08.01.2010
Finanzgericht Bremen: Beschluss vom 01.10.2003 – 2 V 628/02, 2 V 634/02 (1)
1. Die Aussetzung der Vollziehung eines Grundlagenbescheides wird nicht wirksam, soweit sie von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht wird, denn bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides darf die Sicherheitsleistung nur ausgeschlossen, nicht aber angeordnet werden. Ist die Sicherheitsleistung nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden, ist darüber erst bei der Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides zu entscheiden.
2. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Grundsatz von Treu und Glauben der Änderung von Steuerbescheiden bereits vorab, bevor das endgültige Ergebnis der Betriebsprüfung vorliegt, mit geschätzten Mehrergebnissen nicht entgegensteht, wenn Ursache für die Notwendigkeit umfangreicher Sachverhaltsermittlungen in Form der Betriebsprüfung die Steuerhinterziehung des Steuerpflichtigen gewesen ist.
3. Ist die Buchführung des Steuerpflichtigen formell und materiell in einem solchen Maße mangelhaft, dass sie insgesamt zu verwerfen ist, so kann sie der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden mit der Folge, dass die Finanzbehörden zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt und verpflichtet sind.
4. Umfangreiche einzelfallbezogene Ausführungen zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, der Kassenbuchführung durch tägliche Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben und zur Rechtmäßigkeit und Schlüssigkeit der Schätzung von Umsatz und Gewinn, Wareneinsatz und Rohgewinnaufschlagsatz durch den Betriebsprüfer im Rahmen der durchgeführten Nachkalkulation.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Bescheide vom 24.10.2002 und der Bescheide vom 26.05.2003 über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1993 bis 1999 wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Ast.
Die Beschwerde wird nicht zugelassen.
Der Streitwert wird auf EUR 28.281,38 festgesetzt.
BESCHLUSS
In dem Verfahren
wegen Aussetzung der Vollziehung (gesonderte Feststellung des Gewinns 1993 – 1999)
hat das Finanzgericht Bremen – 2. Senat – am 1. Oktober 2003 durch den Vizepräsidenten des Finanzgerichts … als Vorsitzenden, der Richter am Verwaltungsgericht … und die Richterin am Finanzgericht …
beschlossen:
Tatbestand
I.
Der Ast. begehrt die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 24.10.2002 und vom 26.05.2003 über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1993 bis 1999 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung. Streitig ist die Hinzuschätzung von mit Hilfe einer Nachkalkulation ermittelten Erlösen aus dem Betrieb einer Speisegaststätte dem Grunde und der Höhe nach.
Der Ag. betreibt in R. das italienische „Ristorante – Pizzeria M.”. Die Räumlichkeiten des Gastronomiebetriebs befinden sich in einer kleinen Villa […] mit einem teilweise als Restaurantfläche genutzten parkähnlichen Garten. Der Ast. hat die gesamte Villa einschließlich der zu Büro- und Wohnzwecken nutzbaren Räume im Obergeschoss von der der Gesellschaft für Stadterneuerung, Stadtentwicklung und Wohnungsbau mbH als Verwalterin des städtischen Haus- und Grundbesitzes am 29.12.1992 für zunächst 10 Jahre angemietet (Mietvertrag vom 29.12.1992). Das Restaurant hat mindestens 100 Sitzplätze (Niederschrift über die Betriebsbesichtigung am 18.06.2002 und Schreiben der Betriebsprüfung an den Ast. vom 13.08.2002). Ausweislich der Niederschrift über die Betriebsbesichtigung am 18.06.2002 war es seinerzeit regelmäßig von 12.00 Uhr bis 15.00 Uhr und von 18.00 Uhr bis 23.00 Uhr bei zwei bis drei Ruhetagen jährlich geöffnet. Der Gewinn wird aufgrund einer DATEV-Buchführung durch Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz -EStG- ermittelt. Aufgrund der beim Ag. eingereichten Feststellungserklärungen wurden vom Ag. Gewinne aus Gewerbetrieb in Höhe von DM 48.518,97 für das Jahr 1993, in Höhe von DM 57.880,78 für das Jahr 1994, in Höhe von DM 81.258,47 für das Jahr 1995, in Höhe von DM 77.113,07 für das Jahr 1996, in Höhe von DM 98.121,68 für das Jahr 1997, in Höhe von DM 136.073,39 für das Jahr 1998 und in Höhe von DM 73.463,32 für das Jahr 1999 festgestellt und dem Finanzamt S. als Wohnsitzfinanzamt mitgeteilt, das auf diesen Grundlagen Einkommensteuern für die entsprechenden Jahre festsetzte.
Am 06.04.2000 prüfte der Ermittlungsdienst des Arbeitsamts R. den Betrieb des Ast. Ausweislich des Prüfberichts vom 19.04.2000 konnten die Ermittler beim Betreten die Personalien von sechs Personen feststellen, während sich eine siebte Person der Personenfeststellung entzog, indem sie durch das offene Küchenfenster und anschließend mit dem Fahrrad flüchtete. Unter den sechs angetroffenen Personen befanden sich außer dem Ast. selbst und einem polnischen, einem türkischen und einem italienischen Staatsangehörigen auch eine Frau T., die bei einer späteren Vernehmung durch die Steuerfahndung angab, in der Zeit von ca. 1995/1996 bis zum Jahr 2001 mit dem Ast. befreundet gewesen zu sein (Vernehmungsniederschrift vom 27.05.2002), sowie der damals 21jährige Sohn des Ast., Herr V. Letzterer gab gegenüber den Ermittlern des Arbeitsamts R. an, nur an diesem Tag und ohne Entgelt als mithelfender Familienangehöriger tätig gewesen zu sein.
Am 11.05.2000 wurde der Betrieb des Ast. erneut vom Ermittlungsdienst des Arbeitsamts R. geprüft. Aus dem Prüfbericht vom 15.05.2000 über diese Wiederholungsprüfung geht hervor, dass im Küchenbereich ein als Tourist eingereister polnischer Staatsbürger und ein sich als indischer Staatsbürger ausgebender Mann angetroffen wurden, die angegeben hätten, zum Schlafen im Obergeschoss des Restaurants untergebracht und erst seit wenigen Tagen beim Ast. beschäftigt gewesen zu sein.
Aufgrund eines anonymen Hinweises auf illegale Beschäftigung polnischer Staatsbürger, die sich als italienische Staatsbürger ausgeben würden und der italienischen Sprache mächtig seien, überprüfte der Ermittlungsdienst des Arbeitsamts R. den Betrieb des Ast. außerdem am Mittwoch, den 23.01.2002 um 19.00 Uhr. Unter den im Betrieb des Ast. angetroffenen arbeitenden Personen befanden sich keine Angehörigen des Ast. Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungen wird auf die von dem Ermittler des Arbeitsamts am selben Tag gefertigte „Anlage zur Tagebuch-Nr.: 106 / 02 in Sachen Überprüfung Restaurant ‚M.’, G.-Str. 14, R.” verwiesen.
Die Betriebsprüfung wurde auf die Ermittlungen des Arbeitsamts R. gegen den Ast. aufgrund einer Meldung in der Ausgabe der E-Zeitung vom […], den […].01.2002 aufmerksam.
Am darauffolgenden Dienstag, den 29.01.2002 besuchte ein Betriebsprüfer der Betriebsprüfungsstelle des Ag. den Betrieb des Ast. mittags als Gast und hielt in einem Vermerk u. a. Folgendes fest:
„Probeessen siehe anliegenden Bon vom 29.01.2002, Uhrzeit der Bonerstellung ca. 13.30,
[…]
Personal am Besichtigungstag: hinter dem Getränketresen 1 männl. Pers., dazu eine männl. Bedienung, in der Küche (nicht einsehbar) mindestens 1 Pers. und eine weitere Person, evtl. der Chef.
