08.01.2010

Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 09.05.2006 – 7 V 36/06

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Besteuerung von Spielgeräten nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz anknüpfend an den Spieleinsatz tatsächlich durchführbar ist, denn nach der bisher bekannten Sachlage ist es zweifelhaft, ob der Spieleinsatz und damit die Bemessungsgrundlage der Steuer zuverlässig ermittelt werden kann.

Tatbestand

I.

Die Antragstellerin betrieb bis Ende Dezember 2005 eine Spielhalle in der X-Straße in Hamburg. Dort hatte sie in dem hier streitigen Zeitraum Oktober bis Dezember 2005 zehn Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 Hamburgisches Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) und im Oktober 2005 zusätzlich drei Unterhaltungsgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG aufgestellt.

Am 24.11.2005 meldete die Antragstellerin für Oktober 2005 Spielvergnügungsteuer in Höhe von 3.556,35 EUR an, 240 EUR für die drei Unterhaltungsgeräte (3 x 80 EUR) und 3.316,35 EUR für die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (10 % des Spieleinsatzes nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in Höhe von 33.163,57 EUR). Am 09.12.2005 meldete die Antragstellerin für November 2005 Spielvergnügungsteuer in Höhe von 3.439,70 EUR (10 % von 34.397,05 EUR) und am 10.01.2006 meldete sie schließlich für Dezember 2005 Spielvergnügungsteuer in Höhe von 3.375,59 EUR (10 % von 33.755,98 EUR) an und merkte die beiden letzten Male an, dass ein Gerät keine Spielezahlen ausweise.

Am 24.11.2005, 09.12.2005 und 10.01.2006 legte die Antragstellerin gegen die Spielvergnügungsteueranmeldung für Oktober bis Dezember 2005 jeweils Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Entsprechend der Mitteilung des Antragsgegners habe sie die Anzahl der Spiele mit 0,20 EUR multipliziert und dies als Bemessungsgrundlage für die Spielvergnügungsteuer nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG zugrunde gelegt. Das HmbSpVStG verstoße jedoch in mehrfacher Hinsicht gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot, denn es sei nicht nachvollziehbar, wie die Bemessungsgrundlage für die Spielvergnügungsteuer zu bestimmen sei. Es werde insbesondere außer Acht gelassen, was nach den technischen Gegebenheiten von den Zählgeräten erfasst werde. Zum Beispiel werde nicht erfasst, ob der „Auswurf” eine Geldrückgabe oder ausgekehrter Gewinn sei. Ebenso werde nicht der Einsatz vorangegangener Gewinne erfasst, so dass aufgrund der ausgezählten technischen Daten der tatsächliche Spieleinsatz nicht erfasst werde. Auch gebe die auf den Auslesestreifen befindliche Rubrik „bezahlte Spiele” die Anzahl der Spiele nicht zutreffend wieder, denn es handle sich um eine statistisch ermittelte Zahl. Im Übrigen sei es aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten nicht möglich, angesichts der Anzahl der aufgestellten Spielgeräte diese alle zum Monatsende auszulesen.

Über diese Einsprüche hat der Antragsgegner bisher nicht entschieden. Mit Bescheiden vom 09.12.2005, 16.12.2005 und 23.01.2006 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung jeweils ab.

