06.08.2020 · IWW-Abrufnummer 217217
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Beschluss vom 19.05.2020 – 4 V 4016/20
Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Verfahren
der A... GbR,
Antragstellerin,
Bevollmächtigte:
gegen
das Finanzamt,
Antragsgegner,
wegen Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 FGO) - gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2014 bis 2016
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 4. Senat - am 19. Mai 2020 durch
die Vorsitzende Richterin am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
beschlossen:
Tenor:
Der Antrag wird zurückgewiesen.
Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin auferlegt.
Gründe
I.
Die Antragstellerin wendet sich im noch schwebenden außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren gegen Bescheide für 2014, 2015 und 2016 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Beststeuerungsgrundlagen (Hauptsacheverfahren) gegen die Qualifizierung der den Gesellschaftern als Bruchteilseigentümer zuzurechnenden Grundstücksanteile als häusliches Arbeitszimmer.
Die Antragstellerin ist eine am 21.04.2008 gegründete zweigliedrige Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz [EStG]), deren Gesellschaftszweck die Beratung und Planung in der B... sowie die Durchführung von Seminaren umfasste. In den Streitjahren 2014 bis 2016 ermittelte die Antragstellerin ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR). Die jeweils hälftig am Gewinn und Verlust der Antragstellerin beteiligten Gesellschafter erzielten neben ihren Beteiligungseinkünften aus der GbR (Antragstellerin) im Hauptberuf aus Vollzeitarbeitsverhältnissen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).
Im Jahre 2007 erwarben die Gesellschafter der Antragstellerin (mit nicht aktenkundigem notariellen Vertrag) das Miteigentum nach Bruchteilen der in C..., D...-Straße belegenen Flurstücke mit einer Grundstücksfläche von 1.596 m2 (Gebäude- und Freifläche) bzw. 105 m2 (Waldfläche), wobei der Gesellschafter E... zunächst einen ideellen Miteigentumsanteil von 95/100 und der Gesellschafter F... einen solchen von 5/100 erwarb. Mit notariellem Kaufvertrag vom 09.06.2008 - auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird (Bp-Handakte/Band [Bd.] II/Fach Recherche Grdst.) - erwarb F... von E... einen weiteren ideellen Grundstücksanteil von 45/100 zu einem Kaufpreis von 52.200 € hinzu, so dass beide E... und F... jeweils das hälftige Miteigentum besaßen.
Die Grundstückvorderseite grenzt an eine öffentliche Straße und einen Fußweg und wird zur Straße hin durch einen hohen blickschützenden Zaun sowie einem als Garage genutzten Nebengebäude abgegrenzt. Der Garten des Anwesens ist parkartig angelegt und verfügt über Freizeiteinrichtungen (z. B. Grillecke, Swimmingpool).
Nach dem Erwerb des Grundstücks ließen die Gesellschafter einen auf dem Streitgrundstück befindlichen Rohbau zu einem (unterkellerten) dreistöckigen Wohngebäude ausbauen bzw. erweitern. Seit Fertigstellung des vollunterkellerten Gebäudes Ende des Jahres 2008/Anfang des Jahres 2009 befinden sich in den ersten beiden Etagen jeweils eine abgeschlossene Wohneinheit, die von den Gesellschaftern der Antragstellerin zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Während die Erdgeschosswohnung von dem Gesellschafter F..., dessen Ehefrau sowie ca. alle 14 Tage von deren Sohn genutzt wird, bewohnt der Gesellschafter E... die im ersten Obergeschoss gelegene Wohnung. In der dritten Etage (Dachetage) befinden sich auf gleichgroßer Grundfläche Büroräumlichkeiten, welche von der Antragstellerin in den Streitjahren (zwischen den Beteiligten unstrittig) für ihre freiberuflichen Zwecke genutzt wurden. Jede Wohn- bzw. Geschäftseinheit verfügt am Gartenzaun zur Straße hin über eine eigene Klingelanlage und einen Briefkasten (vgl. Lichtbild Bl. 59 Streitakte).
