08.01.2010
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 06.12.2000 – II 276/97
-Soweit es hinsichtlich der Behandlung eines Grundstücks zu einem Widerspruch zwischen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung kommt, ist für die Zuordnungsentscheidung die ausdrückliche Bilanzierung maßgebend.
-Ein lediglich gewisses öffentliches Interesse an der Veräußerung eines Grundstückes reicht nicht aus, um eine für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung notwendige, fehlende Entschließungsfreiheit des Steuerpflichtigen anzunehmen.
(Nichtamtlicher Leitsatz)
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Fragen, inwieweit Grundstücks- und Gebäudeteile zu Recht als Betriebsvermögen behandelt worden sind und ob für den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks ggfs. eine steuerfreie Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden kann.
Der Kläger (Kl.) betrieb seit längerem in der Rechtsform eines Einzelunternehmens ein Fuhrunternehmen in A. Er ermittelt seinen Gewinn nach § 5 Einkommensteuergesetz (EStG). Mit Vertrag vom 15. März 1985 erwarb der Kl. ein Grundstück in B zu einem Kaufpreis von 270.000 DM von der Deutschen Bundesbahn und verlegte seinen Betrieb nach B. Das Grundstück war mit einer Garage, einer Halle und einem Bürogebäude mit Wohnung bebaut. Hintergrund des Erwerbs dieses Grundstücks war die Tatsache, dass der Kl. für seinen Transport von Lebensmitteln Lagerraum benötigte. In der Erwartung, dass er einen eigenen Gleisanschluss bekommen werde, erwarb er dieses Grundstück, das direkt neben den Bahngleisen lag. Da die Vorschriften für den Gleisanschluss nicht erfüllt werden konnten, gab der Kl. 1986 den Lebensmitteltransport auf. Dafür übernahm er verstärkt den Transport von Zeitungen und Zeitschriften. Hierfür benötigte der Kl. weder Lagerraum noch Gleisanschluss, da die Zeitungen und Zeitschriften von der Sammelstelle in Hamburg aufgrund der Aktualität am selben Tag an verschiedenen Vertriebsstellen geliefert werden mussten. Aus diesen Gründen waren die Halle (115 qm) und das Lager (90 qm) an fremde Mieter vermietet, und zwar 1985 zunächst kurzfristig und ab 1986 an C.
In der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1985 aktivierte der Kl. Teile der Anschaffungskosten als „Grundstück” bzw. „Lagerhalle”. An der Erstellung dieser Bilanz sowie der Einkommensteuer(ESt)-Erklärung hatte im Gegensatz zu den Vorjahren kein steuerlicher Berater, sondern nur der Sohn des Kl. mitgewirkt. In der Anlage „V” zur ESt-Erklärung 1985 erfasste der Kl. Mieteinnahmen sowie den Mietwert einer selbstgenutzten Wohnung im Obergeschoss und stellte diesen die Werbungskosten (WK), u. a. Aufwendungen für größere Instandhaltungsmaßnahmen, gegenüber. In einer Anlage hierzu teilte der Kl. die Anschaffungskosten einschließlich Nebenkosten auf Grund und Boden sowie Gebäude auf und behandelte 20 % des Grund und Bodens sowie 52 % des Gebäudes als Privatvermögen.
Nachdem der Beklagte (das Finanzamt - FA -) mit Schreiben vom 18. Februar 1987 um Mitteilung näherer Einzelheiten insbesondere in Bezug auf die größeren Instandhaltungsmaßnahmen gebeten und der Sohn des Kl. diese Anfrage mit Schreiben vom 2. März 1987 beantwortet hatte, folgte das FA in der ESt-Veranlagung 1985 grundsätzlich der Aufteilung des Grund und Bodens und des Gebäudes in einen betrieblichen und einen privaten Teil. Allerdings ging es von einer anderen Aufteilung des Kaufpreises aus und erhöhte hierbei den Anteil des Grund und Bodens. In einer Anlage zum Steuerbescheid vom 6. Mai 1987 erläuterte das FA diese Änderung wie folgt:
„Nach den Feststellungen der Bewertungstabelle des Finanzamts ist für das Grundstück B ein Grund- und Boden-Preis von 70 DM je qm anzusetzen. Hiernach ergeben sich folgende Änderungen:
| Kaufpreis insgesamt | 270.000,-- |
| Grund + Boden 999 qm x 70,-- DM | 69.930,-- |
| Kaufpreis Gebäude somit | 200.070,-- |
Zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten ergeben sich nachstehende Anschaffungskosten:
| privat | betrieblich | |
| Grund u. Boden | 20 % 15.517,84 | 80 % 64.207,63 |
| Gebäude | 52 % 105.999,12 | 48 % 90.373,80 |
| AfA 2 % 9/12 | 1.590,-- | 1.355,80 |
Bitte ändern Sie die Bilanz entsprechend!”