Mit Schreiben vom 13.02.2006 beantragt die Antragstellerin gerichtlich die Vollziehung der Spielvergnügungsteuer ab Oktober 2005 auszusetzen. Zur Begründung trägt sie vor, dass das HmbSpVStG gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstoße, weil die Steuer nicht auf den Spielgast abgewälzt werden könne, auch nicht über das Konstrukt der „kalkulatorischen Abwälzbarkeit”. Auch verstoße das Gesetz gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung, denn ausgenommen von der Spielvergnügungsteuer seien die in den hamburgischen Spielbanken aufgestellten Geldspielgeräte, die sich in keiner Weise von den in Spielhallen aufgestellten Geräten unterschieden. Das Gesetz definiere den Aufwand des Spielgastes unklar. Nach Auffassung des Antragsgegners sei hierunter dasjenige zu verstehen, was der Spielgast „Spiel für Spiel” einsetze. Dieser Ansatz verstoße gegen die obergerichtliche Rechtsprechung, wonach der Kasseninhalt - dasjenige, um das der Spielgast nach Spieleinsatz und Vereinnahmung von Spielgewinnen entreichert ist - der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Das Gesetz sei auch praktisch undurchführbar, weil die Geldspielgeräte nicht alle genau zum Monatsletzten ausgelesen werden könnten, bei den Geräten nicht durchgehend die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele erfasst würden (z.B. bei dem Gerät „C...”) und es von dem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, alle durch das Spielgerät erzeugbaren Daten auszudrucken und aufzubewahren (vgl. § 10 HmbSpVStG). Das Gesetz verstoße außerdem gegen die Umsatzsteuerrichtlinie, da die Spielvergnügungsteuer einer Umsatzsteuer entspreche. Schließlich sei eine an den Einsatz anknüpfende Spielvergnügungsteuer in jeder Hinsicht ruinös.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der Spielvergnügungsteuer ab Oktober 2005 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzuweisen.

Das Land Hamburg halte sich im Rahmen seiner Gesetzgebungskompetenz, denn Anknüpfungspunkt sei gerade der Aufwand des Spielers für die Nutzung von Spielgeräten und die darin zum Ausdruck kommende gesteigerte Leistungsfähigkeit. Das HmbSpVStG verstoße ebenso wenig gegen den Gleichheitsgrundsatz, denn die Aufstellung von Geldspielgeräten in Spielbanken sei mit der in Spielhallen nicht vergleichbar und unterliege grundsätzlich unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin dürfe nicht nur der so genannte „Kasseninhalt” als Bemessungsgrundlage herangezogen werden, sondern Besteuerungsgrundlage müsse der Aufwand des Spielgastes für sein Spielvergnügen sein, soweit er in einem Spieleinsatz bestehe. Dies umfasse den gesamten Spielaufwand, auch soweit er durch Verwendung von Gewinnen das Spielgerät in Gang setzte. Eine Besteuerung des Kasseninhalts komme einer umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage sehr viel näher. Das Gesetz sei auch durchführbar, denn ähnlich wie bei der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen für andere Steuern sei gegebenenfalls abzugrenzen, was einem Besteuerungszeitraum beziehungsweise Veranlagungszeitraum zuzurechnen sei. Die so genannten Langausdrucke der Geräte beinhalteten in der Regel auch die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele. Soweit dies bei einzelnen Geräten, die noch nach der alten Spielverordnung zugelassen worden seien, nicht gelte, sei dieses Datum durch ein technisches Zusatzgerät ermittelbar. Bei der Antragstellerin treffe dies nur auf ein einziges Spielgerät mit Geldgewinnmöglichkeit zu. Im Übrigen habe die Antragstellerin nicht substantiiert dargelegt, dass ca. 20 % der Daten in den so genannten Langausdrucken unstimmig und fehlerhaft seien. Die Fehlerhaftigkeit von Einzelgeräten, denen kein Systemfehler zu Grunde liege, wäre zudem irrelevant und würde die Ermittlung des Spieleinsatzes über die Ausdrucke nicht insgesamt unmöglich machen. Der Ausdruck des Gerätes „G...” belege noch nicht eine systematisch begründete Fehlerhaftigkeit der Langausdrucke, denn vorgelegt worden sei lediglich ein einziger Ausdruck, der diese Unstimmigkeit aufweise. Das Schreiben der Firma A GmbH sei zu pauschal, um eine Prüfung der Ursachen, Folgen und des Umfangs der Fehler zu ermöglichen. Das HmbSpVStG verstoße nicht gegen Art. 33 der 6. EG-Richtlinie, denn das Gesetz knüpfe gerade nicht an das Einspielergebnis, sondern an den Spieleinsatz an und sei damit nicht proportional zum Preis der Dienstleistung. Die Spielvergnügungsteuer sei auch nicht für die gesamte Branche der Automatenaufsteller ruinös. Die von der Antragstellerin vorgelegte Auswertung auf der Grundlage von in den Jahren 1995 bis 1999 erhobenen Zahlen sei nicht geeignet, dies zu belegen.