Das Lokal gehört der gehobenen Preisklasse an. Als Tagesgericht wurde Seeteufel für 20,50 EUR angeboten. Daneben gab es aber auch ein preisgünstiges Mittagsmenü für 6,50 EUR (Roulade). „
Die für die Betriebsprüfung aus den ihr vorliegenden Jahresabschlüssen ersichtlichen gebuchten Personalaufwendungen des Ast. beliefen sich auf DM 67.970,15 (= DM 41.264,17 Löhne und Gehälter + Soziale Abgaben DM 26.705,98) im Jahr 1997, auf DM 78.121,83 (= DM 50.900,42 Löhne und Gehälter + Soziale Abgaben DM 27.221,41) im Jahr 1998 und auf DM 99.776,70 (= DM 61.470,49 Löhne und Gehälter + Soziale Abgaben DM 38.306,21) im Jahr 1999. Ungebundene Entnahmen wurden für das Jahr 1997 in Höhe von insgesamt DM 24.000,- (Seite 7 des Jahresabschlusses 1997), für das Jahr 1998 in Höhe von insgesamt DM 80.884,44 (Seite 5 des Jahresabschlusses 1998, Sonderakte) und für das Jahr 1999 in Höhe von insgesamt DM 55.210,39 (Seite 5 des Jahresabschlusses 1999) gebucht. Als Eigenverbrauch wurden für das Jahr 1997 DM 8.712,- (Seite 9 des Jahresabschlusses 1997), für das Jahr 1998 DM 8.712,- (Seite 7 des Jahresabschlusses 1998), und für das Jahr 1999 DM 4.571,- (Seite 7 des Jahresabschlusses 1999) gebucht. Die Betriebsprüfung würdigte diese Beträge vor dem Hintergrund der Feststellungen des Ermittlungsdienstes des Arbeitsamts R. und des Besuchs vom 29.01.2002 in einem Vermerk wie folgt:
„Lt. Aktenlage werden bzw. wurden sog. Schwarzarbeiter beschäftigt. Dies erklärt m. E. auch die für diesen Dienstleistungsbetrieb ungewöhnlich niedrigen Personalaufwendungen.
[…]
Laut Aktenvermerk des Bpr. Herrn […] waren am 29.01.2002 insgesamt 4 Personen in dem Lokal (Mittagstisch) beschäftigt.
Die ungebundenen Entnahmen belaufen sich auf:
1997//DM 24.000.- / 1998 // 80.884,44 / 1999 // 55.210,33 DM
Dementsprechend können zumindest nicht zwei Personen dauerhaft aus den ungebundenen Entnahmen entlohnt worden sein.
Auch können nicht im erheblichen Umfang Familienmitglieder beschäftigt worden sein, da die Pauschalbeträge für den Eigenverbrauch bei Speisewirtschaften mit insgesamt 4.584,- DM zu berücksichtigen sind. Im Prüfungszeitraum wurden aber lediglich 8.712.- DM bis 4.571,- DM als Eigenverbrauch gebucht.
Eine überschlägig durchgeführte Verprobung (s. Anlage 1) hat zu erheblichen Abweichungen hinsichtlich der bisher erklärten Umsätze bei einem hier unterstellten Rohgewinnaufschlagsatz von 250 % geführt.
[…] ”
Am 06.02.2002 leitete die Steuerfahndung R. ein Strafverfahren gegen den Ast. wegen des Verdachts der Verkürzung von Umsatzsteuer 1996 bis 1999 und Januar bis Dezember 2000 sowie Januar bis Dezember 2001, Lohnsteuer von Januar 1997 bis Dezember 2001, Einkommensteuer 1995 bis 1999 und Gewerbesteuer 1995 bis 1999 ein (Einleitungsvermerk gemäß § 397 Abs. 2 AO vom 06.02.2002).
Am Freitag, den 15.02.2002 um 19.00 Uhr wurde der Betrieb des Ast. ein weiteres Mal vom Ermittlungsdienst des Arbeitsamts R. überprüft. In dem Prüfbericht heißt es u. a.:
„Neben dem Inhaber O. […] und dessen Sohn, der im Servierbereich tätig war, wurden 7 Arbeitnehmer angetroffen und festgestellt. Arbeits- und aufenthaltsrechtliche Verstöße wurden bei der Prüfung erstmalig nicht festgestellt.
Arbeitnehmer räumten auf Befragen jedoch ein, beim Arbeitsamt R. in lfd. Leistungsbezug zu stehen. Alle wollen die Tätigkeit dem Arbeitsamt mitgeteilt haben. Hierbei handelt es sich um folgende Personen:
[…] ”
Am 05.03.2002 wurden die angemieteten Räumlichkeiten des Betriebs des Ast. in der G.-Str. 14 in R., eine Eigentumswohnung des Ast. in der benachbarten K.-Str. 3 in R. sowie das Einfamlienhaus des Ast. A.-Str. 1 in U. von der Steuerfahndung R. durchsucht und bei dem Ast. sowie bei dem Steuerberater des Ast. – dem jetzigen Prozessbevollmächtigten – Beweismittel beschlagnahmt. Die freiwillig herausgegebenen und beschlagnahmten Gegenstände sind in den Verzeichnissen der Steuerfahndung vom 05.03.2002 aufgeführt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.
Außerdem wurde am 05.03.2002 die Registrierkasse im Betrieb des Ast. von zwei Sachverständigen des Finanzamts B. ausgewertet. In dem Bericht über die Auswertung (Auslesung) einer elektronischen Registrierkasse vom 06.08.2002 heißt es u. a. wörtlich:
„ Aussagen des Steuerpflichtigen vor bzw. während der Auslesung der Registrierkasse:
[…]
3. Der Stpfl. behauptete, das täglich Tagesendsummenbons erstellt wurden, die alle zeitnah dem Stbr. zugeleitet wurden. Im Betrieb wurden keine Tagesendsummenbons vorgefunden.
4. Es liegen keine alten Journalrollen mehr vor.
Auslesung:
[…]
Auswertung:
[…]
2. Journalrollen die eventuell weitere Aufschlüsse über die Nutzung der einzelnen Kellner hätten geben können, wurden nicht vorgefunden. Im Übrigen war die Funktion der Journalrolle zum Zeitpunkt der Kassenauslesung nicht in Betrieb. Lt. Stpfl. läuft diese schon seit längerer Zeit nicht mehr mit. Im Journalfach lag eine über einen längeren Zeitraum nicht benutzte Bonrolle.
3. Tagesendsummenbon:
[…]
Die bei der Kassenauslesung erstellten Tagesendsummenbons […] tragen die fortlaufenden Z-Zähler 26, 27 und 28. Dieser Zählerwert ist bei dem Alter der Kasse viel zu niedrig. Ein der Steuerfahndung R. vorliegender Tagesendsummenbon vom 06.09.2001 […] weist bereits den lfd. Z-Zähler 37 aus. Auch dieser Zähler ist bereits zu niedrig.
Grund für die niedrigen Zählerwerte kann eine kontinuierliche zwischenzeitliche (z.B. monatliche) Nullstellung des Z-Zählers (bei Kassen dieser Art bereits mehrfach vorgekommen) bzw. eine Umprogrammierung/Neueinrichtung der Kasse sein. Alle aufgeführten Möglichkeiten zur Löschung oder Änderung des Z-Zählers stehen im Gegensatz zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.
Durch die nicht fortlaufende Numerierung des Tagesendsummenbons (Z-Zählers) ist seine Aussagekraft bis auf ein Minimum reduziert und genügt in dieser Form nicht mehr den Anforderungen ordnungsmäßiger Kassenführung. Er berechtigt im Besonderen nicht mehr zur Inanspruchnahme der Erleichterung zur Aufbewahrung von Kassenbons gemäß des Erlasses des BMF vom 09.01.1996.
[…]
4. Tagesumsatz vom 05.03.2002 bis zum Auslesezeitpunkt um 15:31 Uhr
Lt. Finanz-Bericht Z – 5 (Tagesendsummenbon) beträgt der Tagesumsatz 343,50 Euro.
[…]
5. Periondenumsätze
Sämtliche anderen Berichte beinhalteten Werte für eine bestimmte Periode. Der Gesamtumsatz für diesen Zeitraum betrug 38.783,- Euro.
Es ist davon auszugehen, das dieser Zeitraum der 09.02.2002 bis 05.03.2002 ist. Diese Feststellung ergibt sich daraus, das der Monatsbericht mit Tagesumsätzen […] Werte für den Zeitraum Tag 09 bis 28 aufweist, obwohl die Auslesung am 05.03.02 erfolgte. Dies ist nur dadurch zu erklären, dass dieser Speicher nicht, wie üblich am Monatsende (hier 28.02.02) sondern bereits im Laufe des Monats (hier am 08.02.2002 bzw. 09.02.2002) durch eine Z-Abfrage auf Null gesetzt wurde. Die nach dem 08.02.02 registrierten Werte bis zum Tag der Auslesung durch das Finanzamt sind zwischenzeitlich nicht mehr abgefragt worden. Bei Nichtabfrage dieses Speichers summieren sich die jeweiligen Tagesumsätze eines jeden Monats, und werden erst bei Z-Abfrage des Speichers auf Null gesetzt.