In der Bilanz des Folgejahres zum 31. Dezember 1986 - die wie auch die ESt-Erklärung 1986 ebenfalls erneut vom Kl. und seinem Sohn erstellt worden war - übernahm der Kl. die ihm vom FA mitgeteilten Werte, wies allerdings in einem Begleitschreiben vom 10. November 1987 auf Folgendes hin:
„Bei der steuerlichen Aufteilung des Grundstücks B, gemäß ihrer Anlage zum Einkommensteuerbescheid vom 6. Mai 1987, ist ein „Tippfehler” aufgetreten. Der betriebliche Gebäudeteil errechnet sich wie folgt:
| Kaufpreis Gebäude | 200.070,00 DM |
| betrieblicher Anteil 48 % = | 96.033,60 DM |
| + drei Positionen sonstiges | 717,80 DM |
| 96.751,40 DM” |
In der Anlage „V” der ESt-Erklärung 1986 erklärte der Kl. Einnahmen aus der Vermietung des Erd- und Obergeschosses sowie „MWSt für Erdgeschoß (Laden)” und den Mietwert einer selbstgenutzten Wohnung. Als WK berücksichtigte er u. a. die sich aufgrund der Neuaufteilung der Anschaffungskosten durch das FA ergebende Abschreibung für Abnutzung (AfA). Im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen den ESt-Bescheid 1986 wegen eines hier nicht interessierenden Punktes fragte der Kl. in einem persönlichen Gespräch am 13. Februar 1989 an, ob er bei einem Abriss der Halle „alles auf einmal abschreiben könne / müsse”.
In den Bilanzen der Jahre 1987 bis 1989 wurde der Ansatz des Grund und Bodens unverändert und der Bilanzansatz „Gebäude” jeweils unter Berücksichtigung einer Abschreibung fortgeführt.
In der Anlage „V” 1987 erklärte der Kl. erneut Mieteinnahmen aus der Vermietung des Erd- und Obergeschosses und beantragte gleichzeitig ab 1. Januar 1987 für die eigengenutzte Wohnung den Wegfall der Nutzungswertbesteuerung. Die WK kürzte der Kl. um rd. 15 % für Ausgaben, die nicht mit Vermietungseinkünften zusammenhingen. Entsprechendes gilt für die ESt-Erklärung 1988 und 1989.
Die Bilanzen sowie die Erklärungen der Jahre 1987 und 1988 wurden von einem Steuerberater erstellt.
Eine Betriebsprüfung (Bp.) der Jahre 1986 bis 1988 im März 1990 führte hinsichtlich der bilanziellen Behandlung des Grundstücks B sowie der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) zu keinen Änderungen. Nach Tz. 13 des Bp.-Berichts vom 11. April 1990 stellt sich das Grundstück bewertungsrechtlich als gemischt-genutztes Grundstück der Vermögensart „Grundvermögen” mit einem betrieblichen Anteil von 48 % dar.
Mit Vertrag vom 14. September 1990 verkaufte der Kl. das Grundstück B zum 1. Oktober 1990 zu einem Kaufpreis von 600.000 DM.
In der Bilanz zum 31. Dezember 1990 berücksichtigte der Kl. den Abgang des bisher bilanzierten Grundstücks- und Gebäudeteils und ermittelte einen Buchgewinn von 166.139,60 DM. In Höhe eines Teilbetrags von 147.000 DM stellte er in die Bilanz eine steuerfreie Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschn. 35 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1990 ein. Diese Rücklage übertrag der Kl. auf das in 1991 erworbene Grundstück F.
Auf Nachfrage des FA zu den Voraussetzungen einer solchen steuerfreien Rücklage teilte die damalige Beraterin des Kl. im Schreiben vom 12. Oktober 1992 Folgendes mit: Es sei er Bundesbahn sehr gelegen gekommen, dass der Kl. zur Abwicklung größerer Geschäfte der Bundesbahn im Jahre 1985 das Grundstück erworben habe. Seit 1988 sei aber das angefangene und geplante Transport- und Auslieferungsvorhaben der Bundesbahn fast ausgefallen. Seit dem Ausfall dieses vorgesehenen lukrativen Geschäftes habe die Bundesbahn einerseits den Steuerpflichtigen (Stpfl.) zur Umdisposition des Grundstücks
zur besseren Nutzbarmachung ihres eigenen Grundstücksareals von ca. 10.000 qm durch geeignete Zufahrtsmöglichkeiten, da die eigene Zufahrt zum Bahngelände versperrt und
gleichzeitig zur besseren Bedienbarkeit ihres größeren Mieters
gedrängt. Der Kl. habe seine Geschäftstätigkeit auf andere Sparten, z. B. Auslieferung von Zeitungen und Zeitschriften, gewandelt und seine Geschäfte ausgedehnt. Dem notwendigen Zusatzerwerb des Grundstücks zum Hallenausbau sei von der Bundesbahn nicht zugestimmt worden. Die Bundesbahn habe seitdem ihre im Jahre 1985 getroffene Fehlentscheidung des Grundstücksverkaufs an den Kl. zu revidieren versucht. Damit sei die privatrechtliche Entscheidungsfreiheit des Kl. weitgehend eingeschränkt worden. Er sei zur Aufgabe seines Grundstücks gezwungen gewesen. Ab 1988 hätten mehrere Telefonate und mündliche Gespräche mit den zutreffenden Personen der Bundesbahn stattgefunden. Jedesmal habe die Bundesbahn zum Verkauf des Grundstücks entweder an die Bundesbahn oder an D gedrängt. Die noch spärlich vorhandenen und bei dem FA vorliegenden Aktennotizen und Schriftsätze würden vollkommen ausreichen, da zwischendurch umfangreiche mündliche Gespräche in dieser Hinsicht stattgefunden hätten, worauf auch die Schriftstücke der Bundesbahn hinweisen würden. Außerdem seien die Gesprächspartner der Bundesbahn nicht mehr im Dienst. Zur rechtlichen Grundlage der Enteignungsmöglichkeit der Deutschen Bundesbahn weist der Kl. auf ein Gutachten des Rechtsanwalt E hin.