Dem Gericht haben vorgelegen die Akte Anmeldungen und die Akte Anzeigen des Antragsgegners zu der Steuernummer .... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie die im gerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze und eingereichten Unterlagen Bezug genommen.

Gründe

II.

Der Antrag vom 13.02.2006 auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Spielvergnügungsteuerbescheide ist zulässig und hat zum Teil auch Erfolg. Die angefochtenen Spielvergnügungsteuerfestsetzungen sind gegen Sicherheitsleistung auszusetzen, soweit darin Spielvergnügungsteuer für Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit angemeldet worden ist.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO soll eine Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Solche sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen und/oder Unklarheiten in der Beurteilung einer Tatfrage bewirken (BFH, Beschluss vom 03.02.1993 - I B 90/92 BStBl. II 1993, 426). Bei Zugrundelegung dieses Maßstabs bestehen ernstliche Zweifel hinsichtlich der Durchführbarkeit des Spielvergnügungsteuergesetzes auf der Grundlage der im hier streitigen Veranlagungszeitraum geltenden Sach- und Rechtslage.

Der Senat hat nach der in diesem Verfahren gebotenen und auch nur möglichen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes wegen Verstoßes gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Die Freie und Hansestadt Hamburg dürfte sich im Rahmen ihrer Gesetzgebungsbefugnis gehalten haben.

Bei der Spielvergnügungsteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungsteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt ist, bestimmt sich grundsätzlich nach ihrem Steuertatbestand, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenz nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04, BFH/NV 2005, 413, m.w.N.). Dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als Aufwandsteuer steht grundsätzlich nicht entgegen, dass sie technisch bei dem Geräteaufsteller und nicht bei dem Konsumenten selbst erhoben wird. Dies entspricht dem herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer und beruht auf dem von der Rechtsprechung entwickelten Ansatz, dass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung auf den Benutzer in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Umsatzsteigerungen und Senkung sonstiger Kosten - treffen kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31 S. 8, 20; BFH, Urteil vom 26.06.1996 - II R 47/95, BStBl. II 1996, 538, 540). An dem Institut der kalkulatorischen Überwälzbarkeit wird in der Rechtsprechung auch weiterhin festgehalten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00, NVwZ 2001, 1264 zur Spielgerätesteuer; Beschluss vom 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 ff. zur Strom- und Mineralölsteuer). Auch der Senat sieht keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen und nimmt Bezug auf seine Ausführungen in der Entscheidung zur Spielgerätesteuer vom 26.04.2005 (VII 293/99, EFG 2005, 1303). Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die neu gefasste „Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit” vom 27.01.2006 (Spielverordnung, SpielV, Bundesgesetzblatt I Seite 280) anders als bisher die Vorgaben hinsichtlich Spieldauer, Spieleinsatz und auszuschüttendem Gewinn wesentlich flexibler gestaltet und insoweit mehr Raum für die unternehmerische Gestaltung lässt.

Zweifel daran, ob der hamburgische Gesetzgeber sich im Rahmen seiner Gesetzgebungskompetenz gehalten hat, könnten sich allerdings insoweit ergeben, als er ausweislich der Gesetzesmaterialien durch die Spielvergnügungsteuer die zur Zeit nicht erhobene Umsatzsteuer kompensieren wollte und bei Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit als Bemessungsgrundlage an den Spieleinsatz anknüpft.