Der Umsatz für die Zeit vom 09.02.02 – 28.02.02 beträgt somit mindestens 32567,50 Euro
Für die Zeit vom 01.03.02 – 05.03.02 15:27 Uhr beträgt der Umsatz mindestens 6215,50 Euro.
6. Werte für zurückliegende Zeiträume
Wie bereits unter Punkt 6 der Auswertung erwähnt, beinhaltet der Monatsbericht mit Tagesumsätzen die nach Tagen getrennten Umsätze für den Zeitraum vom 09.02.2002 bis zum 05.03.2002. Diese Zahlen sollten mit den bisher erklärten verglichen werden.
Für Zeiträume vor dem 09.02.2002 konnten aus den Kassenberichten keine Ergebnisse gezogen werden, da der GT-Speicher nicht auf den Bons ersichtlich ist.
[…]
12. Ausführungen zu dem Bediener-Gesamtbericht vom 06.09.2001:
a. BAR SOLL
Weder der Tagesendsummenbon noch bei anderen Bons ist eine Aufteilung der Erlöse nach Zahlungswegen zu erkennen. Dies entspricht zumindest beim Tagesendsummenbon nicht den Mindestanforderungen.
[…]
c. Sonstige Merkwürdigkeiten des Bediener-Gesamtberichts
[…]
Der im Kassenbericht übertragene Erlös von 540,– DM stimmt nicht mit der Summe auf dem Bediener-Gesamtbericht (1.321,50 DM). „
Für die weiteren Einzelheiten der Auswertung wird auf den Bericht über die Auswertung (Auslesung) einer elektronischen Registrierkasse vom 06.08.2002 nebst Anlagen verwiesen.
Auf der Grundlage der bei der Auslesung der elektronischen Registrierkasse am 05.03.2002 erhobenen Daten ermittelte die Betriebsprüfung folgende Umsatzverteilung für den – in den bei der Auslesung abgefragten Berichten nur ausgewiesenen – Zeitraum ab 09.02.2002 (Rechtsbehelfsakte):
| Speisen: | Vorspeisen | 2.232,50 | 8,54 v.H |
| Suppen | 594,50 | 2,27 v.H | |
| Salate | 1.868,00 | 7,15 v.H | |
| Pasta | 4.265,50 | 16,32 v.H | |
| Pizzen | 4.468,00 | 17,09 v.H | |
| Eierspeisen | 68,00 | 0,26 v.H | |
| Fisch | 4.405,50 | 16,85 v.H | |
| Schwein | 2.155,00 | 8,24 v.H | |
| Rind | 1.191,00 | 4,56 v.H | |
| Dessert | 661,00 | 2,53 v.H | |
| Div. Küche | 3.788,50 | 14,49 v.H | |
| Büffet | 123,00 | 0,47 v.H | |
| Tagesgerichte | 318,50 | 1,22 v.H | |
| Summe | 26.139,00 | 100,00 v.H | |
| Getränke: | Bier | 2.058,00 | 16,28 v.H |
| Wein | 5.808,00 | 45,93 v.H | |
| Alkoholfrei | 2.129,00 | 16,84 v.H | |
| H. Getränke | 1.592,50 | 12,59 v.H | |
| Spirituosen | 1.056,50 | 8,36 v.H | |
| Summe | 12.644,00 | 100,00 v.H | |
| Summe Speisen & Getränke | 38.783,00 | ||
An dem auf die Durchsuchung folgenden Tag, dem 06.03.2002, veranlasste die Steuerfahndung außerdem, dass der Ast. in Anwesenheit zweier ihrer Beamten sein Schließfach bei der Commerzbank AG Filiale […] öffnete. Es wurde festgestellt, dass sich darin Bargeld in Höhe von EUR 27.500,- befand (Niederschrift über die Durchsicht eines Schließfaches vom 06.03.2002).
Am 25.03.2002 erließ der Ag. eine Prüfungsanordnung für den Zeitraum 1996 bis 1999. Die Betriebsprüfung begann am 09.04.2002 und erstreckte sich gemäß der Prüfungsanordnung auf die Gewinnfeststellung, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer.
Bei ihren Ermittlungen stellte die Betriebsprüfung u. a. fest, dass über das Konto der damaligen Lebensgefährtin des Ast., Frau T., bei der Sparkasse in R. (Nr. …) Rechnungen für den Betrieb des Ast. bezahlt wurden. In der Vernehmung zu diesem Sachverhalt durch die Steuerfahndung erklärte Frau T. hierzu am 27.05.2002 Folgendes: Sie kenne den Ast. seit mehr als 10 Jahren. Auch in der Zeit, als sie enger befreundet gewesen seien, hätte sie mit dem Ast. allerdings keine gemeinsame Wohnung bezogen. Der Antragstelle habe ihr immer geholfen, und daher habe sie ihm auch gern geholfen. Sie habe für den Ast. von ihrem Konto bei der Sparkasse in R. Überweisungen getätigt, insbesondere dann, wenn der Ast. krank gewesen sei. Der Ast. sei in den letzten Jahren 4 oder 5 Mal operiert worden. Sie hätte die Überweisungsträger selbst ausgefüllt. Seit wann sie ihr Konto zur Verfügung gestellt habe, könne sie nicht mehr genau sagen. Der Ast. habe ihr das Geld für die von ihr bezahlten Rechnungen in bar erstattet. Einzahlungen aus den Einnahmen des Betriebs des Ast. auf ihr Konto seien nicht erfolgt.
Bei ihren Ermittlungen stellte die Betriebsprüfung außerdem fest, dass der Ast. im Jahr 1996 das mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück A-Str. 1 in U. erworben hatte.
Die Ermittlungen der Betriebsprüfung ergaben des weiteren, dass in dem Haus A-Str. 1 in U. von dem ebenfalls in U. ansässigen Architekten Dipl. Ing. H. im Auftrag des Sohns des Ast. ein Besichtigungs- und Besprechungstermin am 16.05.2000 für den Einbau eines Schwimmbades mit der Firma Ö. Schwimmbäder durchgeführt worden war, aufgrund dessen die Firma Ö. Schwimmbäder am 18.05.2000 ein „Richtpreisangebot” für eine „Unterflurschwimmhalle Modell 5001 S” zu einem Gesamtpreis inkl. Umsatzsteuer von DM 410.413,- unterbreitet hatte.
In einem Bericht der Commerzbank Filiale R. aus dem Jahr 1998, den die Kreditabteilung aus Anlass der Bewertung von Sicherheiten für dem Ast. gewährte Kredite erstellt hatte, wird das Haus A-Str. 1 wie folgt beschrieben:
„Das EFH ist komplett und umfassend renoviert worden. Eine Objektbesichtigung im Juni 1998 zeigte ein luxuriöses Objekt mit einem Gesamtaufwand von über 1. Mio., wobei der über unsere Baufinanzierung (TDM 350) hinausgehende Teil aus Eigenmitteln erbracht worden ist. Nach Abschlägen schätzen wir den VW auf TDM 700. „
Darüber hinaus stellte die Betriebsprüfung fest, dass der Ast. in den Jahren 1999 und 2000 sowohl gegenüber der Gesellschaft für Immobilien mbH als auch gegenüber dem Senator für […] der Stadt R. Interesse am Erwerb der ehemaligen K.-Villa bekundet hatte. Nachdem die Gesellschaft für Immobilien mbH mit Schreiben vom 23.12.1999 dem Ast. auf dessen Anfrage hin mitgeteilt hatte, dass nach ihrer Einschätzung die Stadtgemeinde R. nicht beabsichtige, die K.-Villa zu verkaufen, wandte sich der Ast. mit Schreiben vom 17.02.2000 an den damaligen Senator für […] T. und erläuterte ihm seine wirtschaftliche Situation und Motivation wörtlich wie folgt:
„Sehr geehrter Herr Senator,
allen Unkenrufen zum Trotz bin ich mit dem Ristorante M. bislang nicht in das ‚Bauarbeiten-Loch G.’ gestürzt. Obwohl diese tiefgehende Baumaßnahme den Geschäftsbetrieb beeinträchtigt – wohl noch spürbarer in den kommenden Sommersaisons – bin ich zuversichtlich, auch in Zukunft meinen Gästen italienische Genüsse im stilvollen Ambiente der K.-Villa bieten zu können.