Im weiteren Verlauf des Veranlagungsverfahrens machte der Kl. schließlich darüber hinaus geltend, dass das verkaufte Grundstück nicht richtig bilanziert worden sei. Demzufolge sei eine erfolgsneutrale Bilanzberichtigung vorzunehmen. Die Gesamtfläche sei wie folgt genutzt worden:
| Betriebliche Nutzung | 66 qm = 18 % |
| fremdbetriebliche Nutzung (anfänglich auch teilweise Selbstnutzung siehe Steuererklärung 1985 bis 1987) | 300 qm = 82 % |
| 366 qm = 100 % |
Die Mieteinnahmen und die dazugehörigen Aufwendungen seien stets von Anbeginn an unter VuV erklärt und versteuert worden. Gewillkürtes Betriebsvermögen i. S. des Abschn. 14 Abs. 3 der EStR scheide aus, da das Grundstück in keinem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb gestanden habe und ihn auch nicht habe fördern können. Die vermieteten Grundstücksteile seien an branchenfremde Personen vermietet gewesen. Eine einheitliche Behandlung des Grundstücks nach Abschn. 14 Abs. 4 EStR scheide ebenfalls aus, da das Grundstück weniger als die Hälfte dem betrieblichen Zweck gedient habe. Durch sein Verhalten der Erklärung als Mieteinkünfte habe der Kl. außerdem seinen Willen ausdrücklich erklärt und bekräftigt, dass er die vermieteten Teile in sein Privatvermögen einordne.
Das FA folgte diesen Ausführungen in dem Steuerbescheid vom 15. Oktober 1993 für das Streitjahr 1990 nicht und setzte die ESt unter Erhöhung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um den in die steuerfreie Rücklage eingestellten Teil des Veräußerungsgewinns (147.000 DM) fest.
Hiergegen erhob der Kl. form- und fristgerecht Einspruch, mit dem er weiterhin eine Bilanzberichtigung bzw. den Ansatz einer steuerfreien Rücklage für Ersatzbeschaffung begehrte.
Mit Entscheidung vom 28. Februar 1997 verminderte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den zusätzlichen Aufwand aus der bisher unterlassenen Erhöhung der Gewerbesteuer(GewSt)-Rückstellung und setzte die ESt entsprechend niedriger fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte insoweit Folgendes aus: Entgegen der Darstellung des Kl. sei die Veräußerung des Grundstücks nicht zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs erfolgt. Behördliche Eingriffe i. S. dieser Grundsätze seien nur hoheitliche Maßnahmen, z. B. Enteignungen oder Inanspruchnahmen für Verteidigungszwecke. Die Geltendmachung von Ansprüchen eines Hoheitsträgers aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages sei gemäß dem Bundesfinanzhof(BFH)-Urteil vom 10. Juni 1992 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1993, 41) keine hoheitliche Maßnahme. Die Deutsche Bundesbahn sei als Hoheitsträger zwar grundsätzlich zur Enteignung berechtigt gewesen; es sei jedoch nicht ersichtlich, inwiefern sie sich auf ihr Enteignungsrecht berufen habe. Nach dem Vorbringen des Kl. habe die Bundesbahn lediglich den Hinzuerwerb von Bundesbahngelände zur Betriebserweiterung abgelehnt. Eine daran anschließende Aufgabe des Grundstücks erfolge gemäß BFH-Urteil vom 14. November 1990 (BStBl II 1991, 222) jedoch nicht zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs, da die bisherige Nutzung des betroffenen Grundstücks unberührt bleibe. Darüber hinaus geführte Verhandlungen über den Rückkauf des Grundstücks durch die Bundesbahn bzw. Verkauf an den Mieter des Nachbargrundstücks seien allenfalls auf einen privatrechtlichen Vertrag gerichtet, der nicht zur Rücklagenbildung berechtige.
Eine Bilanzberichtigung hinsichtlich der anteiligen Bilanzierung des Grundstücks B komme ebenfalls nicht in Betracht, da insofern kein Bilanzierungsfehler vorliege. Ein Bilanzansatz sei fehlerhaft, wenn er objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstoße - d. h. also kein Wahlrecht bestehe - und der Stpfl. diesen Verstoß bei Bilanzerstellung habe erkennen können. Der Kl. habe zwar erklärt, dass das Grundstück seit dem Erwerb 1985 nur zu 18 % eigenbetrieblich genutzt worden sei. Es könne jedoch dahingestellt bleiben, ob diese Angaben zutreffend seien, da der Kl. durch die darüber hinausgehende Bilanzierung zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen gewählt habe. Nur hinsichtlich der restlichen Grundstücksteile seien Einkünfte aus VuV und damit Privatvermögen erklärt worden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH könnten Wirtschaftsgüter (WG), die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen würden, als sogenanntes gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt seien, den Betrieb zu fördern. Fremdvermietete Grundstücke bzw. Grundstücksteile seien nicht notwendiges Privatvermögen. Sie können daher in einem Einzelunternehmen zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden, da sie als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebes dienen würden und seine Ertragsfähigkeit steigern könnten. Gemäß BFH-Urteil vom 10. April 1992 (Az. VIII R 86/87) reiche allein die Beleihungsmöglichkeit für die Behandlung des Grundbesitzes als gewillkürtes Betriebsvermögen aus. Entgegen den Ausführungen des Kl. sei es daher unbeachtlich, dass die Grundstücksteile an branchenfremde Personen vermietet worden seien. Vielmehr habe der Kl. die Widmung des Grundstücks zu betrieblichen Zwecken durch entsprechende Aktivierung in den Bilanzen 1985 zum Ausdruck gebracht. Selbst wenn er die innere Absicht gehabt haben sollte, die fremdvermieteten Grundstücksteile nicht mehr für Zwecke seines Betriebes einzusetzen, müsse er sich an dem objektiven Erklärungswert seines äußerlich erkennbaren Verhaltens festhalten lassen (BFH-Urteil vom 19. März 1981BStBl II 1981, 731).