Soweit die Antragstellerin für Oktober 2005 Spielvergnügungsteuer für Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG in Höhe von 240 EUR angemeldet hat, bestehen auch im Weiteren keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit.

a.) Der Senat hält die Regelungen des Spielvergnügungsteuergesetzes insoweit nicht für europarechtswidrig, insbesondere verstoßen sie nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie). Der Senat nimmt hinsichtlich dieser pauschal pro Unterhaltungsgerät erhobenen Steuer Bezug auf seine Ausführungen in dem Urteil vom 26.04.2005 (VII 293/99, a.a.O.). Die Spielvergnügungsteuer auf Unterhaltungsspielgeräte ist insbesondere nicht proportional zum Preis der Dienstleistung. Denn diese Steuer knüpft an die Nutzung eines Spielgeräts an einem öffentlich zugänglichen Ort an, ohne dass ein Bezug zur konkreten Höhe der Einnahmen besteht. Dieser Bezug wird auch nicht dadurch hergestellt, dass die Benutzung der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig ist. Ein solcher Bezug lässt sich auch nicht aus der Differenzierung des Steuersatzes nach dem Aufstellungsort gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 1 und 2 HmbSpVStG herleiten. Die Berücksichtigung eines einzigen Unterscheidungsmerkmals in der Ertragssituation kann nicht bedeuten, dass mit den beiden unterschiedlichen Steuersätzen typisierend die Umsätze der Geräte erfasst würden.

b.) Das Hamburgische Spielvergnügungsteuergesetz verstößt hinsichtlich der Unterhaltungsgeräte auch nicht dadurch gegen den Gleichheitssatz, dass in § 2 Nr. 1 HmbSpVStG der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten von der Besteuerung ausgenommen ist, soweit dieser der Spielbankabgabe unterliegt. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nur verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung nicht finden lässt (BFH, Beschluss vom 21.02.1990 - II B 98/89, BStBl. II 1990, 510, 513 m.w.N.). Diese unterschiedliche Behandlung von Spielgeräten in Spielbanken und in Spielhallen ist durch den Umstand sachlich gerechtfertigt, dass der staatlich konzessionierte Spielbetrieb in Spielbanken, für den - anders als für Spielhallenbetreiber nach § 33i Gewerbeordnung - die Vorschriften der Gewerbeordnung nicht gelten (§ 33 h Gewerbeordnung) anderen rechtlichen Regeln hinsichtlich Genehmigung und Überwachung unterliegt. Damit ist eine eigene Besteuerung nach § 3 Abs. 1 Hamburgisches Gesetz über die Zulassung einer öffentlichen Spielbank vom 24.05.1976 (HmbGVBl Seite 139) gerechtfertigt (BFH, Beschluss vom 21.02.1990 - II B 98/89, a.a.O.; Urteil vom 08.02.1996 - III R 126/93, BStBl. II 1996, 542). Diese noch zur Spielgerätesteuer ergangene Rechtsprechung ist durch die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes zur unterschiedlichen Behandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Umsatzbesteuerung nicht überholt (vgl. Urteil vom 17.02.2005 - C-453/02, C-462/02, Linneweber, Beilage zu BFH/NV 4/2005, 94). Bei der Spielvergnügungsteuer ist für die Beurteilung der Gleichartigkeit der zu besteuernden Sachverhalte gerade der in den gewerberechtlichen Vorschriften sich widerspiegelnde unterschiedliche Schutz des Spielgastes von Bedeutung. Insoweit liegt - anders als bei der Umsatzsteuer - keine Gleichartigkeit der zu besteuernden Sachverhalte vor, denn für die nach dem Schutzzweck durchzuführende unterschiedliche Besteuerung findet auch die mit der Spielvergnügungsteuer verbundene Lenkungswirkung ihren Raum. Danach sind insbesondere die rechtlichen Gegebenheiten und die Schutzrichtung der gesetzlichen Regelungen bei den Spielbanken und den Spielhallen so unterschiedlich, dass nicht von einem vergleichbaren Sachverhalt auszugehen ist. Der Ansatz der Antragstellerin, dass an beiden Örtlichkeiten in vergleichbarer Weise an Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit gespielt werden kann, greift zu kurz.

c.) Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass die Steuer für die Antragstellerin insoweit ruinös wäre und ihr damit die Ausübung der von ihr gewählten Erwerbstätigkeit unmöglich gemacht würde. Dies wird von der Antragstellerin selbst auch nicht vorgetragen. Insbesondere kann die vorgelegte Ausarbeitung zu den Auswirkungen des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes hierzu keinerlei Erkenntnisse liefern, da sie die Spielvergnügungsteuer auf Unterhaltungsgeräte ausdrücklich nicht mitbehandelt.