Damit dieses Kleinod weiterhin in angemessener und würdevoller Form den Bürgern von R. zugänglich bleibt, würde ich mich gern finanziell noch stärker engagieren. Daher beabsichtige ich zum Erhalt meiner längerfristigen Planungssicherheit, das Gebäude mit Außenterrasse von der Stadt R. käuflich zu erwerben. […]
Eine hilfreiche Begleitung meiner Kaufabsichten durch Sie könnte sicherlich dazu beitragen, das gesamte Areal […] auf einem nicht nur für den Stadtteil G. gewinnbringenden Niveau zu halten und bestehende Arbeitsplätze langfristig zu sichern.
(Als Anlage übersende ich Ihnen in dieser Angelegenheit die vorläufige Antwort der Gesellschaft für Immobilien vom 04.01.2000 sowie die Kopie des E-Zeitung-Artikels vom […]2000).
[…] ”
Zu einem Erwerb der K.-Villa durch den Ast. kam es bislang nicht. Die Gesellschaft für Immobilien äußerte mit Schreiben vom 21.02.2000, dass die Stadtgemeinde R. nicht verkaufsbereit sei.
Aufgrund von Kontrollmaterial des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Bochum aus dem Jahr 2001, das im Zuge der Ermittlungen gegen Verantwortliche und Mitarbeiter der BfG Bank AG (heute: SEB AG) in Frankfurt gewonnen wurde, erfuhr die Betriebsprüfung außerdem, dass die BfG Bank Luxembourg S.A. im Jahr 1993 einen Betrag in Höhe von DM 125.446,97 für den Ast. transferiert hatte.
Im Zuge der Ermittlungen nahm die Betriebsprüfung zudem Kenntnis von einer am 05.03.1993 geschlossenen notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung zwischen dem Ast. und seiner geschiedenen Ehefrau N. (Urkundenrolle-Nr. 1/1993 des Notars E., R.). Darin verpflichtete sich der Ast. gegenüber Frau N., an sie DM 600.000,- „zur Abgeltung aller Zugewinnausgleichsansprüche und Vermögensauseinandersetzungsansprüche sowie der Unterhaltsansprüche” zu zahlen (Ziffer I. der Vereinbarung) und für den gemeinsamen Sohn V. „einen monatlichen Unterhaltsbetrag derzeit nach dem Höchstsatz der Düsseldorfer Tabelle […], mithin z. Z. DM 860,– abzüglich hälftiges Kindergeld von DM 35,–, also DM 825,–” (Ziffer IV. der Vereinbarung).
Darüber hinaus fand die Betriebsprüfung eine vom 08.04.1998 datierende Rechnung der Firma Kassen-EDV Gastronomie und Handel A., Y. über einen Betrag in Höhe von DM 3.200,- zuzüglich Umsatzsteuer für einen „Umrüstsatz für LCD Bildschirm” und einen „Umrüstsatz für Thermodrucker” sowie Umbaukosten für eine elektronische Registrierkasse. Des weiteren wurde eine vom 16.12.1998 datierende Rechnung der Firma A. Registrierkassen, Y. über die Lieferung von „Bonrollen Thermo 54 x 50” an den Ast. zum Preis von DM 130,- zuzüglich Umsatzsteuer und eine vom 03.09.1999 datierende Rechnung der gleichen Firma über die Lieferung von 50 Stück „54 x 50 x 12 Thermorollen TD-1” an den Ast. zum Preis von ebenfalls DM 130,- zuzüglich Umsatzsteuer gefunden.
Schließlich stellte die Betriebsprüfung noch fest, dass der Steuerberater und Prozessbevollmächtigte des Ast. unter dem 27.11.2001 ein mit dem Titel „Rundschreiben an alle Mandanten, die mit Registrierkassen arbeiten!” überschriebenen Hinweis verfasst hatte, in dem es u. a. heißt:
„Aufgrund einer jetzt durchgeführten Betriebsprüfung, die zu erheblichen Zuschätzungen führte, möchte ich nochmals darauf hinweisen, dass beim Einsatz von Registrierkassen Aufbewahrungspflichten bestehen. Es müssen aufbewahrt werden:
[…]
3. die Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers auf sogenannte Z-Nummer zur Überprüfung der Vollständigkeit der Kassenberichte, der Stornobuchungen (sogen. Managerstornos und Nachstornobuchungen), Retouren, Entnahmen sowie der Zahlungswege (bar, Scheck, Kredit) und alle weiteren im Rahmen des Tagesabschlusses abgerufenen Ausdrucke der EDV-Registrierkasse.
4. Darüber hinaus ist die Vollständigkeit der Tagesendsummenbons durch organisatorische oder durch programmierte Kontrollen sicherzustellen.
Dies alles ist erfaßt in einem Erlaß des Bundesministers der Finanzen und der obersten Finanzbehörden der Länder. Gern stelle ich auf Anforderung diesen Erlaß in Fotokopie zur Verfügung. Bitte beachten Sie insbesondere die Aufbewahrung der Z-Bons an den Tagesberichten, damit Zuschätzungen, die sehr teuer werden können, vermieden werden. „
Am 13.08.2002 erließ die Betriebsprüfung des Ag. eine ergänzende Prüfungsanordnung, mit der sie die Betriebsprüfung beim Ast. auf die Gewinnfeststellung, die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer für den Zeitraum 1993 bis 1995 ausdehnte. Die Erweiterung des Prüfungszeitraumes wurde damit begründet, dass „mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen, insbesondere im Bereich der Betriebseinnahmen (s. auch Schreiben vom 13.08.2002) zu rechnen” sei.
Dem in der ergänzenden Prüfungsanordnung genannten Schreiben vom 13.08.2002 war eine Geldverwendungsrechnung in Tabellenform beigefügt, auf deren Inhalt für die Einzelheiten verwiesen wird. In dem Schreiben vom 13.08.2002 teilte die Betriebsprüfung dem Ast. u. a. Folgendes mit:
„Aus der als Anlage 1 bis 6 beigefügten Geldverwendungsrechnung für die Jahre 1989 bis 1999 ermittelt sich eine Differenz i.H.v. 1.184.315.- DM. Erläutern Sie bitte den so den Akten nicht zu entnehmenden Geldzugang von über einer Millionen DM in dem Zeitraum. Sollten Sie zu der Aufstellung noch Fragen, wie sich die Zahlen ermitteln, so wird um eine entsprechende Rückmeldung zu dem oder den Punkten gebeten.
Hinsichtlich der EDV-Kasse ist festzuhalten, daß Sie diese für netto 3.200.- DM am 08.04.1998 umgerüstet haben (LCD Display, Displaydrucker, Thermodrucker und Thermocontroller). Auch haben Sie fortlaufend Thermorollen TD-1 bezogen. Warum wurden (bis auf die bei der Durchsuchung sichergestellten) fast sämtliche Kassenbelege vernichtet ?
Sie haben von Ihrem Steuerberater mit Schreiben vom 27.11.2001 einen Brief / Rundschreiben erhalten in dem Sie konkret und gesondert auf die Aufbewahrungspflichten hinsichtlich der Kassenunterlagen nochmals hingewiesen wurden! „
Außerdem fragte die Betriebsprüfung in dem Schreiben vom 13.08.2002 an, wie der Ast. den Erwerb der K.-Villa, um den er sich mit Schreiben vom 17.02.2000 an den damaligen Senator für […] T. bemüht habe, habe finanzieren wollen. Für das Kaufobjekt hätten nach Einschätzung der Betriebsprüfung mindestens DM 1,0 Mio. gezahlt werden müssen. Ferner wurde um Erläuterung gebeten, wie und für welche Personen der Ast. ab dem Jahr 1996 jeweils den Eigenverbrauch ermittelt habe. Die Betriebsprüfung bat außerdem um Mitteilung, aus welchen Mitteln die bei den Überprüfungen des Ermittlungsdienstes des Arbeitsamts R. jeweils festgestellten Arbeitnehmer ohne Arbeitserlaubnis bzw. ohne Lohnunterlagen bezahlt worden seien. Die Betriebsprüfung wies in diesem Zusammenhang auch ausdrücklich auf die Möglichkeit hin, noch weitere Betriebsausgaben für Lohnzahlungen geltend zu machen, und bat insoweit um eine Zusammenstellung etwaiger Lohnzahlungen, die bisher noch nicht gebucht worden seien. Zur Klärung der Herkunft der Barmittel im Schließfach bei der Commerzbank R. in Höhe von EUR 27.500,- wurde der Ast. ebenfalls in dem Schreiben vom 13.08.2002 aufgefordert. Hinsichtlich der weiteren mit der Bitte um Beantwortung gestellten Fragen und der zugrundeliegenden Feststellungen der Betriebsprüfung wird auf das Schreiben der Betriebsprüfung an den Ast. vom 13.08.2002 sowie ein weiteres Schreiben vom 10.09.2002 verwiesen.
