuer und Wirtschaft –INF– 2003, 388).
2. Dem Beigeladenen und Treugeber fehlt es an der für eine Mitunternehmerstellung erforderlichen Mitunternehmerinitiative, die die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen bedeutet, wie sie den Gesellschaftern z.B. in der Gesellschafterversammlung oder als Geschäftsführer oder leitende Angestellte obliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Da die Kommanditgesellschaft –KG– explizit als Gesellschaftsform in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG genannt ist, genügt für die Bejahung der Mitunternehmerinitiative nach ständiger Rechtsprechung des BFH regelmäßig die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten gemäß den §§ 164, 166 HGB angenähert sind oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten gemäß § 716 BGB entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 191, 423, BStBl II 1997, 272).
a) Nach den Regelungen des TV verbleiben dem Beigeladenen während der Dauer der Treuhandschaft jedoch keinerlei Teilhaberechte an den unternehmerischen Entscheidungen der Klin. Vielmehr werden die mit dem KG-Anteil verbundenen Stimm- und Verwaltungsrechte, insbesondere das insoweit wesentliche Widerspruchsrecht gemäß § 164 Abs. 1 2. Halbsatz HGB, vollumfänglich von seiner Mutter und Treuhänderin ausgeübt. Der Beigeladene hat insoweit weder im Außenverhältnis gegenüber der Klin noch im Innenverhältnis gegenüber seiner Mutter effektiv durchsetzbare Mitwirkungsrechte, wie sie der BFH in seinem Urteil vom 08. November 2005 VIII R 11/02 (BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253) für die Bejahung der Mitunternehmerinitiative zu Recht gefordert hat, da im Fall von nicht durchsetzbaren Rechten von einer Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen nicht die Rede sein kann.
aa) Unmittelbar gegenüber der Klin hat der Beigeladene alle Mitwirkungsrechte verloren. Denn im Streitfall wird nach Ziff. 2 des TV für die Zeit des Nießbrauchs die volle Gesellschafterstellung vom Beigeladenen als Nießbrauchbesteller auf seine Mutter als Nießbraucherin übertragen, verbunden mit der zwischen beiden geschlossenen Treuhandvereinbarung (sog. Treuhandlösung – nachfolgend auch: Vollrechtsübertragung). Die Mutter des Beigeladenen ist deshalb sozusagen „Gesellschafter auf Zeit” (Begriff nach Schulze zur Wiesche, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1995, 318). Der Beigeladene hat sich gegenüber der Klin kein einziges seiner Kommanditistenrechte zurückbehalten.
bb) Der Beigeladene und Treugeber verfügt auch im bei der Vollrechtsübertragung grundsätzlich für die Mitunternehmerinitiative maßgeblichen Innenverhältnis zu seiner Mutter, der Treuhänderin und Nießbraucherin, über keine durchsetzbaren Mitwirkungsrechte. Solche resultieren zunächst nicht daraus, dass die Mutter gemäß Ziff. 2 c) Abs. 1 Satz 1 des TV die „Interessen des Treugebers hinsichtlich der Beteiligung zu berücksichtigen” hat. In seinem Urteil vom 08. November 2005 VIII R 11/02 (BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253) hat der BFH entschieden, die wirtschaftliche (Mit-) Inhaberschaft von Unterbeteiligten an GmbH-Anteilen könne nicht dadurch herbeigeführt werden, dass der Hauptbeteiligte die Interessen der Unterbeteiligten zu berücksichtigen habe, sondern diese verlange effektiv durchsetzbare Mitverwaltungsrechte der Unterbeteiligten. Es ist nicht ersichtlich, warum im vorliegend zu beurteilenden Treuhandverhältnis für die Frage der Mitunternehmerinitiative ein anderer Maßstab als bei einer Unterbeteiligung gelten sollte.