Allerdings bestehen ernstliche Zweifel, ob eine Besteuerung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG) anknüpfend an den Spieleinsatz nach den derzeitigen Verhältnissen tatsächlich durchführbar ist. Nach § 1 Abs. 1 und Abs. 3 HmbSpVStG soll der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten der Besteuerung unterliegen, und zwar indem die Steuer auf das Entgelt erhoben wird. Während die Steuer für Unterhaltungsspielgeräte nach § 1 Abs. 2 Nr. 2 HmbSpVStG pauschal je Spielgerät und Kalendermonat erhoben wird (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 und 2 HmbSpVStG), ist bei Geräten nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG Bemessungsgrundlage der Steuer der Spieleinsatz (§ 4 Abs. 1 HmbSpVStG).

a.) Der Senat hat nach der in diesem Verfahren gebotenen und nur möglichen summarischen Prüfung keine ernstlichen Zweifel, dass grundsätzlich die Spielvergnügungsteuer an das Entgelt als Besteuerungsgrundlage anknüpfen kann. Als örtliche Aufwandsteuer ist die Spielvergnügungsteuer eine Steuer auf die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Wirtschaftlich knüpft sie daher an den Aufwand des Spielers an, der sich des Gerätes zu seinem Vergnügen bedient. Dem Gesetzgeber ist bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs regelmäßig ein weiter Gestaltungsspielraum zuzugestehen (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962, BVerfGE 14, 76,93; Urteil vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8, 19, 25 f.). Die von der Freien Hansestadt Hamburg in § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG gewählte Besteuerungsgrundlage hält sich in dem Gesetzgebungsrahmen einer örtlichen Aufwandsteuer. Der Gesetzgeber knüpft mit seiner Regelung, alles Entgelt, was für die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet wird, der Besteuerung zu unterwerfen, grundsätzlich an den Aufwand an, den ein Spielgast für sein Spielvergnügen hat und der insoweit Ausdruck seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist. Denn dieses wendet er auf, um das Spielgerät in Gang zu setzen und zwar unabhängig von einem möglicherweise erzielten Gewinn. Die Art der Steuer gebietet es nicht, eine Schlussbetrachtung in der Weise anzustellen, dass darauf abzustellen ist, was der Spielgast im Ergebnis verloren hat. Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum wird nicht dadurch überschritten, dass anknüpfend an das zu erlangende Spielvergnügen der hierfür getätigte Aufwand der Besteuerung unterworfen wird. Denn auch soweit Gewinne die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielgastes erhöhen und er ganz oder teilweise diese Gewinne einsetzt, um weiter zu spielen, ist dieses Ausdruck einer in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit. Auch soweit er Gewinne nicht erneut einsetzt, sondern diese schlicht vereinnahmt, ist durch das Entgelt eine Einkommensverwendung erfolgt, an die die Besteuerung anknüpfen kann.

