01.08.2006 · IWW-Abrufnummer 061897

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 04.04.2006 – III 105/05

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

FINANZGERICHT HAMBURG

III 105/05
Entschdatum: 04.04.2006

Urteil
Rechtskraft: Rev. Az: V R 29/06

A. TATBESTAND

Streitig ist, ob der Klägerin der Vorsteuerabzug für Wohnungsumzugskosten von Arbeitnehmern entgegen der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 eingeführten Regelung des § 15 Abs. 1a Nr. 3 Umsatzsteuergesetz (UStG) zusteht und ob diese Vorschrift gegen die 6. EG-Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388 EWG (6. EG-Richtlinie) verstößt.

I.
1. Die Klägerin betreibt eine Nachrichtenagentur. In den Jahren 1999 bis 2002 führte die Klägerin umfassende Umstrukturierungsmaßnahmen durch. Dabei wurden die Redaktion für die Bundesberichterstattung von Bonn nach Berlin sowie die Redaktion für die Inlandsberichterstattung und die Hörfunk-Redaktion von Hamburg nach Berlin verlagert. Im Rahmen der Flächenberichterstattung betraf die Umstrukturierung weitere Redaktionen und Büros (Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 2, 128).

Zu dem unternehmerischen Ablauf der Klägerin gehört es auch, dass Mitarbeiter - im Wesentlichen Redakteure - eine so genannte Rotationstätigkeit ausüben. Das bedeutet, dass nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums der Mitarbeiter an einem anderen als dem bisherigen Ort eingesetzt wird. Ebenso werden Volontäre zu Ausbildungszwecken in verschiedenen Redaktionsbüros der Klägerin eingesetzt (FG-A Bl. 60).

Diese Maßnahmen hatten für zahlreiche Arbeitnehmer der Klägerin einen Wohnungswechsel zur Folge.

Die Klägerin beauftragte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung diverse Umzugsunternehmen damit, diese Umzüge durchzuführen (FG-A Bl. 2). Auch andere in diesem Zusammenhang entstandene Umzugskosten wie Aufwendungen für die Wohnungssuche, Montage von Gardinen, elektrischen Geräten, u.s.w. wurden von der Klägerin getragen.

Im Zusammenhang mit den durchgeführten Umzügen zahlte die Klägerin folgende Vorsteuerbeträge an andere Unternehmer:
1999 26.426,11 EUR bzw. 51.684,98 DM
2000 12.504,28 EUR bzw. 24.456,25 DM
2001 20.282,22 EUR bzw. 39.668,57 DM
2002 14.446,65 EUR
(Rechnungsordner 1999-2002; tabellarische Übersicht, FG-A Bl. 68=98, 70=100).

Die Beteiligten sind sich in tatsächlicher Hinsicht einig, dass diese Vorsteuerbeträge in Rechnungen ausgewiesen worden sind, die die Klägerin als Leistungsempfängerin bezeichnen (bis auf Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -UStDV-). Die Beteiligten sind sich weiter in tatsächlicher Hinsicht einig, dass sämtliche von der Klägerin geltend gemachten Umzugskosten gemäß ihren (tabellarisch aufgelisteten) Angaben durch ihr Unternehmen veranlasst sind, so wie ertragssteuerrechtlich zugleich die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung als Werbungskosten erfüllt sind. Etwaige unangemessene Aufwendungen oder Kosten für die Anschaffung neuer Einrichtungsgegenstände (Gardinen, Dekostoffe, Möbel, Küchengeräte usw.) sind in den obigen Beträgen nicht enthalten, nachdem die Klägerin diese nach Maßgabe der Erörterungen vor dem Finanzgericht (FG) neu zusammengestellt und aufaddiert hat (FG-A Bl. 26, 62, 68=98, 70=100).

II.
In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1999 bis 2002 machte die Klägerin die Vorsteuern aus den belegmäßig nachgewiesenen Umzugskosten der Arbeitnehmer geltend (Umsatzsteuer-Akte Bd. IV -USt-A- Bl. 23, 70, 116, 136).