Gegen diese Entscheidung erhob der Kl. Klage. Zur Begründung trägt er Folgendes vor:
Bilanzberichtigung bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen.
Die Bilanzen und Steuererklärungen 1985 und 1986, d. h. die entscheidenden Jahre zur rechtsirrtümlicherweisen Einlegung der privat vermieteten Teile, seien nicht von einer fachkundigen Person angefertigt worden. Es sei ein Bilanzierungsfehler gewesen. Zu den Voraussetzungen von gewillkürtem Betriebsvermögen gehöre auch die objektive Eignung, dem Betrieb zu dienen. Hier versage das FA unter Verletzung der Sachverhaltsaufklärung die effektiven Gründe zu nennen, inwieweit die fremdvermieteten Teile dem Betrieb gedient hätten. Nach der Bilanz 1985 habe er mit rd. 34 % (von der Bilanzsumme) Eigenkapitaleinsatz seinen Betrieb ohne finanzielle Sorgen fortführen können. Das Grundstück sei bis zum Verkauf schuldrechtlich unbelastet gewesen. Die Widmung eines WG zu betrieblichen Zwecken werde regelmäßig durch den Ausweis der mit diesem WG zusammenhängenden Aufwendungen und Erträgen in der Buchführung zum Ausdruck gebracht. Vorliegend seien diese Aufwendungen und Erträge der fremdvermieteten Teile unter privater VuV erfasst worden und finanziell ins Privatkonto eingeflossen. Damit habe er dokumentiert, dass diese Teile in seinem Privatvermögen bleiben sollten und rein irrtümlich bilanziert worden seien. Bei den Veranlagungen und der Bp. habe es mehrere widersprüchliche Handlungen des FA gegeben: Im Bp.-Bericht gehe der Prüfer von einem betrieblichen Anteil des Grundstücks von 48 % aus. Es sei nicht erkennbar, wie der Prüfer nach Durchführung einer Betriebsbesichtigung zu diesem Anteil gekommen sei. Trotz Vorlage der Steuerakten mit den Angaben der Mieteinnahmen aus Erd- und Obergeschoss in den Jahren 1985 bis 1989 (1986 sogar aus Ladenmiete) als Vermietungseinkünfte in der Anlage „V” habe der Prüfer die falsche Bilanzierung übersehen. Das FA habe in den ESt-Akten eine Gebäudeabschreibungsliste für einen privaten Gebäudeteil geführt. Schließlich sei im Bp.-Bericht als sein steuerlicher Berater der Steuerberater ... angeführt, obwohl die Schlussbesprechung ohne dessen Mitwirkung stattgefunden habe. Bis auf 13,9 % als eigenbetrieblich genutzter Gebäudeteil sei das restliche Grundstück vermietet gewesen. Nur 1,5 % des Grund und Bodens hätten dem Betrieb gedient. Der Kl. beruft sich auf das BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 (XI R 52/95 in Der Betrieb 1997, 910). Voraussetzung für gewillkürtes Betriebsvermögen sei danach entweder die Eigenschaft als Liquiditätsreserve oder das Vorhandensein höherer Erträge. Im Übrigen seien die Grunderwerbsteuer(GrESt)- und Notarkosten bei der Ermittlung der Anschaffungskosten des Grundstücks nicht berücksichtigt worden. Schließlich habe er seit 1987 nicht mehr im Gebäude gewohnt, so dass ein Selbstnutzungstatbestand nicht mehr vorhanden gewesen sei. Eine Abwahl finde nicht statt. Eine Kürzung der WK sei unzulässig.
Rücklage für Ersatzbeschaffung
Die Voraussetzungen seien gegeben. Das FA gebe in seiner Einspruchsentscheidung zu, dass die Bundesbahn grundsätzlich zur Enteignung berechtigt gewesen sei. Es sei festzustellen, dass eine Enteignung nicht drohen müsse. Eine Einschränkung der Entschließungsfreiheit durch öffentlich-rechtlichen Zwang sei ausreichend (Hinweis auf BFH BStBl II 1976, 186). Er sei gehindert gewesen, seine privatrechtliche Entscheidung aufzugeben. Es sei nicht zu leugnen, dass diverse Ferngespräche und mündliche Gespräche mit der Bundesbahn geführt worden seien. Die Aktenvermerke der Bundesbahn seien vorgelegt worden. Ein privatrechtlicher Vertragsabschluss hindere nicht. Die Bundesbahn habe ihr Interesse zum Rückkauf des Grundstücks geäußert und darüber verhandelt. Dies sei von ihm als Enteignungsdrohung behandelt worden. Das Drängen der Bundesbahn zum Verkauf an D sei darin begründet gewesen, dass sie umfangreiche Nachbargrundstücke entlang der Bundesbahnlinie besessen habe.
Das FA erließ jeweils am 3. Juli 2000 bzw. 25. August 2000 geänderte Steuerbescheide betreffend ESt 1990. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb blieb dabei unverändert.