Durchsetzbare Mitwirkungsrechte des Beigeladenen ergeben sich ferner nicht daraus, dass die Mutter im Fall des Vorliegens der in Ziff. 2 c) Abs. 1 Satz 2 des TV abschließend aufgeführten Grundlagengeschäfte seine Zustimmung einzuholen hat. Denn gemäß Ziff. 2 c) Abs. 2 1. Halbsatz des TV kann die Mutter des Beigeladenen selbst insoweit im (Außen- und) Innenverhältnis ohne dessen Zustimmung wirksam handeln. Die ggf. nach Ziff. 2 c) Abs. 2 2. Halbsatz des TV vorgesehene Schadensersatzpflicht der Mutter führt ebenfalls zu keinem unmittelbar durchsetzbaren Mitwirkungsrecht des Beigeladenen. Denn ein solcher Zwang ist jedenfalls nicht geeignet, ein durchsetzbares Mitwirkungsrecht des Beigeladenen zu begründen. Auch insoweit kann der Beigeladene nämlich nicht unternehmerisch agieren, sondern er kann allenfalls den Schadensersatz liquidieren. Zudem ist das Ausmaß des Zwangs von dem Beigeladenen kaum beeinflussbar, sondern hängt letztlich von der Risikoaversion seiner Mutter ab. Überdies kann ohnehin nicht davon ausgegangen werden, dass der Zwang im Streitfall überhaupt ausgeprägt genug ist. Denn bei den nach Ziff. 2 c) Abs. 1 Satz 2 des TV betroffenen Grundlagengeschäften handelt es sich der Art nach um die elementarsten Fundamente der Gesellschaft. Für den Fall eines diesbezüglichen Konflikts zwischen dem Beigeladenen und seiner Mutter spricht daher viel dafür, dass diese entsprechend ihrem Willen handeln und nicht wegen einer, zudem in der Realisierung immer mit Unsicherheiten behafteten, Schadensersatzandrohung entgegen ihrer inneren Überzeugung dem Willen des Beigeladenen folgen wird.
Schließlich bleiben die Zustimmungsrechte des Beigeladenen in ihrem Inhalt ohnehin weit hinter dem zurück, was der BFH in seinem Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) für das Fortbestehen der Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchbestellers verlangt hat. Denn diese Rechte lassen das nach dem BFH insoweit zu Recht im Vordergrund stehende Widerspruchsrecht eines Kommanditisten gemäß § 164 Abs. 1 2. Halbsatz HGB unbeeinträchtigt, das allein von der Mutter des Beigeladenen ausgeübt wird.
b) Eine Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen und Treugebers kann ferner nicht mit einem trotz der Bestellung des Nießbrauchs verbliebenen Kernbereich von Mitwirkungsrechten als Gesellschafter begründet werden. Denn der Beigeladene hat für die Zeit des Nießbrauchs seine Gesellschafterstellung vollständig verloren.
aa) Der BFH ist in seinem Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) davon ausgegangen, der Nießbrauchbesteller sei neben dem Nießbraucher Mitunternehmer geblieben und hat diese Annahme auf zwei Argumente gestützt, die beide an die fortbestehende Gesellschafterstellung des Nießbrauchbestellers anknüpften:
Erstens erhalte der Nießbraucher im Rahmen des Nießbrauchs zwar ein das Mitwirkungsrecht des Gesellschafters ausschließendes eigenes Stimmrecht bei Beschlüssen der Gesellschafter über die laufenden Angelegenheiten. Der Ausschluss des Gesellschafters von diesem Mitwirkungsrecht lasse seine Stellung als Mitunternehmer aber unberührt, da auch der Kommanditist von der Geschäftsführung in laufenden Angelegenheiten ausgeschlossen sei (§ 164 Satz 1 HGB). Die Mitunternehmerstellung des Gesellschafters werde auch durch das Zustimmungsrecht des Nießbrauchers gemäß § 1071 BGB zu Maßnahmen des Gesellschafters, die sein Nießbrauchrecht nachteilig beeinträchtigen, wie insbesondere entsprechende Änderungen des Gesellschaftsvertrags und sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, nicht in Frage gestellt. Insoweit werde zwar mit dem Widerspruchsrecht ein Mitwirkungsrecht des Gesellschafters berührt (§ 164 Abs. 1 2. Halbsatz HGB), das er auch als Kommanditist hätte. Dieses Recht bleibe aber erhalten. Der Nießbraucher erwerbe –soweit das Zustimmungsrecht nicht ohnehin auf das Innenverhältnis zum Gesellschafter beschränkt sei– allenfalls ein zusätzliches Mitwirkungsrecht hinzu.
Zweitens belasse der Nießbrauch dem Nießbrauchbesteller einen Kernbereich seiner Mitwirkungsrechte als Gesellschafter zur auch gegenüber dem Nießbraucher ausschließlich eigenen Ausübung, wie etwa das Verbot der Änderung der Gewinnbeteiligung und das Verbot einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens. Dem Nießbrauchbesteller verbleibe insoweit die Möglichkeit zur den Nießbraucher ausschließenden Mitwirkung bei Beschlüssen und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte.