Am 22.08.2002 kaufte ein Betriebsprüfer des Ag. eine Pizza „Venezia” zum Mitnehmen zum Preis von EUR 7,- und ein Gericht „Scal. della Casa” ebenfalls zum Mitnehmen zum Preis von EUR 14,-. Es handelt sich bei diesen beiden Speisen nach Auffassung der Betriebsprüfung um Gerichte, die häufig bestellt würden und zudem ganze Bereiche des Wareneinsatzes abbildeten, so dass die hierfür ermittelten Rohgewinnaufschlagsätze auf alle Pizzen und Fleischgerichte übertragbar seien (Schreiben der Betriebsprüfung an den Ast. vom 10.09.2002). Die Betriebsprüfung nahm eine Analyse und Verprobung dieser beiden Speisen vor und hielt die einzelnen Schritte und Ergebnisse schriftlich und photographisch fest. Wegen der Einzelheiten der Analyse und der Verprobung wird auf die Betriebsprüfungsakte verwiesen. Danach ergab sich ein Rohgewinnaufschlag für die Pizza „Venezia” von 447,61 v.H. und ein Rohgewinnaufschlag für das Fleischgericht „Scal. della Casa” von 477,90 v.H. Der Ast. wurde hiervon mit Schreiben vom 10.09.2002 in Kenntnis gesetzt und um Mitteilung gebeten, falls er zu der Ermittlung Fragen bzw. Einwendungen habe.
Aus Anlass des Kaufs der für die Einzelspeiseverprobung benötigten Gerichte fertigte der Betriebsprüfer des Ag. am 22.08.2002 einen Aktenvermerk, in dem es u. a. heißt:
„Während der Wartezeit von ca. 15 Min. konnte ich feststellen […].
[…]
Ein Kellner hat für 2 Personen 5 kl. Brötchen mit Butter vorab gebracht. ”
Am 07.10.2003 händigte der Ast. der Betriebsprüfung eine Speise- und Getränkekarte (inkl. Weinkarte) mit den Preisen aus, die im Jahr 1999 galten. Die Betriebsprüfung führte daraufhin für das Jahr 1999 eine automatisierte Gesamtkalkulation durch, bei der sie den in der Buchhaltung ausgewiesenen Wareneinsatz zugrunde legte und daraus anhand der Preisauszeichnungen in der Speise- und Getränkekarte Aufschlagsätze für verschiedene Warenarten ermittelte. Hinsichtlich des Inhalts der Speise- und Getränkekarte wird auf die Betriebsprüfungsakte Bd. III verwiesen. Auch auf die Unterlagen der Gesamtkalkulation wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Die Ergebnisse der exemplarisch für das Jahr 1999 vorgenommenen Gesamtkalkulation wurden dem Ast. mit Schreiben vom 10.10.2002 zugänglich gemacht. Der für das Jahr 1999 ermittelte Rohgewinnaufschlagsatz belief sich danach auf 414,39 v.H.
Bei den Warenarten Hefe, Nudeln, Fleisch und Fisch sowie bei den insgesamt 23 unterschiedlichen Arten Salatgemüse nahm der Ag. von dem Wareneinsatz jeweils einen allgemeinen Abzug von 3 v.H. vor. Zusätzlich zu diesem allgemeinen Abzug setzte er bei den unterschiedlichen Arten Salatgemüse außerdem noch Abzüge für Putzverluste an, die je nach Warenart variieren (z. B. bei Petersilie Putzverlust von 43 v.H., bei Pilzen 2 v.H. und bei Zucchini 13 v.H.) und im Durchschnitt aller Warenarten 20,27 v.H. betragen. Von dem Wareneinsatz in Höhe von 2.700 kg bei der Warenart Mehl zog er eine betriebsindividuell kalkulierte Menge von 1.566,08 kg Mehl ab, so dass der automatisierten Kalkulation, die zu dem Aufschlagsatz von 414,39 v.H. führt, lediglich ein Wareneinsatz von 1.133,92 Mehl zugrunde liegt. Der Abzugsbetrag von 1.566,08 kg setzt sich zusammen aus einem Abzug in Höhe von 168,75 kg Mehl für die Personalverpflegung von sechs Personen mit 200 g Brot an je 225 Tagen, einem Abzug in Höhe von 5,40 kg (= 0,2 v.H. von 2.700 kg Mehl) für Streumehl und einem Abzug in Höhe von 1.391,93 kg für unentgeltliche Zugaben von 57 g Brot pro Nicht-Pizza-Gericht bei einer geschätzten Anzahl von 39.066 Nicht-Pizza-Gerichten.
Die amtlichen Richtsatzsammlungen weisen für das Jahr 1999 bei Speisewirtschaften Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 213 v.H. und maximal 317 v.H. und bei Pizzerien, d. h. Speisewirtschaften mit überwiegend Pizzagerichten und Teigwaren im Angebot, von durchschnittlich 285 v.H. und maximal 376 v.H. auf. Für die Jahre 1998 bis 1995 weisen die amtlichen Richtsatzsammlungen bei Speisewirtschaften Rohgewinnaufschlagsätze von durchschnittlich 203 v.H. und maximal 300 v.H. und bei Pizzerien, d. h. Speisewirtschaften mit überwiegend Pizzagerichten und Teigwaren im Angebot, von durchschnittlich 270 v.H. und maximal 376 v.H. auf. Für die Jahre 1994 und 1993 differenzierten die amtlichen Richtsatzsammlungen nicht zwischen Speisewirtschaften und Pizzerien.
Die Betriebsprüfung des Ag. wurde – mit Unterbrechungen – vom 09.04.2002 bis zum 18.02.2003 durchgeführt.
Noch vor Abschluss der Betriebsprüfung – nämlich am 24.10.2002 – erließ der Ag. auf der Grundlage einer vorläufigen Nachkalkulation gegenüber dem Ast. im Schätzungswege Bescheide über die geänderte gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1993 bis 1999. Für das Jahr 1993 stellte der Ag. darin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM 205.254,- fest, für das Jahr 1994 in Höhe von DM 334.974,-, für das Jahr 1995 in Höhe von DM 428.975,-, für das Jahr 1996 in Höhe von DM 270.736,-, für das Jahr 1997 in Höhe von DM 329.258,-, für das Jahr 1998 in Höhe von DM 455.098,- und für das Jahr 1999 in Höhe von DM 449.390,-. In der Anlage zu diesen Bescheiden heißt es wörtlich.
„ Ergänzende Angaben zur Art der Festsetzung
Der Bescheid ergeht gem. § 165 AO vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da die Besteuerungsgrundlagen noch nicht endgültig ermittelt werden konnten.
Erläuterungen
Im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Aufzeichnungen der Kasseneinnahmen unzureichend und unvollständig erfolgten.
Eine Nachkalkulation auf den erklärten Wareneinkauf hat ebenfalls ergeben, dass die Umsätze nicht vollständig erklärt wurden.
Zur Sicherung des Steueraufkommens wurden die Umsätze und Gewinne bereits zum jetzigen Zeitpunkt gem. § 162 AO geschätzt. Dabei wurden die Umsätze anhand einer für das Jahr 1999 durchgeführten Nachkalkulation auf den Wareneinkauf ermittelt und auf das weiteren Jahre des PZ übertragen.