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte diese Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG nicht und setzte die Umsatzsteuer entsprechend höher fest, und zwar für 1999 mit Bescheid vom 25. Januar 2001 in Gestalt des Bescheides vom 26. März 2002 auf 5.753.376,00 DM (USt-A Bl. 45, 58), für 2000 mit Bescheid vom 27. März 2002 auf 7.122.215,00 DM (USt-A Bl. 85), für 2001 mit Steuerfestsetzung vom 3. Januar 2003 auf 3.702.904,17 EUR (USt-A Bl. 119) und für 2002 mit Steuerfestsetzung vom 7. Oktober 2003 auf 3.620.411,87 EUR (USt-A Bl. 131).

Am 6. Februar 2001 (USt-A Bl. 51), 4. April 2002 (USt-A Bl. 96), 9. Januar und 9. Oktober 2003 (Rechtsbehelfs-Akte -Rb-A- Bl. 26-27) legte die Klägerin gegen die jeweiligen Bescheide Einsprüche ein, die mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2005 als unbegründet zurückgewiesen wurden (Rb-A Bl. 29).

III.
Dagegen richtet sich die beim Gericht am 22. Juni 2005 erhobene Klage (FG-A Bl. 1).

Die Klägerin trägt vor (FG-A Bl. 1):
Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG verstoße gegen Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie. Die Regelung in Art. 17 der 6. EG-Richtlinie sei gegenüber § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG vorrangig und unmittelbar anwendbar. Sie (die Klägerin) könne deshalb die Vorsteuererstattung - wie schon vor Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 - unmittelbar aus der allgemeinen Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG beanspruchen.

Nach Herabsetzung ihres ursprünglich angekündigten Antrags (FG-A Bl. 9) beantragt die Klägerin nunmehr (FG-A Bl. 68),
den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 25 Januar 2001, den Umsatzsteuerbescheid 2000 vom 27. März 2002, den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 3. Januar 2003 sowie die Umsatzsteuerfestsetzung für 2002 vom 7. Oktober 2003, jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2005, dahin zu ändern, dass die folgenden Vorsteuerbeträge zusätzlich berücksichtigt werden:
1999 26.426,11 EUR bzw. 51.684,98 DM
2000 12.504,28 EUR bzw. 24.456,25 DM
2001 20.282,22 EUR bzw. 39.668,57 DM
2002 14.446,65 EUR

Das FA beantragt (FG-A Bl. 11),
die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor (FG-A Bl. 11):
Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG verstoße nicht gegen die 6. EG-Richtlinie. Der Inhalt dieser Vorschrift habe nur klarstellenden Charakter und bedürfe keiner Ermächtigung im Sinne des § 27 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie, denn die Wohnungsumzugskosten seien stets privat veranlasst (Hinweis auf Wagner in Sölch/Ringleb, UStG § 15, Rn. 541; Lohse, Internationales Steuerrecht -IStR- 2000, 232 ff.), so dass die Rechtmäßigkeit des Vorsteuerausschlusses sich bereits aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ergebe. Im Übrigen werde die Bundesrepublik Deutschland durch die Befreiungsentscheidung des Europäischen Rates 2000/186/EG vom 28. Februar 2000 ermächtigt, "abweichend von Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie die Mehrwertsteuer auf Ausgaben für solche Gegenstände und Dienstleistungen vom Abzug auszuschließen, die zu mehr als 90% für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden".

IV.
Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 31. Januar und am 17. Februar 2006 mit den Beteiligten erörtert (FG-A Bl. 26, 62).

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (FG-A Bl. 134, 135).

Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsniederschriften (FG-A Bl. 26, 62) sowie auf die oben angeführten Unterlagen und die damit zusammenhängenden Schriftstücke aus der Gerichtsakte (FG-A) und aus den
- Rechnungsordnern der Klägerin 1999-2002
sowie aus folgenden Steuerakten des FA:
- Umsatzsteuerakte Bd. IV (USt-A)
- Rechtsbehelfsakte (Rb-A).

B. ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

I.

Die zulässige Klage ist begründet. Der Klägerin stehen die zugesprochenen Vorsteuer-Erstattungsansprüche aus den ihr berechneten Aufwendungen für die Umzüge des Personals zu.

1. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG sind hinsichtlich der Umzugskosten, deren Rechnungen auf die Klägerin lauten, erfüllt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen von einem anderen Unternehmer Umzugs- und sonstige damit verbundene Leistungen bestellt, damit die Arbeitnehmer bei einer Betriebsverlagerung oder einer Versetzung für Zwecke des Unternehmens an dem neuen Ort beschäftigt werden können, und wenn darüber in einer Rechnung i.S. des § 14 UStG gegenüber dem (ersteren) Unternehmer abgerechnet wird.

a) Dass die Klägerin von Umzugsunternehmern Umzugsleistungen empfangen hat, ergibt sich aus den unstreitig gegebenen zivilrechtlichen Beziehungen. Leistungsempfänger ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH vom 7. Juli 2005, V R 4/03, BFHE 211, 56, BStBl II 2005, 903, vorgehend FG Rheinland-Pfalz vom 16. Dezember 2002, 5 K 2545/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 813, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2003, 682 betr. Reisekosten-Pauschbeträge; BFH vom 21. Juni 2001, V R 33/99, BFH/NV 2001, 1619; vom 1. Februar 2001, V R 79/99, BFH/NV 2001, 989; vom 24. Juni 1999, V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648).

Die Klägerin konnte zivilrechtlich die Umzugsleistung beanspruchen und war zur Zahlung der Vergütung verpflichtet. Diese Verpflichtungen sind auch vertragsgemäß erfüllt worden. Die Klägerin bleibt Leistungsempfängerin, auch wenn sie die Umzugsmöglichkeiten tatsächlich ihren Arbeitnehmern einräumte (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 8. März 1988 Rs. 165/86 - Intiem, EuGHE 1988, 1471, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1989, 190 Rn. 14).

b) Die Klägerin hat die Umzugsleistungen auch für ihr Unternehmen empfangen, weil sie diese für die Tätigkeiten ihrer Arbeitnehmer in der neuen Betriebsstätte für Zwecke ihres Unternehmens beansprucht hat. Der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen den von der Klägerin bezogenen Umzugsleistungen und ihren Ausgangsleistungen ist vorhanden, weil die Aufwendungen zu den Kostenelementen ihrer besteuerten Umsätze zählen (vgl. EuGH vom 26. Mai 2005, Rs. C-465/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2005, 912, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2005, 965; vom 8. Juni 2000, Rs. C-98/98 - Midland Bank, EuGHE I 2000, 4177, DStRE 2000, 927).

Die Ansicht des Beklagten, bei den Wohnungsumzugskosten würden sich private und dienstliche/betriebliche Interessen überschneiden (so auch die Begründungen zu Art. 8 Nr. 8 Buchst. b Nr. 2 Bundestags-Drucksache. -BT-Drs.- 14/23, S. 198 und zu Art. 7 Nr. 11 Buchst. b BT-Drs. 14/443, S. 38, 39, jeweils zum Entwurf des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002), so dass diese Kosten stets privat veranlasst seien und die Rechtmäßigkeit des Vorsteuerausschlusses sich bereits aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ergebe (vgl. bisher Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. A., § 15 Rd. 309; Lohse, IStR 2000, 232 ff., Wagner in Sölch/Ringleb, UStG § 15, Rn. 541) kann der Senat nach der zwischenzeitlichen Rechtsprechungsentwicklung so nicht teilen.