bb) Die Argumentation des BFH von der verbleibenden Mitunternehmerinitiative des Nießbrauchbestellers aufgrund seiner trotz der Nießbrauchbestellung fortbestehenden gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte –auf diese ist auch das von dem Bekl zitierte BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 IV R 87/93 (BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523) gestützt– ist auf den Streitfall jedoch nicht übertragbar. Den genannten BFH-Fällen lagen jeweils Nießbrauchgestaltungen im Wege der sog. echten Nießbrauchlösung (nachfolgend auch: Teilrechtsübertragung) zugrunde. Unter dieser –im Hinblick auf das sog. Abspaltungsverbot zivilrechtlich lange Zeit umstrittenen (vgl. dazu Schön, Steuerberater-Jahrbuch –StbJB– 1996/97, S. 45 ff., m.w.N. auch zur Anerkennung der echten Nießbrauchlösung durch den Bundesgerichtshof –BGH–)– Gestaltung ist die nach sachenrechtlichen Grundsätzen erfolgte Belastung eines Gesellschaftsanteils mit einem dinglichen Nießbrauch zu verstehen. Der Nießbrauch wird von dem Personengesellschaftsanteil zugunsten des Nießbrauchers sozusagen „diagonal abgespalten”(so Söffing, BB 2004, 353). Der Nießbrauchbesteller bleibt bei dieser Gestaltung somit Gesellschafter. Im Unterschied hierzu hat der Beigeladene und Treugeber bei der im Streitfall zu beurteilenden Vollrechtsübertragung für die Dauer des Nießbrauchs seine Gesellschafterstellung vollständig verloren (vgl. oben a. aa). Ihm ist deshalb gar kein gesellschaftsrechtlicher Kernbereich von Mitwirkungsrechten verblieben (vgl. zu den Unterschieden zwischen Vollrechts- und Teilrechtsübertragung auch Geschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1995, 708).
c) Eine Mitunternehmerstellung respektive eine Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen lässt sich im vorliegenden Fall ferner nicht –wie sonst häufig bei Gestaltungen im Wege der Vollrechtsübertragung– aus dem Treuhandverhältnis zwischen ihm und seiner Mutter herleiten. Hierfür fehlt es an der insoweit erforderlichen Fremdnützigkeit der Treuhandschaft (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714 m.w.N.; s.a. Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage, 2005, § 15 Rz. 309; hingegen insoweit die Unterschiede zwischen Vollrechtsübertragung und Teilrechtsübertragung nicht hinreichend deutlich werden lassend Schulze zur Wiesche, BB 2004, S. 355 und Reiß in Kirchhof, EStG-Kommentar, 4. Auflage, 2004, § 15 Rz. 152).
aa) Bei einem gesellschaftsrechtlichen Treuhandverhältnis wird zwar regelmäßig die Mitunternehmerstellung des Treugebers durch den Treuhänder vermittelt. Denn gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen, so dass grundsätzlich die Mitunternehmerschaft eines zivilrechtlichen Nichtgesellschafters möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Dem steht nicht entgegen, dass der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich nicht als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist. Denn die Zurechnung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO umfasst über den Wortlaut des Gesetzes hinaus nicht nur einzelne „Wirtschaftsgüter” (i.S. des einkommensteuerrechtlichen und vermögensteuerrechtlichen Sprachgebrauchs), sondern in gleicher Weise ganze Einkunftsquellen, wie z.B. den Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft und die daraus fließenden Einkünfte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737). Es führt aber nicht jede als „Treuhandvertrag” bezeichnete schuldrechtliche Vereinbarung zur Anerkennung eines „Treuhandverhältnisses” i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss sich dafür aus der Vereinbarung eindeutig ergeben, dass die mit der rechtlichen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht des Treuhänders im Innenverhältnis derart eingeschränkt ist, dass sein rechtliches Eigentum als „leere Hülse” erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254 m.w.N.). Wesentliche Kriterien für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsguts sind daher die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend dessen strikte Weisungsgebundenheit gegenüber dem Treugeber sowie im Grundsatz dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Loseblatt, Stand: 187. Ergänzungslieferung, November 2005, § 39 AO Rz. 169 mit zahlreichen weiteren Nachweisen zur BFH-Rechtsprechung). Dass heißt, der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615). Im Fall der Treuhandschaft an einem KG-Anteil rechtfertigt sich die Zurechnung zum Treugeber ggf. vor dem Hintergrund der Tatsache, dass der Treuhänder-Kommanditist die für die Mitunternehmerinitiative erforderlichen Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte für den Treugeber-Kommanditisten ausübt und dieser im Innenverhältnis das alleinige Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714). Kann hingegen der Treugeber aufgrund der getroffenen Absprachen das Treuhandverhältnis nicht beherrschen, so besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat (BFH mit Urteil vom 31. März 1981 VIII B 53/80, BFHE 133, 331, BStBl II 1981, 696; s.a. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz. 169).