Ich weise ausdrücklich darauf hin, dass die Betriebsprüfung noch nicht abgeschlossen ist. Zu gegebener Zeit werden Sie daher evtl. noch weitere Änderungsbescheide erhalten. „
Der Ast. legte mit Schreiben vom 04.11.2002 gegen die Bescheide vom 24.10.2002 über die geänderte gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1993 bis 1999 Einspruch ein und beantrage zugleich die Aussetzung der Vollziehung. Seinen Einspruch begründete der Kläger in der Einspruchsschrift vom 04.11.2002 wie folgt:
Der Erlass der als „Zwischenbescheide” bezeichneten Gewinnfeststellungsbescheide am 24.10.2002 sei rechtswidrig. Es möge zwar durchaus sein, dass im vorliegenden Falle erhebliche Anhaltspunkte dafür gegeben seien, dass die Erklärungen des Ast. nicht korrekt seien. Dies könne jedoch nicht dazu führen, dass sämtliche rechtsstaatlichen Regeln „über Bord geworfen” würden. Die Abgabenordnung -AO- sehe den Erlass von „Zwischenbescheiden” nicht vor. Die am 24.10.2002 erlassenen Bescheide sähen aus wie endgültige Bescheide; es werde lediglich in der Anlage – und nicht auf den Bescheiden – darauf hingewiesen, dass die Bescheide gemäß § 165 AO vorläufig ergangen seien. Der Erlass vorläufiger Bescheide nach § 165 AO sei jedoch in der damaligen Situation ausgeschlossen gewesen. Die durch die Vorschrift des § 165 AO eingeräumte Möglichkeit zur vorläufigen Festsetzung betreffe Ausnahmefälle und entbinde die Finanzbehörde nicht von ihrer Ermittlungspflicht gemäß § 88 AO. Die Betriebsprüfung hätte sich im Streitfall nicht mit der vorläufigen Aufbereitung eines nicht ausreichend aufgeklärten Sachverhalts begnügen dürfen. Vielmehr sei Voraussetzung für eine vorläufige Festsetzung gemäß § 165 AO, dass trotz Erfüllung aller der Finanzbehörde durch den Untersuchungsgrundsatz auferlegten Pflichten, unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit, eine konkrete Lücke verblieben sei, deren Schließung der Finanzbehörde entweder zur Zeit unmöglich oder nur unter verhältnismäßig großen Schwierigkeiten möglich wäre (BFH-Urteil vom 26.09.1990 II R 99/88, BFHE 161, 489, BStBl II 1990, 1043). Der Ast. habe den Eindruck, dass die Betriebsprüfung ihm in diesem außerordentlich komplizierten Fall die Möglichkeit habe nehmen wollen, in der dafür benötigten Zeit die entsprechenden Gegenbeweise und Argumente beizubringen, und dass wohl auch Druck auf ihn habe ausgeübt werden sollen, möglicherweise ein Geständnis abzulegen, ohne selbst abschätzen zu können, ob Vorwürfe überhaupt in irgendeiner Art und Weise berechtigt seien.
Die angefochtenen Bescheide seien auch deshalb rechtswidrig, weil es bis zum Tag der Einspruchseinlegung (04.11.2002) kein Angebot zur Durchführung einer Schlussbesprechung gegeben habe. Allein der Hinweis in den Schreiben der Betriebsprüfung, dass der Betriebsprüfer sowie der Sachgebietsleiter für Besprechungen zur Verfügung stünden, bedeute nicht, dass eine Schlussbesprechung angekündigt worden sei. Im Schreiben vom 10.10.2002 sei dem Ast. eine Frist zur Stellungnahme bis zum 05.11.2002 gesetzt, und außerdem sei in diesem Schreiben wörtlich ausgeführt worden, dass ein Schlussbesprechungstermin angeordnet würde, falls bis zu diesem Zeitpunkt keine Antwort vorläge. Ein solcher Schlussbesprechungstermin sei also auch nach Auffassung der Betriebsprüfung noch nicht durchgeführt worden. Es seien jedoch bereits sogenannte Zwischenbescheide erlassen worden, ohne eine Stellungnahme des Ast. überhaupt abzuwarten.
Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs sei außerdem dadurch verletzt worden, dass der Ag. einen Betriebsprüfer abgestellt habe, der etwa für sechs Wochen allein nur einen Fall bearbeitet habe. Dieser habe dann das Steuerberatungsbüro mit Schreiben und Fragen „bombardiert”. Nur der Betriebsprüfer habe in der gesamten Zeit über alle Unterlagen verfügt, während das Steuerberatungsbüro keinerlei Unterlagen gehabt habe. In einem Steuerberatungsbüro sei es bekanntermaßen so, dass der laufende Praxisbetrieb erledigt werden müsse. Der vorliegende Fall könne keinesfalls parallel zu der Betriebsprüfung in der gleichen Geschwindigkeit von dem Steuerberatungsbüro bearbeitet werden. Die Betriebsprüfung habe offenbar durch ihr Tempo dem Ast. die Abwehr- und Verteidigungsmöglichkeiten abschneiden wollen. Die Betriebsprüfung werde daher nochmals aufgefordert, die gesamten Betriebsprüfungsunterlagen dem Steuerberatungsbüro des Prozessbevollmächtigten des Ast. zur Verfügung zu stellen, damit dort eine sachgerechte Bearbeitung erfolgen könne. Es müsse die völlig unzulängliche Geldverwendungsrechnung der Betriebsprüfung im Einzelnen überprüft werden. Außerdem müssten die zu Gunsten des Ast. sprechenden Punkte herausgearbeitet werden, da die Betriebsprüfung des Ag. dafür bekannt sei, zu Gunsten des Steuerpflichtigen sprechende Punkte immer wieder zu übersehen.
So seien beispielsweise in der Geldverwendungsrechnung schlicht Zahlen aufgegriffen worden, die in das Bild der Betriebsprüfung passten. Beispielsweise würde aus einem Scheidungsverfahren ein Schreiben des gegnerischen Anwalts aus dem Zusammenhang herausgerissen. Wer sich auch nur ein wenig im Scheidungsrecht und mit Scheidungsverfahren auskenne, wisse, dass Zahlen, die für einen aufwändigen Lebensstil sprächen, von der Gegenseite im Scheidungsverfahren grundsätzlich maßlos überzogen würden, um entsprechend hohe Unterhaltszahlungen zu erreichen. Entgegen der Berechnungen des Ag. habe der Ast. durch die mindestens zehnstündige Tätigkeit in seinem Betrieb, der sieben Tage in der Woche geöffnet habe, auch nicht monatlich DM 2.500,- netto ausgeben können. Der Ast. habe zuletzt vor etwa fünfzehn Jahren zwei Wochen Urlaub gemacht. Die übrigen Urlaube seien grundsätzlich kürzer gewesen und hätten lediglich ca. sieben Tage gedauert. Teilweise sei der Ast. auch nur nach Italien zu Verwandten gefahren.
Richtig sei allerdings die Feststellung der Betriebsprüfung, dass der Ast. im Jahr 1993 aufgrund der Scheidung von seiner damaligen Ehefrau eine Abfindung an diese in Höhe von DM 600.000,- zu zahlen gehabt habe. Hinsichtlich des Vortrags des Ast. zur Höhe der Abfindung und den Grundlagen ihrer Berechnung wird auf Seite 5 f. und Seite 18 der Einspruchsschrift verwiesen. Diese Summe habe der Ast. aufbringen können, weil er sein damaliges Haus Goldenstedter Weg verkauft habe und außerdem Ersparnisse gehabt hätte. Hinsichtlich der Ausführungen des Ast., in welcher Höhe die Abfindungssumme aus dem Erlös für den Verkauf des Hauses Goldenstedter Weg finanziert worden sei, wird auf Seite 5 f. der Einspruchsschrift verwiesen. Als Ersparnisse des Ast. im Jahr 1993 habe der Betriebsprüfer ebenfalls zutreffend DM 125.000,- auf einem Abwicklungskonto bei der BfG Lux ermittelt. Hierbei habe es sich um Ersparnisse des Ast. aus den vorangegangenen Jahren gehandelt. Der Ast. sei seit 25 Jahren selbständig als Gastronom tätig und könne daher durchaus einen solchen Betrag und auch noch den Restbetrag, dessen Herkunft offen sei, angespart haben. Außerdem habe der Ast. bereits vor 25 Jahren einmal einen Lottogewinn in Höhe von rund DM 16.000,- erzielt und ebenfalls angelegt. Im Übrigen habe er früher auch von seinen Eltern regelmäßig Schenkungen erhalten und die Geldbeträge ebenfalls angelegt.