Der Senat folgt der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH, wonach bei der Abgrenzung betrieblicher von unternehmensfremden Aufwendungen die Umstände des Einzelfalls abzuwägen sind. Es ist festzustellen, ob unter besonderen Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, dass der Arbeitgeber Aufwendungen wie Organisation der Beförderung, Verpflegung, Übernachtung u.s.w. übernimmt und dadurch nicht den generellen privaten Bedarf, sondern nur den durch unternehmerische Tätigkeit hervorgerufenen Mehraufwand seiner Mitarbeiter deckt (BFH vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266 betr. Übernachtungskosten; vom 16. Dezember 1999, V R 43/99, BFH/NV 2000, 994 betr. Firmenwagen; vom 9. Juli 1998, V R 105/92, BFHE 186, 157, BStBl II 1998, 635 betr. Sammelbeförderung; vom 28. Mai 1998, V R 26/95, BFHE 186, 154, BStBl II 1998, 589 betr. Gemeinschaftsverpflegung).

Unter diesen Voraussetzungen ist ein persönlicher Vorteil, den der Arbeitnehmer haben könnte, gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nebensächlich und wird von diesem überlagert (vgl. EuGH vom 16. Oktober 1997, Rs. C-258/95 - Fillibeck, EuGHE 1997, I-5577, HFR 1998, 61, DStRE 1997, 930 betr. Sammelbeförderung; BFH vom 21. Juli 1994, V R 21/92, BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881 betr. Unterkunftsgestellung).

Vorliegend überlagert der Bedarf der Klägerin am Erhalt des Personalbestandes und am effizienten Arbeitsablauf einen eventuellen persönlichen Vorteil ihrer Arbeitnehmer. Die Klägerin führte die Umstrukturierungs- bzw. die Versetzungsmaßnahmen durch, um die Qualität der Berichterstattung zu sichern, und gestaltete somit die Arbeitsbedingungen neu aus. Wegen der großen Entfernungen war es den Arbeitnehmern nicht mehr möglich, nach Arbeitsende zu ihren jeweiligen Wohnungen zurückzukehren und am nächsten Arbeitstag von dort zu den Redaktionen zu gelangen. Die Organisation der Umzüge ermöglichte die Erfüllung der Dienstverhältnisse und lag im eigenen unternehmerischen Interesse der Klägerin.

Ferner wurde durch die Übernahme der Umzugskosten nicht der generelle private Bedarf, sondern lediglich der Mehraufwand der Arbeitnehmer abgegolten. Insbesondere hält der Senat die vom FA angeführte Ansicht von Lohse (IStR 2000, 232 ff), dass die Aufwendungen für Wohnen, Schlafen und Essen stets der Deckung des generellen privaten Bedarfs und somit unternehmensfremden Zwecken dienen, in dieser Allgemeinheit nicht für zutreffend. Nach Auffassung des Senats können vielmehr die vom BFH zu den Bewirtungs- und Reisekosten entwickelten Grundsätze aufgrund der vergleichbaren Situation auch auf die Umzugskosten angewendet werden (vgl. zu § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG: BFH vom 10. Februar 2005, V R 76/03, BFHE 208, 507, BStBl II 2005, 509, vorgehend FG München vom 13. November 2003, 14 K 3488/02, EFG 2004, 377, DStRE 2004, 344; zu § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG: BFH vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, vorgehend FG Hamburg vom 19. Juli 2000, VI 205/99, EFG 2000, 1150, DStRE 2000, 1211). Danach ist entscheidend, ob die übernommenen Aufwendungen tatsächlich nur den Mehraufwand decken und nicht unangemessen sind (fraglich z.B. Besuch von Nachtbars und Bordellen, Übernachtungen in der Präsidentensuite, Anmietung eines Hubschraubers).

Diese Voraussetzung des angemessenen Mehraufwands ist vorliegend erfüllt. Die Beteiligten sind sich in tatsächlicher Hinsicht einig, dass sämtliche von der Klägerin mit dem herabgesetzten Klageantrag jetzt noch geltend gemachten Kosten (in Übereinstimmung mit den ertragssteuerrechtlichen Kriterien) Mehraufwand sind und keine unangemessenen Aufwendungen enthalten, insbesondere keine Kosten für neue Einrichtung (oben A I).

2. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG greift nicht durch.

a) Zwar sind tatbestandlich wörtlich die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG im Streitfall erfüllt. Der Gesetzgeber hat in Art. 7 Nr. 11 Buchst. b Steuererntlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab 1. April 1999 durch Einführung des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG das Recht zum Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit Vorsteuerbeträge auf Wohnungsumzugskosten entfallen. Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges für die Wohnungsumzugskosten wurde vom Gesetzgeber damit begründet, dass sich bei diesen Aufwendungen unternehmerische/betriebliche und private Interessen überschnitten (Begründungen zu Art. 8 Nr. 8 Buchst. b Nr. 2 BT-Drs. 14/23, S. 198 und zu Art. 7 Nr. 11 Buchst. b BT-Drs. 14/443, S. 38, 39).

b) Die Vorschrift ist aber nicht anzuwenden, weil sie mit Art. 17 der 6. EG-Richtlinie unvereinbar ist. Der Klägerin steht daher der volle Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie bzw. nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zu.

aa) Nach Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Wegen der Neutralität des europäischen Mehrwertsteuersystems darf das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht eingeschränkt werden, soweit in der 6. EG-Richtlinie keine Ausnahme ausdrücklich vorgesehen ist (EuGH vom 29. April 2004, Rs. C-137/02 - Faxworld, EuGHE I 2004, 5547, HFR 2004, 708; vom 19. September 2000, Rs. C-177/99 - Ampafrance, EuGHE I 2000, 7013, HFR 2000, 919; vom 6. Juli 1995, Rs. C-62/93 - BP Soupergaz, EuGHE I 1995, 1883, HFR 1995, 606; ständ. Rspr.; Schilling/Sprick/Blanke, Betriebs-Berater -BB- 2000, 489).

bb) Da für die Bundesrepublik Deutschland eine solche Ausnahme nicht besteht, verstößt die Einführung des § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG nach Auffassung des Finanzgerichts gegen Art. 17 der 6. EG-Richtlinie und gegen die in dessen Abs. 6 enthaltene sog. Stillstandklausel.

Dabei stimmt der Senat mit dem neueren Schrifttum überein (vgl. de Weerth, IStR 2000, 659, 660; Eder/Burgmaier, BB 2001, 281, 282; Günther/Korf/Philipp, Internationale Wirtschafts-Briefe -IWB- Nr. 21/2000 F. 3 Deutschland Gr. 7 S. 641, 659, Nieskens, BB 1998, 2562; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 15, Rd. 290k; Widmann in Plückebaum/Malitzky, UStG, § 15 Rd. 279/12/1; Schroen, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- Nr. 17/2005 F. 7 S. 6441, 6443; Schwarz, UR 1999, 154, 159; Bülow in Vogel/Schwarz, UStG § 15, Rd. 394; Weinmann, Umsatz- und Verkehrsteuer-Rundschau -UVR- 2005, 206, 207; Widmann, DStR 2000, 1989, 1991; ferner Hundt-Eßwein, Die Information über Steuer und Wirtschaft -Information StW- 1999, 385, 389; Rondorf, NWB Nr. 9/2004 F. 7, S. 6189, 6197; entgegen der oben 1 b zit. Lit.).