bb) Im Streitfall unterliegt die Mutter des Beigeladenen als Treuhänderin während der Dauer des Nießbrauchs jedoch keinerlei Weisungsbefugnis ihres Sohnes, dem Treugeber, sondern handelt autonom in ihrem eigenen wirtschaftlichen Interesse. Wie bereits dargelegt (vgl. oben a. bb), verfügt der Beigeladene im Hinblick auf den KG-Anteil gegenüber seiner Mutter über keinerlei durchsetzbaren Mitwirkungsrechte. Überdies ist seine Mutter bis zu ihrem Lebensende nicht zur Rückgabe des KG-Anteils verpflichtet. Allenfalls kommen dem Beigeladenen nach Nießbrauchende eventuelle Früchte der Verwaltung durch seine Mutter, der Treuhänderin, zugute. Für die Qualifizierung des Beigeladenen als Mitunternehmer der Klin und die entsprechende Zurechnung der Einkünfte reicht es jedoch nicht aus, dass ihm, ohne das er einen eigenen steuerbaren Handlungstatbestand verwirklicht, lediglich das wirtschaftliche Ergebnis eines Rechtsgeschäfts zugute kommt (u.a. BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152 m.w.N.; s.a. Fischer in HHSp, § 39 AO Rz. 173).
d) Schließlich kann eine Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen und Treugebers nicht auf seine Einsichts- und Kontrollrechte gemäß Ziff. 2 d) des TV gestützt werden. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob angesichts des fehlenden Widerspruchsrechts gemäß § 164 Abs. 1 2. Halbsatz HGB des Beigeladenen, das der BFH in seinem Nießbrauchurteil vom 01. März 1994 VIII R 35/92 (BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241) für die Mitunternehmerinitiative als wesentlich erachtet hat, die Annahme seiner Mitunternehmerinitiative überhaupt in Betracht gezogen werden könnte. Denn die Rechte des Beigeladenen bleiben jedenfalls hinter den Einsichts- und Kontrollrechten eines Kommanditisten gemäß § 166 HGB, eines stillen Gesellschafters gemäß § 233 HGB oder eines Gesellschafters gemäß § 716 BGB zurück, die der BFH teilweise für die Bejahung der Mitunternehmerinitiative hat ausreichen lassen (vgl. Haep in H/H/R, § 15 EStG Rz. 394 zur stillen Gesellschaft und mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen). So kann der Beigeladene seine Einsichtsrechte nur mittelbar über seine Mutter geltend machen. Vor allem verfügt dieser im Hinblick auf die Klin im Kern aber lediglich über ein bloßes Einsichtsrecht, das zudem effektiv auf die Einsicht in den Jahresabschluss der Klin beschränkt ist. Einsicht in weitere Geschäftsunterlagen der Klin kann der Beigeladene nur verlangen, wenn diese seiner Mutter überlassen worden sind, worauf er allerdings keinen Einfluss hat. Die Geltendmachung aller darüber hinausgehenden Einsichts- und Auskunftsrechte durch den Beigeladenen steht unter dem Vorbehalt, dass dies zur Wahrung seiner Rechte aus dem TV gegenüber seiner Mutter erforderlich ist. Insoweit dienen die Einsichts- und Kontrollrechte des Beigeladenen somit erkennbar nicht seiner Einflussnahme auf die Klin, sondern nur der Wahrung seiner Rechte aus dem TV im Verhältnis zur Mutter. Im Verhältnis zur Klin stehen dem Beigeladenen somit effektiv keine über das bloße Einsichtsrecht in den Jahresabschluss hinausgehenden Kontrollrechte zu, insbesondere keine gerichtlich erzwingbaren Informationsrechte wie sie indes in den §§ 166 Abs. 3 bzw. 233 Abs. 3 HGB oder § 716 Abs. 1 BGB normiert sind.