Richtig sei zwar auch die Feststellung der Betriebsprüfung, dass vom Konto der damaligen Lebenspartnerin des Ast., Frau T., Betriebsausgaben für den Betrieb des Ast. getätigt worden seien. Dies sei auch aus Sicht des Prozessbevollmächtigten unverständlich. Vor dem Hintergrund der damaligen Situation des Ast. sei diese Vorgehensweise jedoch erklärlich, zumal er seinerzeit teilweise auch unter Schmerzmedikamenten gestanden habe. Der Ast. sei aufgrund mehrerer Leistenbruchoperationen in seiner Beweglichkeit erheblich eingeschränkt gewesen und habe daher immer wieder seine damalige Lebenspartnerin Frau T. bitten müssen, bestimmte Zahlungen für ihn zu erledigen. Wie der Betriebsprüfer selbst festgestellt habe, habe Frau T. jeweils das Geld von dem Ast. erhalten und dann entsprechende Betriebsausgaben hiervon erledigt. Nach der Erinnerung des Ast. seien derartige Einzahlungen und Auszahlungen über das Konto von Frau T. lediglich in den Jahren 1998, 1999 und 2000 erfolgt, weil er in dieser Zeit dreimal operiert worden sei. Heute könne der Ast. diese Vorgehensweise allerdings auch nicht mehr verstehen oder nachvollziehen, da von dem an die Lebenspartnerin übergebenen Geld im Wesentlichen betriebliche Ausgaben getätigt worden seien, die steuerlich voll abzugsfähig seien.
Was die Finanzierung des im Jahr 1996 zum Preis von DM 360.000,- erworbenen bebauten Grundstücks A-Str. 1 betreffe, so habe die Commerzbank einen durch eine Grundschuld abgesicherten Betrag in Höhe von DM 250.000,- als Darlehen zur Verfügung gestellt, und die zur Finanzierung des Restkaufpreises erforderlichen Eigenmittel in Höhe von DM 110.000,- habe der Ast. im Wesentlichen von seiner Familie aus Italien erhalten. Die Eltern hätten gemeinsam mit einem älteren Bruder, der als Arzt in Italien praktiziert habe, dem Ast. nach der Scheidung, durch die er seine finanzielle Substanz verloren habe, helfen wollen und deshalb einen Betrag in Höhe von DM 130.000,- zur Verfügung gestellt. Zum damaligen Zeitpunkt hätten auch der ältere Bruder und die Schwester des Ast. jeweils ein Haus von den Eltern in Italien schenkweise erhalten. Die Geschwister könnten dies auf Anforderung bestätigen. Der Betrag sei zunächst zinslos und darlehensweise aufgrund mündlicher Vereinbarungen zur Verfügung gestellt worden und solle bei einer Erbschaft nach den Eltern zur Abrechnung kommen.
Der von der Betriebsprüfung aus einem Schreiben der Commerzbank gezogene Schluss, der Ast. habe an seinem Haus in den Jahren 1996 bis 1999 jährlich DM 100.000,- für Renovierungsarbeiten ausgegeben, sei falsch. Hierbei handele es sich um eine Schätzung der Commerzbank für ihre Kreditunterlagen, die der Ast. hingenommen habe, weil er auf Kredite der Commerzbank angewiesen gewesen sei. Tatsächlich seien aber nur rund DM 100.000,- für alle Jahre zusammen ausgegeben worden, da die Renovierungsarbeiten von der Familie des Ast. in Eigenleistung mit aus Baumärkten gekauften Materialien durchgeführt worden seien. Was das Schwimmbad im Haus des Ast. anlange, sei dieses von vornherein vorhanden gewesen und vom Ast. und seiner Familie lediglich umgestaltet und renoviert worden. Der Bruder des Ast. sei Malermeister und habe Bausanierungen auch schon in Italien durchgeführt, und der Sohn des Ast. habe über einen längeren Zeitraum als Auszubildender in einer Klempnerei gearbeitet und ebenfalls mit Hand angelegt. Den von der Betriebsprüfung gefundenen Kostenvoranschlag für ein Schwimmbad habe der Ast. lediglich eingeholt, um zu sehen, welche Arbeiten – durch seine Familie – tatsächlich durchgeführt werden müssten. Aus dem Umstand, dass die Commerzbank Schätzungen seines Hauses für ihre Kreditunterlagen vorgenommen habe, werde im Übrigen deutlich, dass der Ast. Kredite von Banken benötigt habe, mithin die von der Betriebsprüfung geschätzten Gewinne „völlig irreal” seien.
Hinsichtlich des Vortrags des Ast. zu seinem Anschreiben an Senator T. und die Gesellschaft für Immobilien mbH wegen der K.-Villa, deren Erwerb zum Preis von DM 500.000,- durch den Ast. vom Beirat des Ortsamts G. angeregt worden sei, wird auf Seite 7 der Einspruchsschrift verwiesen.
Hinsichtlich der Höhe des Eigenverbrauchs habe die Betriebsprüfung bereits eingeräumt, dass die Lebenspartnerin, deren Tochter sowie sein Sohn wohl mit zu berücksichtigen seien. Die Lebenspartnerin und der Sohn hätten permanent im Geschäft zur Verfügung gestanden. Darüber hinaus hätten damals auch noch die Tochter und teilweise der Schwiegersohn des Ast. im Betrieb mitgearbeitet. Zum Teil sei im Prüfungszeitraum auch der Bruder aus Italien, der die Renovierungsarbeiten im Haus durchgeführt habe, mit beköstigt worden.
Richtig sei, dass „1997 als Personal nur ein Koch und eine Servicekraft beschäftigt” worden seien. Der Steuerpflichtige habe erst später – nämlich im Jahr 2000 – in seiner Notlage den Fehler gemacht, dass er in einem ganz untergeordneten Maß Hilfskräfte ohne Arbeitserlaubnis beschäftigt habe.
Im Schließfach seien Barmittel aufbewahrt worden, weil der Ast. grundsätzlich finanzielle Reserven für Notfälle, Reparaturen usw. im Schließfach verwahre. Im Übrigen habe er zu diesem Zeitpunkt auch noch Geld für einen Freund verwahrt. Es handele sich um einen Betrag von EUR 10.000,-. Der Freund, der in Scheidung lebe, habe zeitweise bei dem Ast. gewohnt. Dieser Freund werde auch noch eine entsprechende Erklärung abgeben, dass ein Betrag in Höhe von EUR 10.000,- für ihn im Schließfach verwahrt worden sei.
Die Betriebsprüfung habe bei ihrer Verprobung die folgenden, bereits mehrfach vorgetragenen Eigenarten des Betriebs des Ast. nicht beachtet:
a) Ein Gästetrunk sei nicht angesetzt worden.
b) Bei den Pizzagerichten erscheine dem Ast. der Brotverbrauch zu gering. Jeder Gast esse fast zwei bis drei von den kleinen Brötchen. Der Ast. vertrete sogar die Auffassung, dass mindestens drei Brötchen von den Gästen verzehrt würden. Darüber hinaus sei nicht berücksichtigt worden, dass für Bechamelsoßen, Lassagnesoßen sowie Fisch- und Fleischbraten in erheblichen Mengen Mehl verbraucht werde. Der Mehlverbrauch betrage pro Tag insoweit bereits nur für die Saucen und die Bratvorgänge nach Auffassung des Ast. zwei Pfund. Alle Fischgerichte sowie Fleischgerichte würden meistens in Mehl gewälzt und müssten getrennt in Mehl gewälzt werden. Hierbei müsse das Mehl täglich mehrfach aus hygienischen Gründen auf der Wälzplatte erneuert werden. Der Mehlverbrauch sei also ganz erheblich und werde sogar über einem Kilogramm liegen. Der Steuerpflichtige werde dies noch genau feststellen.
c) Nudeln für Nudelgerichte würden auf Vorrat gekocht und daher auch zum Teil weggeworfen, wenn sie nicht abgenommen würden.
d) Bei den Fleisch- und Fischgerichten sei zu berücksichtigen, dass der Ast. zu einem nicht unerheblichen Teil selber die Fische filetieren und das Fleisch sauber machen müsse. Hierbei fielen erheblich größere Teile weg als die Betriebsprüfung angenommen habe. Bei den Salaten seien die von der Betriebsprüfung berücksichtigten Putzverluste zwar möglicherweise realistisch. Die Betriebsprüfung habe jedoch nicht bedacht, dass in erheblichem Maße auch Salat und Gemüse dem Verderb unterworfen sei und bei entsprechend geringer Nachfrage auch weggeworfen werden müsse. Dies gelte im Übrigen auch für die Fleisch- und Fischgerichte.