Nach der Stillstandklausel können die Mitgliedstaaten bei Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie bestehende - auch weitgehende (EuGH vom 18. Juni 1998 Rs. C-43/96, EuGHE I 1998, 3903, UR 1998, 352) - Beschränkungen des Vorsteuerabzuges beibehalten, wenn sie sie am 1. Januar 1977 angewandt und der Kommission vor dem 1. Januar 1978 mitgeteilt hatten.

aaa) Das Umsatzsteuergesetz enthielt den erwähnten Vorsteuerausschluss weder im Zeitpunkt des Inkrafttretens noch im Zeitpunkt, in dem Art. 17 der 6. EG-Richtlinie umzusetzen war. Vielmehr bestanden - im Gegenteil - Vereinfachungsvorschriften, die den Vorsteuerabzug aus Umzugskosten ausdrücklich zuließen (§ 39 UStDV i.d.F. vor 1. April 1999; § 15 Abs. 8 Nr. 1 UStG 1973; Abschn. 197 Umsatzsteuer-Richtlinien -UStR- i.d.F. vor 1. April 1999; vgl. Bundesminister der Finanzen -BMF- vom 5. November 1999, BStBl I 1999, 964; vom 22. Mai 1996, BStBl I 1996, 636; vom 24. Februar 1971, BStBl I 1971, 160).

Deshalb ist unerheblich, dass andere Mitgliedstaaten vergleichbare Beschränkungen des Vorsteuerabzuges kennen, weil diese - wie in Frankreich - bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie bestanden (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rz. A 29 - A 30).

Ob die Versagung des Vorsteuerabzugs für Umzugskosten steuersystematisch sinnvoll ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden, weil dies den Verstoß gegen die Stillstandklausel nicht rechtfertigen würde.

bbb) Da das Umsatzsteuergesetz keine Einschränkung des Vorsteuerabzugs für Umzugskosten enthielt, hat die Bundesrepublik Deutschland der Kommission auch keine Mitteilung darüber gemacht.

cc) Für die in Anspruch genommenen Umzugsleistungen sieht die Richtlinie keine Ausnahmen vom Vorsteuerabzug vor. Der nach Art. 17 Abs. 6 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie in Aussicht genommene Ausschluss der Ausgaben ohne streng geschäftlichen Charakter wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzug ist von einer Entscheidung des europäischen Rats abhängig. Solche Bestimmungen sind aber vom Rat bis heute nicht beschlossen worden. Es braucht daher hier nicht entschieden werden, inwieweit die Umzugskosten von Art. 17 Abs. 6 Satz 2 der 6. EG-Richtlinie erfasst werden.

dd) Der Bundesrepublik ist - mangels eines entsprechenden Antrags an die Kommission - auch keine Befreiungs-Ermächtigung des Rates gemäß Art. 27 der 6. EG-Richtlinie zu einem Vorsteuerausschluss für Wohnungsumzugskosten erteilt worden. Nach Art. 27 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie kann der Europäische Rat einen Mitgliedstaat zu Sondermaßnahmen ermächtigen, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -umgehungen zu verhindern. Auch mangels einer solchen Ermächtigung hat § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG keinen Bestand (vgl. Birkenfeld in Hartmann/Metzenmacher, UStG E § 15 Abs. 1a, Rz. 26, 178).

ee) Insbesondere ergibt sich - entgegen der Auffassung des FA - auch keine Ermächtigung zur Einführung von § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG aus der auf Art. 27 der 6. EG-Richtlinie gestützten Befreiungsentscheidung des Europäischen Rates 2000/186/EG vom 28. Februar 2000, abgesehen von der Unwirksamkeit ihrer Rückwirkung auf den 1. April 1999 (vgl. EuGH vom 29. April 2004, Rs. C-17/01 - Sudholz, EuGHE I 2004, 4243, BStBl II 2004, 806, nachgehend BFH vom 15. Juli 2004, V R 30/00, BFHE 206, 465, BStBl II 2004, 1025, vorgehend BFH vom 30. November 2000, V R 30/00, BFHE 193, 174, HFR 2001, 365).

aaa) Nach Artikel 1 der Entscheidung vom 28. Februar 2000 wurde Deutschland ermächtigt, den Vorsteuerabzug für mehr als 90 % unternehmensfremd genutzte Gegenstände und Dienstleistungen auszuschließen (wiedergegeben bei Günther/Korf/Philipp, IWB Nr. 21/2000 F. 3 Deutschland Gr. 7 S. 641, 649).