Das privaten Nutzungszwecken beider Gesellschafter dienende Kellergeschoss, die Wohnungen beider Gesellschafter sowie der Bürotrakt der Antragstellerin sind jeweils durch verschließbare Türen vom gemeinschaftlichen Treppenhaus abgegrenzt. Der Zutritt zum Treppenhaus erfolgt durch einen im Erdgeschoss befindlichen (straßenseitigen) gemeinschaftlichen Hauseingang. Wegen weiterer Einzelheiten zum Streitgrundstück wird auf die Lichtbilder in der Bp-Akte (Bl. 29 - 33) sowie auf die Grundriss-Schnittzeichnungen Bezug genommen (Bl. 106 - 109 Streitakte).
Zur Büroetage gehören ein Badezimmer - ausgestattet mit Dusche, Badewanne, Toilette und Waschbecken (Bl. 109 Streitakte) -, ein Konferenzraum, in dem sich ein Tisch mit Stühlen befindet, ein Büroraum mit vier Schreibtischarbeitsplätzen, eine Küchenzeile sowie ein Raum für "Messtechnik", der mit Regalen ausgestattet ist, in denen Strommessgeräte aufbewahrt werden, die zur Vorbereitung von Seminar- und Schulungsinhalten sowie in den Schulungen bzw. Seminaren zu Präsentationszwecken verwendet werden. Ansonsten verfügt der Raum für "Messtechnik" über keine besonderen technischen Ausstattungen (Hinweis auf den Aktenvermerk des Berichterstatters vom 05.05.2020).
Die Antragstellerin führt bundesweit im Bereich der Energiewirtschaft und Arbeitssicherheit Seminare durch. Zunächst wurden die Schulungen im Wesentlichen in der Büroetage am Sitz der Antragstellerin in C... durchgeführt. Seit 2014 finden die bundesweit organisierten Seminare überwiegend im Außendienst am jeweiligen Sitz der Kunden statt. Im Streitzeitraum wird die Büroetage hauptsächlich von den Gesellschaftern der Antragstellerin wöchentlich an ca. 15 bis 20 Stunden zur Vor- und Nachbereitung der Seminare genutzt. In geringem Umfang wird das Büro auch für Verhandlungen mit Kunden sowie für die Quartalsgespräche mit dem steuerlichen Berater genutzt.
Zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern (Grundstücksmiteigentümer) ist über die Nutzung der Büroetage weder im GbR-Vertrag noch sonst eine gesonderte Nutzungsvereinbarung abgeschlossen worden. Für die Nutzung der Büroflächen zahlt die Antragstellerin ihren Gesellschaftern keine Vergütung.
Allerdings werden die wesentlichen das gesamte Grundstück betreffenden Aufwendungen (mit Ausnahme der Schuldzinsen, die jeweils hälftig von beiden Gesellschaftern getragen werden) von einem Konto der GbR bestritten. Die von der Antragstellerin bezahlten auf die privat genutzten Flächen entfallenden Grundstücksaufwendungen (2/3) behandelte sie als gewinnneutrale Entnahmen ihrer Gesellschafter.
In der Buchhaltung und in den für die Streitjahre erstellten EÜR ordnete die Antragstellerin die Büroetage sowie den darauf entfallenden Grund- und Bodenanteil ihrem Gesamthandsvermögen zu und machte die hierauf entfallenden (anteiligen) Aufwendungen für Gebäudeabschreibung, laufende Instandhaltung, die anteiligen laufenden Grundstücksaufwendungen (Energie, Reinigung, Heizung, Wasser, Abwasser, Gebäudeversicherungen, Grundsteuer usw.) sowie anteilige Schuldzinsen als Betriebsausgaben geltend. In den Streitjahren erklärte die Antragstellerin Gewinne i. H. v. 13.173,68 € für 2014 (Bl. 71 Bilanz-[Bil]Akte), 55.301,79 € für 2015 (Bl. 93 Bil-Akte) sowie 53.960,95 € für 2016 (Bl. 106 Bil-Akte), die sie ihren Gesellschaftern jeweils hälftig zurechnete.