Der Kl. beantragt sinngemäß,
den ESt-Bescheid 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1997 und der Änderungsbescheide vom 3. Juli 2000 und 25. August 2000 zu ändern und die ESt unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM entsprechend niedriger festzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt das FA folgendes aus: Die Steuererklärungen nebst Bilanzen seien zumindest von 1982 bis 1984 und dann wieder ab 1987 von Angehörigen der steuerberatenden Berufe gefertigt worden. Es sei unbeachtlich, dass die Steuererklärungen und Bilanzen 1985 und 1986 ohne Mitwirkung eines Steuerberaters erstellt worden seien, da bis zum Streitjahr ausreichend Gelegenheit bestanden hätte, das Bilanzierungsrecht anderweitig auszuüben. Bei einer angenommenen betrieblichen Nutzung des Grundstücks von 48 % werde dieses durch die Bilanzierung zu gewillkürtem Betriebsvermögen. Eine ausdrückliche Bezeichnung als gewillkürtes Betriebsvermögen in der Akte oder im Bp.-Bericht sei weder erforderlich noch üblich. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die einzelnen Grundstücksteile (Lagerhalle, Garage, Wohn- und Geschäftshaus) mehrere selbständige WG darstellen würden, deren Nutzung gesondert zu betrachten sei, so dass für einzelne WG (z. B. Lagerhalle) notwendiges Betriebsvermögen gegeben sein könne. Der betriebliche Anteil von 48 % beziehe sich auf das gesamte Grundstück und treffe keine Aussage über die einzelnen WG. Lt. Rücksprache mit dem Betriebsprüfer sei das Grundstück B im Rahmen der Bp. besichtigt worden. Nach Inaugenscheinnahme durch den Betriebsprüfer und Angaben des Kl. sei die Lagerhalle im Prüfungszeitraum 1986 bis 1988 in vollem Umfange zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt worden, so dass notwendiges Betriebsvermögen vorgelegen hätte. Bei einer zwischenzeitlichen Einschränkung der eigenbetrieblichen Nutzung auf 13,9 % habe der Kl. ein Wahlrecht, die nunmehr fremdvermieteten Teile zu entnehmen oder als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Die Bindung erfolge dabei durch die Bilanz und nicht durch die Anlage „V”. Da bis zur Veräußerung des Grundstücks 1990 keine Entnahme erklärt worden sei, sei der Bilanzansatz von 48 % weiterhin zutreffend. Der im Bp.-Bericht angeführte betriebliche Anteil von 48 % entspreche den Angaben des Kl. Selbst wenn die Betriebsbesichtigung eine niedrigere eigenbetriebliche Nutzung ergeben haben sollte, habe für den Betriebsprüfer keine Veranlassung zur Änderung bestanden, da insofern ein Bilanzierungswahlrecht und kein Bilanzierungsfehler gegeben wäre. Die Mieteinnahmen lt. Anlage „V” würden sich danach lediglich auf die im Privatvermögen gehaltenen Gebäudeteile beziehen. Die Kürzung der WK lt. Anlage „V” um 15 % ergebe sich durch die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung für die selbstgenutzte Wohnung des Kl., die ca. 15 % der im Privatvermögen gehaltenen Gebäudeteile ausmachen würde.
Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, 6 Bände Steuerakten des Kl. sowie 1 Bank Einheitswertakten Bezug genommen. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Entscheidung.
Gründe
Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
Das FA hat zu Recht das veräußerte Grundstück in einem Umfang von 80 % des Grund und Bodens und 48 % des Gebäudes als Betriebsvermögen und damit den bei der Veräußerung entstandenen anteiligen Gewinn als betrieblichen Veräußerungsgewinn behandelt (1.). Die Voraussetzungen für die Bildung einer steuerfreien Rücklage für Ersatzbeschaffung gemäß Abschn. 35 der EStR 1990 liegen nicht vor (2.). Auch der Fehler in der Berechnung des Veräußerungsgewinns (3.) führt nicht zu einem Erfolg der Klage. Demgegenüber ist die Kürzung der WK im Rahmen der Einkünfte aus VuV rechtswidrig; die Steuerfestsetzung ist insoweit zu ändern (4.).
Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jedes der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes sind in einem solchen Fall auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Wird ein Teil eines Gebäudes eigenbetrieblich genutzt, so gehört der zum Gebäude gehörende Grund und Boden anteilig zum notwendigen Betriebsvermögen; in welchem Umfang der Grund und Boden anteilig zum Betriebsvermögen gehört, ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalles zu ermitteln. Stpfl. mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich können die Grundstücke und Grundstücksteile, die nicht eigenbetrieblich genutzt werden und weder eigenen Wohnzwecken dienen noch Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen sind, sondern z. B. zu Wohnzwekken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln, wenn die Grundstücke oder Grundstücksteile in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind (vgl. zu diesen Grundsätzen Richtlinie 13 Abs. 4, 6 - 7, 9 der EStR 1998 entsprechend Abschn. 13 b Abs. 2, 14 Abs. 1, 3 der EStR 1984; Heinicke in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4 Rn. 185 ff., 191 ff.). Nach diesen Grundsätzen gehörte ein Teil des Gebäudes seit dem Erwerb zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Kl., da es zu eigenen betrieblichen Zwecken genutzt wurde. Die Aufteilung nach den verschiedenen Funktions- und Nutzungszusammenhängen erfolgt dabei in der Regel nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen (Heinicke, a. a. O., Rn. 194). Es kann hier dahingestellt bleiben, welcher prozentuale Anteil des Gebäudes danach als notwendiges Betriebsvermögen zu erfassen war (nach den letzten Angaben des Kl. ein Anteil von 13,9 %). Denn weitere Gebäudeteile sind als gewillkürtes Betriebsvermögen anzusehen, so dass das FA zu Recht 48 % des Gebäudes als Betriebsvermögen behandelt hat. Insoweit steht fest, dass weitere Gebäudeteile zu fremden gewerblichen bzw. zu Wohnzwecken vermietet waren und somit kein notwendiges Privatvermögen darstellten. Hinsichtlich dieser Gebäudeteile liegen entgegen der Ansicht des Kl. sowohl die objektiven als auch die subjektiven Voraussetzungen zur Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören nach ständiger Rechtsprechung des BFH die WG, die weder objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind noch der privaten Lebensführung des Stpfl. und seiner Angehörigen dienen, also weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen sind, die jedoch ihrer Art nach objektiv geeignet sind, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und von ihren Eigentümern bestimmt sind, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern (BFH-Beschluss vom 7. November 1995 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1996, 327). Diese Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, hat als Merkmal des gewillkürten Betriebsvermögens herausgestellt, dass dessen Nutzung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen müsse. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann also nicht allein kraft einer Willensentscheidung des Stpfl. gebildet werden, sondern setzt einen durch die tatsächliche Nutzung des WG vermittelten objektiven Zurechnungszusammenhang mit dem Betrieb voraus. Dabei wird den gewerblich tätigen Stpfl. grundsätzlich ein weiter Spielraum zugestanden, aus wirtschaftlichen verständigen Gründen WG dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zuzuordnen. Dies gilt insbesondere bei WG wie Grundstücken, die eine von besonderen Risiken freie Vermögensanlage darstellen. Denn solche WG sind geeignet, die Wirtschaftskraft eines Gewerbebetriebes z. B. durch Zuführung von Miet- und Pachterträgen als flüssiges Mittel oder Liquiditätsreserve zu stärken (BFH-Beschluss vom 7. November 1995, a. a. O., m. w. N.). Schließlich kann der notwendige objektive Zusammenhang mit dem Betrieb auch dadurch gegeben sein, dass das Grundstück das Betriebskapital verstärkt (vgl. BFH-Beschluss vom 6. August 1996 in BFH/NV 1997, 22 m. w. N.). Danach bestehen vorliegend an der objektiven Eignung der weiteren Grundstücksteile als gewillkürtes Betriebsvermögen keine Zweifel. Denn insbesondere auch aufgrund der Tatsache, dass das Grundstück unbelastet war, eignete es sich als Verstärker des Betriebskapitals. Dass eine solche Stärkung im Zeitpunkt des Erwerbs wegen der hohen Eigenkapitalquote nicht erforderlich gewesen war, ändert nichts an der objektiven Eignung. Desweiteren liegt auch die subjektive Voraussetzung für die Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen vor. Wer WG, die objektiv zur Förderung des Betriebs geeignet sind, dem Betrieb zuordnen (widmen) möchte, muss diesen Willen unmissverständlich bekunden. Die Zuordnung zum Betriebsvermögen muss in einer solchen Weise kundgemacht werden, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des erworbenen WG zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH-Urteil vom 22. September 1993 in BStBl II 1994, 172). Die buchmäßige / bilanzielle Behandlung - Einbuchung / Ausweis in der Bilanz - belegt in der Regel den eindeutigen Willen des Stpfl., das betreffende WG seinem Betriebsvermögen zuzuordnen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 in BFH/NV 1990, 424).