Um derartige unternehmensfremd genutzte Dienstleistungen handelt es sich nicht bei den Wohnungsumzugskosten im Interesse des Unternehmens - wie hier - (oben B I 1 b).

bbb) Nach Artikel 2 der Entscheidung vom 28. Februar 2000 wurde Deutschland ermächtigt, den Vorsteuerabzug bei nicht ausschließlich betrieblich genutzten Fahrzeugen auf 50 % zu beschränken; diese Ermächtigung dient der entsprechenden Regelung in § 15 Abs. 1b UStG (vgl. Grett, UR 2000, 181; Tehler, UR 1999, 319, 322).

ccc) Mangels Vorliegen einer Ermächtigung des Europäischen Rats für den Wohnungsumzugskosten-Vorsteuerausschluss in § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG ist nicht mehr zu prüfen, ob eine solche überhaupt wirksam erteilt werden könnte oder von den Zwecken des Art. 27 nicht gedeckt wäre (im letzteren Sinne z.B. de Weerth, IStR 2000, 659, 660; vgl. EuGH vom 19. September 2000, Rs. C-177/99 - Ampafrance, EuGHE I 2000, 7013, HFR 2000, 919 betr. Ungültigkeit der Ermächtigung Frankreichs zum Vorsteuerausschluss für Bewirtung, Unterkunft u.a.).

ff) Im Ergebnis gilt nach Auffassung des Senats für die Unanwendbarkeit des Vorsteuerausschlusses gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG bei Wohnungs-Umzugskosten nichts anderes als für die inzwischen geklärte Unzulässigkeit der Beschränkung des Vorsteuerabzugs bei Bewirtungskosten gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- (vgl. BFH vom 12. August 2004, V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090; vom 10. Februar 2005 V R 76/03, BFHE 208, 507, BStBl II 2005, 509, m. Anm. Heidner, Juris-Praxisreport, Anm. Martin, BFH-Praxisreport 2005, 226, Anm. Wagner, Information StW 2005, 326, vorgehend FG München vom 13. November 2003 14 K 3488/02, EFG 2004, 377, DStRE 2004, 344; FG München vom 2. Dezember 2002, 14 V 3486/02, EFG 2003, 495, DStRE 2003, 424; BMF vom 23. Juni 2005, BStBl I 2005, 816).

Ebenso sieht das erkennende Gericht im Ergebnis keinen Unterschied gegenüber der Unwirksamkeit des Vorsteuerausschlusses bei Reise-Übernachtungskosten gemäß § 15a Abs. 1 Nr. 2 UStG in der inzwischen aufgehobenen Fassung vom 1. April 1999 (vgl. BFH vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, m. Anm. Nieskens, BFH-Praxisreport 2001, 26, vorgehend FG Hamburg vom 19. Juli 2000, VI 205/99, EFG 2000, 1150, DStRE 2000, 1211; BMF vom 28. März 2001, BStBl I 2001, 251; vom 6. November 2000, BStBl I 2000, 1505; Nieskens, UR 1999, 137, 145; zu § 15 Abs. 1a Nr. 2 und 3 UStG Bewirtungs- und Reisekosten: Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rd. A 5; s. insgesamt zu § 15 Abs. 1a Nr. 1-3 UStG mit Wohnungs-Umzugskosten die oben zu bb zitierte Literatur).

c) Die Klägerin kann sich vor dem nationalen Gericht unmittelbar auf Art. 17 der 6. EG-Richtlinie berufen (vgl. EuGH vom 6. Juli 1995, Rs. C-62/93 - BP Soupergaz, EuGHE I 1995, 1883, HFR 1995, 606; BFH vom 15. Juli 2004, V R 30/00, BFHE 206, 465, BStBl II 2004, 1025). Denn das Gemeinschaftsrecht - insbesondere die 6. EG-Richtlinie - genießt Anwendungsvorrang vor dem nationalen Recht, d.h. dem deutschen UStG (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG- vom 8. April 1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1988, 1459; BFH vom 1. Juli 2004, V R 64/02, BFH/NV 2005, 252; vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266; vom 11. Juni 1997, XI R 65/95, BStBl II 1999, 420).