Für die Verfassungsmäßigkeit der Regelung kommt es nicht darauf an, dass der Aufwand des Spielers auch anders definiert werden könnte, nämlich - wie die Antragstellerin darlegt - als dasjenige, um das der Spielgast nach Spieleinsatz und Vereinnahmung von Spielgewinnen entreichert ist. Es ist zwar zutreffend, dass das BVerfG in seinem obiter dictum in der Entscheidung vom 03.05.2001 (1 BvR 624/00) davon ausgegangen ist, dass der Vergnügungsaufwand sich in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz widerspiegle. Und auch das BVerwG hat in seinem Urteil vom 22.12.1999 (11 CN 1.99, DVBL 2000, 910) das Einspielergebnis als Anknüpfungspunkt für eine Spielautomatensteuer erwähnt. Doch hat (insbesondere) das Bundesverfassungsgericht weder an dieser Stelle noch sonst zum Ausdruck gebracht, dass allein der erzielte Umsatz an einem Gerät, also der verbleibende Kasseninhalt der allein sachgerechte Maßstab für eine Spielvergnügungsteuer ist. Das Bundesverwaltungsgericht weist in seiner Entscheidung vom 13.04.2005 (10 C 5.04, a.a.O., 416) zu Recht darauf hin, dass über den Kasseninhalt letztlich nicht der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers unmittelbar erfasst wird, sondern lediglich proportional abgebildet wird und damit der Kasseninhalt nicht der optimale, jedenfalls nicht die allein mögliche Besteuerungsgrundlage ist. Auch kann die Antragstellerin sich nicht darauf berufen, dass bei einer Umsatzbesteuerung nur die von dem Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung der Besteuerung unterworfen werden könnte, nämlich der Teil der Spieleinsätze, der nach Auszahlung der Gewinne bei ihm verbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2005 - V R 42/02, BFH/NV 2005, 2325, m.w.N.). Ein Abweichen von dieser Besteuerungsgrundlage ist gerade kein Argument gegen die örtliche Aufwandsteuer, die mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig sein darf. Denn die Umsatzsteuer knüpft an die von dem Spielhallenbetreiber erbrachte Leistung an, die Vergnügungsteuer als örtliche Aufwandsteuer dagegen an das Spielvergnügen des Spielgastes.

b.) Das Gesetz, insbesondere der Steuergegenstand und die Besteuerungsgrundlagen dürften noch hinreichend bestimmt sein. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Bestimmtheitsgebot erfordert, dass Gesetze so formuliert sein müssen, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können. Die Normen müssen in ihrem Inhalt entsprechend ihrer Zielsetzung für die Betroffenen klar und nachvollziehbar sowie in ihrer Ausgestaltung widerspruchsfrei sein. Diese hinreichende Regelungsklarheit muss erforderlichenfalls im Wege der Auslegung zu gewinnen sein. (vgl. BVerfG, Beschluss vom 31.05.1988 - 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 226, m.w.N.; Beschluss vom 19.03.2003 - 2 BvL 9,10, 11, 12/98, BVerfGE 108, 1,20, m.w.N.). Diesen Anforderungen wird das HmbSpVStG bei summarischer Prüfung noch gerecht. In § 1 Abs. 1 HmbSpVStG ist ausgeführt, dass der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten der Steuer unterliegt, wenn der Aufwand in einem Entgelt im Sinne von Absatz 3 besteht. In Absatz 3 Satz 1 wird sodann ausgeführt, dass Entgelt alles das ist, was für die Nutzung des Spielgeräts aufgewendet wird. Durch den Klammerzusatz „Spieleinsatz” könnte der Gesetzgeber deutlich gemacht haben, dass das für ein Spiel eingesetzte Entgelt gemeint ist. Allerdings dürfte der Klammerzusatz nicht als Legaldefinition des Wortes „Entgelt” zu verstehen sein, sondern als alles Entgelt, das für die Nutzung der Spielgeräts aufgewendet wird. Aus dem Satz 2 des Absatzes 3 ergibt sich, dass der Begriff des Spieleinsatzes weiter gefasst werden soll und über den Geldeinwurf hinaus auch der weitere Aufwand der Besteuerung unterliegen soll, der erbracht wird, um ein Spielgerät im Sinne des § 1 Abs. 2 HmbSpVStG nutzen zu können, wobei auch hier der (neue) Begriff des Geldeinwurfs wiederum der Auslegung bedürfte. Der Senat verkennt nicht, dass durch die immer wieder unterschiedlichen Begriffe für zum Teil inhaltlich denselben Regelungsgegenstand der Umgang mit dem Gesetz schwierig gestaltet wird. Letztlich ist durch Auslegung des Gesetzeswortlauts der Besteuerungstatbestand zu ermitteln. Allein aus dem Umstand, dass die Antragstellerin den Begriff des Aufwandes - möglicherweise in Anlehnung an die Besteuerungsgrundlagen bei der Umsatzsteuer - anders versteht, folgt nicht, dass das Gesetz nicht hinreichend bestimmt wäre