3. Zur Qualifizierung des Beigeladenen als Mitunternehmer der Klin käme man zudem nicht einmal dann, wenn man –anders als der Senat– annehmen wollte, der Beigeladene habe für die Begründung der Mitunternehmerinitiative ausreichend starke Einsichts- und Kontrollrechte. Denn nach der Rechtsprechung des BFH müsste die ggf. lediglich schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative des Beigeladenen durch ein Mehr an Mitunternehmerrisiko kompensiert werden (vgl. Haep in H/H/R, § 15 EStG Rz. 394 mit Rechtsprechungsnachweisen). Dieses Mehr an Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen ist im Streitfall ebenfalls nicht erkennbar. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Mitunternehmerrisiko setzt die gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens voraus, was regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert abgebildet wird (vgl. vgl. BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Danach ist im Streitfall das Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen während der Dauer des Nießbrauchs, d.h. während der Lebensdauer seiner Mutter bzw. ihres Ehemannes, dessen Eintritt in das Treuhandverhältnis für den Fall des Erstversterbens seiner Ehefrau in Ziff. 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 des TV vorgesehen ist, sogar abgeschwächt. Denn der Beigeladene hat für die Dauer der Nießbrauchtreuhand keinerlei Nutzen aus dem KG-Anteil. Währenddessen steht der Gewinnentnahmeanspruch allein seiner Mutter zu. Auch der Gewinneinbehalt i.H. von 40% ist während der Nießbrauchdauer dem Zugriff des Beigeladenen entzogen. Anders als bei einem Nießbrauch nach den Regelungen des BGB (vgl. Palandt, BGB-Kommentar, 63. Auflage, 2004, § 1068 Anm. 2 b. bb; Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage, 2005, § 15 Rz. 310) sind dem Beigeladenen als Treugeber ferner nicht die aus Anlagenverkäufen realisierten stillen Reserven zugeordnet, da seine Mutter nach Ziff. 2 a) Abs. 1 Satz 1 des TV sämtliche entnehmbaren Gewinne beanspruchen kann. Zwar gebührt dem Beigeladenen gemäß Ziff. 2 b) Abs. 2 Satz 1 des TV ein eventueller Veräußerungserlös des KG-Anteils. Nach Ziff. 2 b) Abs. 1 Satz 1 des TV ist der Mutter als Treuhänderin die Veräußerung des KG-Anteils aber grundsätzlich mit Ausnahme der in Ziff. 2 b) Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Ziff. 2 a) Abs. 2 des TV bestimmten Umwandlungsvorgänge untersagt. Ferner setzt sich im Fall der Veräußerung die Nießbrauchtreuhand gemäß Ziff. 1 Abs. 1 und 2 i.V.m. Ziff. 2 b) Abs. 2 des TV an dem Veräußerungserlös als Surrogat fort (mit Ausnahme eines Sonder-Entnahmerechts der Mutter für Steuern). Der Beigeladene kann somit während des Nießbrauchs auch insoweit keinen Nutzen aus dem KG-Anteil ziehen.
Überdies ist das Verlustrisiko des Beigeladenen stark eingeschränkt, da dieses im erheblichen Maße von seiner Mutter getragen wird. Denn gemäß § 10 Ziff. 2 a) des GV gehören Verlust tilgende Gewinne nicht zu den entnehmbaren Gewinnen i.S. des Ziff. 2 a) Abs. 1 des TV. Die Mutter und Treuhänderin muss somit in vollem Umfang die Verrechnung ihres Gewinnanteils mit vorausgegangenen Verlusten akzeptieren und ist deshalb insoweit mit einem wesentlichen Teil des Mitunternehmerrisikos belastet (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1973 IV R 67/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528 m.w.N.; Schmidt, EStG-Kommentar, 24. Auflage, 2005, § 15 Rz. 306, Mitsch, INF 2003, 388). Schließlich tritt der Umstand hinzu, dass das Haftungsrisiko im Außenverhältnis während des Nießbrauchs allein von der Mutter des Beigeladenen getragen wird.
4. Da der Beigeladene und Treugeber nicht Mitunternehmer der Klin geworden ist, war er auch nicht als Zurechnungssubjekt in deren Gewinnfeststellungsverfahren einzubeziehen. Die ihm von dem Bekl im streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheid somit zu Unrecht zugerechneten negativen Einkünfte sind daher ebenfalls seiner Mutter und Treuhänderin zuzurechnen. Die (negativen) Einkünfte der Mutter ermitteln sich dementsprechend wie folgt:
DM – 24.539,–
DM – 165.282,–
DM – 189.821, –
II. Die Kostentscheidung resultiert aus § 135 Abs.1 und Abs. 3 FGO.
III. Die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11 und 709 Zivilprozessordnung – ZPO –. Die Abwendungsbefugnis resultiert aus § 711 ZPO. Insoweit folgt der Senat zur Frage, ob bei Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.
IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, da die Frage der Mitunternehmerschaft des Nießbrauchbestellers im Fall der Gestaltung im Wege der Vollrechtsübertragung bzw. die Abgrenzung zur Teilrechtsübertragung nicht abschließend geklärt ist.