Dieser Vorrang des Gemeinschaftsrechts auch gegenüber späterem nationalen Gesetzesrecht ist verfassungskonform. Er beruht auf ungeschriebenen Normen des Gemeinschaftsrechts und den Zustimmungsgesetzen zu den Gemeinschaftsverträgen in Verbindung mit Art. 24 Abs. 1 GG. Der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts bewirkt nicht die Nichtigkeit des entgegenstehenden nationalen Rechts; dieses ist lediglich vom erkennenden nationalen Gericht aus eigener Entscheidungsbefugnis nicht anzuwenden (BFH vom 21. März 1995, XI R 33/94, BFHE 177, 534, HFR 1995, 738; Niedersächsisches FG vom 10. Februar 2000, 5 K 515/99, UR 2000, 160 m.w.N.; Jarass, NJW 1990, 2420, 2421).

3. Einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht bedarf es nicht.

Der Senat hält § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG nicht für verfassungswidrig (Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz -GG-, § 80 Bundesverfassungsgerichtsgesetz -BVerfGG-).

Ein Fall des Art. 100 Abs. 2 GG i.V.m. § 83 BVerfGG ist nicht gegeben. Nach der Vorschrift hat das Gericht die Entscheidung des BVerfG einzuholen, wenn zweifelhaft ist, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist und ob sie unmittelbar Rechte für den Einzelnen erzeugt. Mit Völkerrechtsregeln ist aber nicht Völkervertragsrecht gemeint (Maunz in Maunz/Dürig, GG Art. 100, Rdnr. 42 m.w.N.). Im Übrigen hat der Senat keine Zweifel daran, dass Art. 17 der 6. EG-Richtlinie Bestandteil des Bundesrechtes ist und unmittelbar Rechte für den Einzelnen erzeugt (oben 2 b-c).

4. Auch einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof bedarf es nicht, weil die Auslegung der im Streitfall bedeutsamen Vorschriften der 6. EG-Richtlinie nicht zweifelhaft ist (vgl. BVerfG vom 9. Juni 1971, 2 BvR 225/ 69, BVerfGE 31, 145, 174; BFH-Urteile vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266; vom 20. April 1988, I R 219/82, BStBl II 1990, 701, 702).

Die Klägerin kann daher - entgegen § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG - den Vorsteuerabzug für Umzugskosten unmittelbar aus Art. 17 Abs. 1 und 2 der 6. EG-Richtlinie beanspruchen, weil das Gemeinschaftsrecht für sie günstiger ist (vgl. zu § 15 Abs. 1a Nr. 2 UStG und Art. 17 der 6. EG-Richtlinie: BFH vom 23. November 2000, V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, vorgehend FG Hamburg vom 19. Juli 2000, VI 205/99, EFG 2000, 1150, DStRE 2000, 1211).

Im Übrigen würde der Klägerin der Vorsteuerabzug - statt aus Art. 17 der 6. EG-Richtlinie - unmittelbar aus § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zustehen, wenn aufgrund des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts im Streitfall lediglich § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG verdrängt und damit die gemeinschaftsrechtlich gebotene allgemeine Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG für den Streitfall "aufleben" würde (vgl. von Bogdandy in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europ. Union, Art. 10 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV-, Rz. 56).

II.

Der Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung, nachdem die Beteiligten auf diese verzichtet haben (oben A IV).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

Die vorläufige Vollstreckbarkeit bestimmt sich bestimmt sich nach §§ 151, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung -ZPO- (vgl. Senatsurteil vom 29. November 2004, III 352/02, EFG 2005, 1282, rechtskräftig).

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).