e) Außerdem habe die Betriebsprüfung nicht berücksichtigt, dass der Ast. Mittagstisch anbiete und ein „ganz erheblicher Teil” des Umsatzes über den Mittagstisch laufe. Zum Prüfungszeitpunkt sei der Mittagstisch zum Preis von lediglich rund DM 9,50 angeboten worden. Beim Mittagstisch habe es entweder Suppe oder Salat vorweg gegeben und anschließend ein Nudel- oder Fleisch- sowie am Freitag ein Fischgericht. Ferner sei ein Pizzagericht angeboten worden.
f) Beim Kaffeeverbrauch sei zu berücksichtigen, dass in erheblichem Maße auch Kaffee im Rahmen des Gästetrunks unentgeltlich angeboten worden sei. Zu jeder Besprechung, auch bei der Vorbereitung von Festen, sei selbstverständlich dem Kunden bei der Besprechung unentgeltlich Kaffee zur Verfügung gestellt worden. Auch bei größeren Feiern sei Kaffee mit im Gesamtpreis enthalten gewesen. Nicht berücksichtigt worden seien auch die günstigen Preise für Menüs bei Feiern, z. B. Weihnachtsfeiern, bei Lieferungen zur Firma C. usw.
Der Ag. verkenne im Übrigen auch, dass im Besteuerungsverfahren ebenfalls der Grundsatz „in dubio pro reo” gelte (BFH-Urteil vom 10.10.1972 VII R 117/69, BFHE 107, 168, 173 und BFH-Urteil vom 14.08.1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, 463 ff.). Gerade bei Sachverhalten, die zum Teil sehr weit zurück lägen, sei dieser Grundsatz der BFH-Rechtsprechung zu beachten.
Außerdem habe die Betriebsprüfung die Entscheidung des FG Bremen vom 27.06.2002 1 K 31/02 – 39/02 (n. v.) nicht beachtet. Das Finanzgericht habe in dieser Entscheidung deutlich gemacht, dass derartige Verprobungen nicht zulässig seien. Im Hinblick darauf, dass der Ag. gegen die vorgenannte Entscheidung des FG Bremen den BFH angerufen hat, hat der Ast. beantragt, das vorliegende Verfahren bis zu einer Entscheidung des BFH auszusetzen.
Am 18.11.2002 entschied die Betriebsprüfung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung; hinsichtlich des genauen Wortlauts der Entscheidung wird auf das Schreiben der Betriebsprüfung vom 18.11.2002 sowie die Anlage zu diesem Schreiben Bezug genommen. Der Ast. verstand die Entscheidung so, dass der Ag. den Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung zu 50 v.H. stattgegeben und bezüglich der restlichen 50 v.H. die Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht habe. Die Rechtsbehelfsstelle des Ag. hat mitgeteilt, dass die Betriebsprüfung die Aussetzung der Vollziehung zu 50 v.H. gewährt habe, und zwar gegen Sicherheitsleistung. Die Betriebsprüfung selbst übersandte der Steuerfahndung mit Schreiben vom 25.11.2002 den Antrag des Ast. auf Aussetzung der Vollziehung und teilte der Steuerfahndung dazu Folgendes mit: „Gegen Sicherheitsleistung von 50 % wurde dem Antrag auf ADV entsprochen.” Der Ast. erbrachte innerhalb der im Bescheid der Betriebsprüfung vom 18.11.2002 gesetzten Frist nicht die von der Betriebsprüfung angeforderte Sicherheit in Höhe von EUR 282.813,80 (= 50 v.H. der von der Betriebsprüfung errechneten Nachzahlungsforderung für Einkommensteuern, Kirchensteuern und Zinsen zu den Einkommensteuern in Höhe von insgesamt EUR 565.627,59). Das Finanzamt S. als Wohnsitzfinanzamt des Ast. setzte die Vollziehung der auf der Grundlage der Bescheide der Betriebsprüfung vom 24.10.2002 über die gesonderte Feststellung des Gewinns für die Jahre 1993 bis 1999 erlassenen Einkommensteuerbescheide mit Bescheid vom 27.11.2002 in voller Höhe gegen Sicherheitsleistung durch Vorlage einer Bankbürgschaft bis zum 31.12.2002 über EUR 282.813,80 (= 50 v.H. der errechneten Nachzahlungsforderung für Einkommensteuern, Kirchensteuern und Zinsen zu den Einkommensteuern in Höhe von insgesamt EUR 565.627,59) aus. Der Ast. leistete die geforderte Sicherheit in Höhe von EUR 282.813,80 auch nicht an das Finanzamt S. Mit Schreiben vom 19.03.2003 teilte das Finanzamt S. dem Ast. mit, dass „hinsichtlich der strittigen Einkommensteuerbeträge 1993 bis 1999 von Vollstreckungsmaßnahmen abgesehen” werde, „solange das Verfahren in der Aussetzungssache (Feststellung 1993 – 1999) beim Finanzgericht (Az. …) noch nicht entschieden” sei.
Am 26.11.2002 wurde die Registrierkasse im Betrieb des Ast. erneut von zwei Sachverständigen des Finanzamts B. ausgewertet. Der Ast. war bei der Auswertung anwesend. In dem Bericht über die Auswertung (Auslesung) einer elektronischen Registrierkasse vom 18.12.2002 heißt es u. a. wörtlich:
„ Besonderheiten:
Die Registrierkasse wurde durch die Finanzverwaltung erstmals am 05.03.2002 ausgelesen.
In der Kasse steckte der Schlüssel 4 (Kellnerschlüssel).
Die Funktion der Journalrolle war wie am 05.03.2002 nicht in Betrieb. Im Journalrollenfach befand sich unverändert die völlig vergilbte nicht bedruckte Kassenrolle.
Zu Beginn der Kassenauslesung haben wir die Kassenschlüssel 1, 4 und 5 erhalten. Am En de der Auslesung holte der Stpfl. dann noch den Schlüssel 2 hervor, mit dem er dann selbst die unter der Überschrift „Auslesung” lfd. Nr. 27 und 28 genannten Berichte erstellte.
Auf die Frage, ob er auch den Serviceschüssel besitze, teilte der Stpfl. mit, dass das er diesen Schlüssel nicht habe. Erst mehrfaches erneutes Nachfragen und die Aufforderung, zu erklären, wie der Z-Zähler immer wieder auf Null zurückgestellt wird, brachte den Stpfl. dazu, zuzugeben, dass er auch im Besitz des Serviceschlüssels sei. Diesen Schlüssel habe er aber in seiner Wohnung.
[…]
Auslesung:
[…]
Auswertung:
1. Sämtliche Umsatz- und Zählerspeicher (Z-Zähler) sind vor der Kassenauslesung auf Null zurückgestellt worden. Dies ist nur mit dem Serviceschlüssel und der Programm-Nr. 37 „Data Clear” im Programmlevel 3 durchführbar.
Wie bereits unter der Überschrift „Besonderheiten” ausgeführt, hat der Stpfl. eingeräumt, im Besitz des Serviceschlüssels zu sein. Außerdem hat er mitgeteilt, dass die Kasse in unregelmäßigen Abständen mit „Data Clear” bereinigt wird.
[…]
3. Aufgrund der von der Steufa R. beschlagnahmten Belege können folgende Feststellungen getroffen werden:
a: Die Tageseinnahmen auf den Kassenberichten 01. bis 04.11.2002 stimmen nicht mit den Umsätzen lt. dazugehörigen Tagesendsummenbons überein.
| Beispiel: | Tageseinnahme lt. Kassenbericht | vom 01.11.02 = | 455,00 EUR |
VorschriftenAO 1977 § 162 Abs. 2, AO 1977 § 147 Abs. 1 Nr. 4, AO 1977 § 158, AO 1977 § 145 Abs. 1 S. 2, AO 1977 § 146 Abs. 1 S. 2, AO 1977 § 147 Abs. 1 Nr. 5, AO 1977 § 361 Abs. 3 S. 3, BGB § 242, FGO § 96 Abs. 1 S. 1, FGO § 69 Abs. 2 S. 2, FGO § 69 Abs. 2 S. 6
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