c.) Bei Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG) ist die Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 4 Abs. 1 HmbSpVStG der Spieleinsatz. Unter Spieleinsatz dürfte, wie der Klammerzusatz in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG wohl zum Ausdruck bringen soll, das Entgelt für die Nutzung der Geräte zu verstehen sein, mithin alles, was der Spieler aufwendet, um das Gerät für ein Spiel in Gang zu setzen. Der Spieleinsatz und mithin die Bemessungsgrundlage der Steuer kann nach der bisher bekannten Sach- und Rechtslage nicht zuverlässig ermittelt werden. Zu erfassen wären sämtliche durch Geldeinwurf, stehen gelassene Gewinne, Eintritts- und Kundenkarten usw. ausgelösten Spiele mit ihrem Barwert. Die Spielgeräte mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit sind nach einer selbstverpflichtenden Vereinbarung der Hersteller von Unterhaltungsautomaten und der Verbände der Unterhaltungsautomatenwirtschaft mit dem Bundesministerium für Wirtschaft sowie für Jugend, Familie, Frauen und Gesundheit (s. BT-Drs 11/6224 vom 15.01.1990) seit dem 01.01.1997 mit Zählwerken ausgestattet. Diese Zählwerke erfassen derzeit nicht den Spieleinsatz im Sinne des Entgelts für die durchgeführten Spiele und damit nicht unmittelbar die Bemessungsgrundlage der Steuer. Erst die auf der Grundlage der neuen Spielverordnung zugelassenen Geldspielgeräte müssen eine Kontrolleinrichtung haben, die es ermöglicht, sämtliche Einsätze, Gewinne und Kasseninhalte für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren (§ 12 Abs. 2 Buchstabe d SpielV). Für die vor dem 01.01.2006 von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassenen Geldspielgeräte gilt eine Übergangsregelung bis zum 01.01.2010 (vgl. § 20 Abs. 1 SpielV). Weiter ergibt sich aus dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten, dass in dem so genannten Langausdruck, der alle möglichen Daten der derzeit vorhandenen Zählwerke enthält, bei vielen, jedoch nicht allen Geräten die Anzahl der durchgeführten Spiele (bezahlte Spiele) ausgewiesen wird, so dass in den meisten Fällen grundsätzlich durch eine Multiplikation der bezahlten Spiele mit dem Entgelt pro Spiel von regelmäßig 0,20 EUR - für diese nach alter Spielverordnung zugelassenen Geräte - der Spieleinsatz errechnet werden kann. Nach dem Vortrag der Antragstellerin weicht die im Langausdruck enthaltene Rubrik „Anzahl der Spiele” allerdings in ca. 20 % der Fälle erheblich von der tatsächlichen Anzahl der Spiele ab, weil diese Position weitestgehend aus anderen rechnerischen Daten ermittelt werde. Bei einer geringen Anzahl von Geräten wird auch diese Größe der „bezahlten Spiele” nicht erfasst, so dass bei diesen Geräten aus diesen oder anderen erfassten Daten der Spieleinsatz überhaupt nicht ermittelbar ist. Der Antragsgegner trägt jedoch vor, dass bei diesen Spielgeräten mit Hilfe eines Zusatzgerätes der Speicherinhalt genau wie bei den anderen Geräten lesbar gemacht werden kann und deshalb auch bei diesen Geräten mit einem Anschaffungsaufwand von 39,95 EUR pro Gerät die bezahlten Spiele ermittelt werden könnten. Die danach bestehenden Unklarheiten, ob und mit welcher Genauigkeit an Hand der bisher erfassten Daten bei Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit der Spieleinsatz ermittelt werden kann, sind im Hauptsacheverfahren weiter aufzuklären. Der Senat hat Bedenken, dass der Gesetzgeber die Besteuerung an eine Bemessungsgrundlage anknüpfen kann, die nach der in dem hier relevanten Streitzeitraum Oktober bis Dezember 2005 geltenden Sach- und Rechtslage nicht zu erfassen war und tatsächlich auch nicht erfasst worden ist und die bei einer - wenn auch geringen - Anzahl von Spielgeräten auch nicht rechnerisch ermittelt werden konnte. Kann auf der Grundlage anderer, verlässlich erfasster Daten die wesentliche Bemessungsgrundlage der Steuer ermittelt werden, so wäre diesem Bedenken Rechnung getragen. Dies wird jedoch von der Antragstellerin bestritten. Auch hat sie mit dem vorgelegten Langausdruck und dem Schreiben des Herstellers A GmbH hinreichend glaubhaft gemacht, dass jedenfalls bei einer Anzahl von Spielgeräten die in dem Ausdruck ausgewiesenen Spielezahlen auf Grund von systemimmanenten Fehlern unzutreffend sein können. In dieser Hinsicht ist in dem Hauptsacheverfahren der Sachverhalt weiter aufzuklären, insbesondere ob es sich um einen technischen Fehler im Einzelfall oder um ein generelles Problem der Datenerfassung handelt. Allerdings können dadurch nicht die Bedenken ausgeräumt werden, die bestehen, soweit bei bestimmten Geräten die erforderlichen Daten für die Berechnung der Besteuerungsgrundlage überhaupt nicht erfasst werden können. In dem hier streitigen Zeitraum bestand keine gesetzliche Verpflichtung, die technischen Vorrichtungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage vorzuhalten oder - soweit diese nicht vorhanden ist - diese anzuschaffen. Vor diesem Hintergrund dürfte der Antragsgegner von der Antragstellerin auch nicht die Anschaffung eines technischen Zusatzgerätes zur Ermittlung der notwendigen rechnerischen Größen verlangen können. Zwar weist der Antragsgegner zu Recht darauf hin, dass es grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, er kann jedoch von dem Steuerpflichtigen nichts Unmögliches oder einen Aufwand für die Ermittlung der Besteuerungsdaten verlangen, der nach Kosten- und Arbeitsaufwand außer Verhältnis zu den zu ermittelnden Daten steht. Das wäre jedoch hier der Fall, wenn der Spieleinsatz manuell ermittelt werden müsste.