Der Kl. hat - über die zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteile hinaus - weitere Gebäudeteile dem gewillkürtes Betriebsvermögen gewidmet. In der Bilanz zum 31. Dezember 1985 ist der betriebliche Anteil des Gebäudes mit 48 % ermittelt und bilanziert worden. Der Kl. war sich also der Erforderlichkeit / Möglichkeit der Aufteilung des Gebäudes bewusst und hat eine ausdrückliche Zuordnungsentscheidung getroffen. Diese Entscheidung ist auch in der Bilanz zum 31. Dezember 1986 und nochmals ausdrücklich in dem Begleitschreiben vom 10. November 1987 sowie in den folgenden Jahren bestätigt worden. Der Einordnung von 48 % als gewillkürtem Betriebsvermögen steht nicht entgegen, dass möglicherweise die Einnahmen und laufenden Ausgaben im Zusammehang mit dem Grundstück bei den Einkünften aus VuV erfasst worden waren. Zwar belegt auch die Behandlung der Einnahmen und Ausgaben als betriebliche Aufwendungen und Erträge die Zuordnung zum Betriebsvermögen. Soweit es jedoch in diesem Punkt zu einem Widerspruch zwischen der Bilanz und der Gewinn- und Verlust(GuV)-Rechnung kommt, muss für die Zuordnungsentscheidung die ausdrückliche Bilanzierung maßgebend sein. Dem steht auch nicht das BFH-Urteil vom 17. November 1960 (BStBl III 1961, 53) entgegen. Nach dieser Entscheidung ergibt sich aus der teilweisen Erfassung der Aufwendungen für Grundstücke als WK bei den Einkünften aus VuV, dass der Stpfl. diese Grundstücksteile insoweit nicht als Betriebsvermögen behandeln wollte, auch wenn das Grundstück in vollem Umfange in den Bilanzen ausgewiesen war. Im Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt beruhte diese Behandlung im entschiedenen Fall auf einer vorhergehenden Betriebsprüfung. Damals waren dem Stpfl. mit Rücksicht darauf, dass die Grundstücke nur zu einem Drittel eigengewerblich genutzt wurden, auch nur 1/3 der Aufwendungen als Betriebsausgaben anerkannt worden. Aus der Übernahme dieser Sachbehandlung in den folgenden Jahren musste nach Ansicht des BFH auf den eindeutigen Willen des Stpfl. geschlossen werden, nur die Teile des Grundstücks sich auf den gewerblichen Gewinn auswirken zu lassen, die eigenbetrieblichen Zwecken dienten. Demgegenüber hat der Kl. im Streitfall im Rahmen der Bilanzierung eine bewusste und gewollte Aufteilungsentscheidung hinsichtlich der Einordnung des Grund und Bodens sowie des Gebäudes in sein Betriebs- bzw. Privatvermögen getroffen. Aus den eingereichten Bilanzen sowie den weiteren Schriftwechsel ist eine eindeutige Willensentscheidung des Kl. zu entnehmen. Dass der Kl. die sich aus dieser Aufteilung ergebenden Folgerungen hinsichtlich der Aufteilung der laufenden Aufwendungen und Erträge teilweise falsch gezogen hat, ändert nichts an der getroffenen Entscheidung. Die sich daraus ergebende Folge einer möglicherweise fehlerhaften Gewinnermittlung muss dann korrigiert werden. Unterbleibt dies - wie hier möglicherweise auch im Rahmen einer Bp. - hat das auf die Eigenschaft des Gebäudeteils als gewillkürtes Betriebsvermögen keine Auswirkung. Der Kl. kann sich insoweit auch nicht auf eine irrtümliche Bilanzierung berufen. Die bilanzielle Behandlung könnte allenfalls dann keine indizierende Bedeutung haben, wenn weder der Grundstückseigentümer noch eine von ihm bevollmächtigte Person von der bilanziellen Behandlung Kenntnis hatte (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989, a. a. O.). Ein solcher Sachverhalt ist nicht gegeben, da gerade für das Jahr der Anschaffung 1985 die Bilanz von dem Kl. unter Mitwirkung seines Sohnes selbst aufgestellt worden war. Bei einem etwaigen Widerspruch zwischen dem äußerlich erkennbaren Verhalten und einem wirklichen oder behaupteten inneren Willen muss sich der Stpfl. an dem objektiven Erklärungswert der Bilanz festhalten lassen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989, a. a. O.). Hinsichtlich des WG Grund und Boden ist von einem betrieblichen Anteil von 80 % auszugehen. Eine vom Gebäude abweichende prozentuale Aufteilung des Grund und Bodens ist möglich, wenn einzelne Teile verschiedenartig genutzt werden (vgl. Heinicke, a. a. O., Rn. 189 mit Beispielen zur flächenmäßigen, quotenmäßigen oder wertmäßigen Aufteilung). Im Streitfall ist ein Teil des Grundstücks notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Nach eigenem Vortrag des Kl. beträgt dieser Anteil 1,5 %. Auch hier kann offen bleiben, ob dieser Anteil zutreffend ist. Denn jedenfalls hat der Kl. weitere Grundstücksteile dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet. Hinsichtlich der objektiven und subjektiven Voraussetzung gilt insoweit das oben beim Gebäude Ausgeführte entsprechend. Es ist auch nicht erkennbar, dass sich der Anteil des notwendigen Privatvermögens am Grund und Boden über 20 % erstreckt und aus diesem Grund die Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen ausgeschlossen wäre.
Nach den Ausführungen oben unter 1. ist das FA zutreffend davon ausgegangen, dass bei der Veräußerung des Grundstücks B ein Anteil am Gewinn in Höhe von 80 % beim Grund und Boden und 48 % beim Gebäude als betrieblicher Veräußerungsgewinn in der Gewinnermittlung des Einzelunternehmens des Kl. zu erfassen ist. Das FA hat ebenfalls zu Recht die Bildung einer steuerfreien Rücklage für Ersatzbeschaffung insoweit abgelehnt. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in Abschn. 35 EStR (in der für das Streitjahr geltenden Fassung der ESt-Richtlinie 90, jetzt Richtlinie 35 EStR) übernommenen Grundsätzen zur so genannten Rücklage für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein WG aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung einer behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatz-WG angeschafft wird (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1999 in BStBl II 1999, 561). Ein entsprechender behördlicher Eingriff liegt vor, wenn der Stpfl. kraft öffentlichen Zwangs gehalten ist, seine Entschließungsfreiheit aufzugeben. Hierunter fällt vor allem die Enteignung die dem Stpfl. die Verfügung über Substanz und Nutzung des WG nimmt (BFH-Urteil vom 14. November 1990 in BStBl II 1991, 222). Auch behördliche Bauverbote erfüllen diese Voraussetzungen, weil sie den Stpfl. in der Entschließungsfreiheit über die wichtigste Nutzung seines Grundstückes beeinträchtigen (BFH-Urteil vom 6. Mai 1971BStBl II 1971, 664). Ebenso ist eine behördliche angeordnete Betriebsunterbrechung zu beurteilen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1975BStBl II 1976, 186). Hingegen ist ein behördlicher Eingriff verneint worden bei der Kündigung eines Mietvertrages durch eine Behörde (BFH-Urteil vom 30. Juli 1965 in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung - HFR - 1965, 541) oder bei der Ausübung eines Wiederkaufsrechts durch eine Gemeinde (BFH-Urteil vom 21. Februar 1978BStBl II 1978, 428). Gleiches gilt im Fall der Veräußerung eines Grundstücks, wenn lediglich ein gewisses öffentliches Interesse an den Maßnahmen besteht (BFH-Urteil vom 29. März 1979BStBl II 1979, 412). In diesem Fall war die Stadt an die dortige Klägerin mit dem Vorschlag herangetreten, die ursprünglich von der Stadt erworbenen Grundstücke an eine andere Firma, deren Betriebsgrundstück an das der Klägerin angrenzte, abzutreten. Der Streitfall ist allenfalls dem letztgenannten Sachverhalt vergleichbar. Allein die Tatsache, dass die Bundesbahn ein Interesse an einem Rückerwerb des Grundstücks hatte, reicht nicht aus, um eine Veräußerung zur Verhinderung einer Enteignung annehmen zu können. Der Kl. hat nicht glaubhaft gemacht, dass seine Entschließungsfreiheit durch öffentlich-rechtlichen Zwang eingeschränkt gewesen war. Es sind insoweit keine Schreiben der Bundesbahn, Besprechungsvermerke oder ähnliches vorgelegt worden, die die Existenz einer solchen Zwangslage belegen könnten. Der Vermerk über die Besprechung am 19. Oktober 1989 beinhaltet unter Buchst. b) lediglich die Aussage, dass „der Verkauf des Grundstücks, wenn unbedingt von der DB gewünscht für 550 TDM denkbar” sei. Nach Buchst. c) dieses Vermerks hatte der Kl. selbst einen Kaufwunsch, um die vorhandene Fläche zu vergrößern. Dies ist jedoch nicht ausreichend, um die spätere Veräußerung des Grundstücks an D als eine Veräußerung zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs einzustufen. Das Gutachten des Rechtsanwalts E zur rechtlichen Möglichkeit einer Enteignung durch die Bundesbahn ändert hieran nichts, da dies lediglich abstrakt die Möglichkeit einer Enteignung darstellt. Hieraus lässt sich aber nicht auf das Vorhandensein eines öffentlich-rechtlichen Zwangs im vorliegenden Einzelfall schließen. Auch die fehlende Bereitschaft der Bundesbahn, an den Kl. weitere Flächen zu verkaufen, stellt keinen öffentlich-rechtlichen Zwang in diesem Sinne dar.
Die Berechnung des Veräußerungsgewinns ist bisher fehlerhaft, da die Ermittlung der Anschaffungskosten für den betrieblichen Anteil des Grund und Bodens und des Gebäudes unzutreffend ist. Aus der vom Kl. gefertigten Anlage zur ESt-Erklärung 1985 ergibt sich, dass die GrESt offensichtlich in voller Höhe den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zugerechnet worden war. Bestätigt wird dies durch die Entwicklung des Kapitals in der Bilanz zum 31. Dezember 1985, in der ein Betrag in Höhe von 4.339 DM für den Anteil GrESt für betrieblichen Grund und Boden als Einlage behandelt worden ist. Dieser Betrag entspricht 80 % der GrESt von 5.423 DM.
Die GrESt stellt Anschaffungskosten für die WG Grund und Boden und Gebäude dar und ist daher im Verhältnis der Kaufpreise auf die beiden WG aufzuteilen. Dies führt zu einer Änderung der Buchwerte im Zeitpunkt des Verkaufs sowohl beim Grund und Boden als auch bei dem Gebäude und damit zu folgender Korrektur des Veräußerungsgewinns:
| Grund und Boden | Gebäude | |||
| 80 % BV | 48 % BV | |||
| Kaufpreis | 69.930 DM | (= 25,9 %) | 200.070,00 DM | (= 74,1 %) |
| Einbuchung | incl. 80 % | |||
| Bilanz 85 | 64.207 DM | GrESt | 96.751,40 DM | ohne GrESt |
| ./. 80 % GrESt | 4.339 DM | + 1.928,64 DM | anteiliger GrESt-Betrag (48 % von 74,1 % von 5.423 DM) | |
| 59.868 DM | 98.680,04 DM | = AK | ||
| ./. | AfA | |||
| 1.451,00 DM | 1985 | |||
| + GrESt (25,9 % von 80 % von 5.423 DM) | 1.123 DM | 2.030,00 DM 5.805,00 DM 1.480,00 DM | 19861987 - 1989 1990 nur bis 30. 9. 9/12 v. 2 % von 98.680 DM | |
| AK | 60.991 DM | 87.914,00 DM | Buchwert | |
| Verkaufserlös anteilig | 69.930 DM | 246.042,00 DM | ||
| Gewinn | 8.939 DM | 158.128,00 DM |
Inwieweit dieser bisherigen Bilanzierungsfehler noch gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigungsfähig ist, kann der Senat offenlassen, da dies zu einer Gewinn- und damit auch zu einer Steuererhöhung führen würde.
Die Steuerfestsetzung ist wegen der Kürzung der WK bei den Einkünften aus VuV um einen Anteil von 15 % rechtswidrig. Nach den glaubhaften Erläuterungen des Kl. in der mündlichen Verhandlung, die auch vom FA nicht bestritten werden, ist eine Selbstnutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken zumindest im Streitjahr nicht mehr erfolgt: Die WK-Kürzung ist daher rückgängig zu machen. Die ESt ist wie folgt festzusetzen:
| zu versteuerndes Einkommen bisher: | ... DM |
| ./. WK VuV | 785 DM |
| ... DM | |
| ESt (Grundtabelle) | ... DM |
| + Kindergeld | ... DM |
| ... DM |
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage einer Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu den gewillkürten Betriebsvermögen bei einem Widerspruch zwischen Bilanzierung und GuV-Rechnung grundsätzliche Bedeutung hat.