Die Spielvergnügungsteuerfestsetzung ist deshalb auszusetzen, soweit die Antragstellerin Steuern gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3, § 4 Abs. 1 HmbSpVStG angemeldet hat, somit für Oktober 2005 in Höhe von der 3.316,35 EUR, für November 2005 in Höhe von 3.439,70 EUR und für Dezember 2005 in Höhe von 3.375,59 EUR.

Die Aussetzung der Vollziehung ist gegen Sicherheitsleistungen in Höhe der auszusetzenden Steuer zu gewähren. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann auch im finanzgerichtlichen Verfahren die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Steuerforderung kann im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse als gefährdet erscheinen. Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist. Auch hat die an sich im Hinblick auf die Vermeidung von Steuerausfällen gebotene Anordnung einer Sicherheitsleistung zu unterbleiben, wenn bei einer auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gestützten Aussetzung der Vollziehung der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (st. Rspr., vgl. BFH, Beschluss vom 13.01.1991 - VIII B 14/97, BFH/NV 1992 S. 688; Beschluss vom 29.11.1995 - X B 328/94, BStBl. II 1996 S. 322; Beschluss vom 31.01.1997 - X S 11/96, BFH/NV 1997 S. 512 m.w.N.). Über die Anordnung der Sicherheitsleistung entscheidet das Gericht in eigenem Ermessen. Der Senat hält die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Streitfall für erforderlich, um Steuerausfälle zu vermeiden. Im Übrigen hat die Antragstellerin weder vorgetragen noch durch Vorlage entsprechender Unterlagen glaubhaft gemacht, dass sie im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten. Es ist im vorliegenden Fall auch nicht von einer Sicherheitsleistung abzusehen, weil mit Gewissheit oder jedenfalls großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang zu erwarten wäre. Vielmehr bedarf der Sachverhalt weiterer Aufklärung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Beschwerde ist nach § 128 Abs. 3 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.