Mit jeweils nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheiden für 2014 vom 09.10.2015, geändert am 16.11.2015 (Bl. 93 ff., 101 ff. Feststellungs-[F] Akte), für 2015 vom 28.06.2016 (Bl. 110 ff. F-Akte) sowie für 2016 vom 26.09.2017 (Bl. 127 ff. F-Akte) folgte der Antragsgegner im Wesentlichen den erklärten Angaben und berücksichtigte Gewinne i. H. v. 18.096 € für 2014, 55.301,79 € für 2015 und 53.960,95 € für 2016.
In einer sich auf die Streitjahre erstreckenden Betriebsprüfung (Bp), deren wesentlichen Ergebnisse im Bericht vom 16.08.2019 (Bl. 6 ff. Bp-Akte) zusammengefasst sind und auf den der Senat wegen der weiteren Einzelheiten Bezug nimmt, stellten die Prüfer sich auf den Standpunkt, dass die Büroetage sowie der darauf entfallende Grund- und Bodenanteil von der Antragstellerin zu Unrecht deren (steuerlichen) Gesamthandsvermögen zugeordnet sei und ordnete die Flächen stattdessen dem Sonderbetriebsvermögen der beiden Gesellschafter entsprechend ihren Miteigentumsanteilen hälftig zu. Weiterhin ließ die Prüferin die auf die Büroetage entfallenden anteiligen Abschreibungen und sonstigen Grundstücksaufwendungen nicht in tatsächlicher Höhe, sondern nur begrenzt in Höhe von 1.250 € je Gesellschafter zum Sonderbetriebsausgabenabzug zu. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass die Dachgeschossetage vollumfänglich als häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren sei, mit der Konsequenz, dass die Aufwendungen nur nach Maßgabe der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG normierten Abzugsbeschränkung abzugsfähig seien. Dass die Büroetage auf einer anderen Etage als die Privatwohnungen ihrer Gesellschafter gelegen sei und nur über ein allgemein begehbares Treppenhaus erreichbar sei, hielt die Prüferin für unbeachtlich. Eine Einbindung der Büroflächen in die häusliche Wohnsphäre der Gesellschafter sei durch die Lage des Büros im Dachgeschoss nicht aufgehoben. Von Bedeutung sei, dass zwischen ihren Gesellschaftern kein Interessengegensatz bestehe. Sie stünden zueinander nicht wie fremde Dritte. Das gemeinschaftlich genutzte Treppenhaus vermöge die Einbindung der Büroetage in die Wohnsphäre der Gesellschafter nicht aufzuheben bzw. zu überlagern. Aufgrund des Näheverhältnisses beider Gesellschafter fehle es an der Kontrollfunktion, wie es bei allgemein zugänglichen Treppenhäusern und sonstigen Verkehrsflächen der Fall sei, die von fremden Dritten frequentiert würden. Das gemeinschaftliche Eigentum führe zu einer Einbindung der Arbeitszimmereinheit in das ansonsten privat genutzte Wohngrundstück. Beide Gesellschafter verwirklichten gemeinschaftlich den Unternehmenszweck der GbR und nutzten die Büroeinheit gemeinschaftlich für den Gesellschaftszweck. Von Bedeutung sei, dass mit dem von F... und E... vereinbarten obligatorischen Nutzungsrechten an den von ihnen genutzten Wohnungen ein mit dem Wohnungseigentum vergleichbares Wirtschaftsgut nicht begründet worden sei. Die Nutzungsverhältnisse an den im Miteigentum stehenden Wohneinheiten könnten vielmehr jederzeit aufgehoben oder verändert werden. Hiervon ausgehend kürzten die Prüfer die Sonderbetriebsausgaben bei jedem Gesellschafter um jeweils 15.493,34 € für 2014, 6.166,42 € für 2015 und 6.583,89 € für 2016. Zur Berechnung wird auf die Anlagen 5 und des Bp-Berichts vom 16.08. 2018 Bezug genommen (Bl. 6 ff <53-56> Bp-Akte).
Der Antragsgegner schloss sich der Beurteilung der Prüfer an und erließ am 29.11.2019 jeweils nach § 164 Abs. 2 AO die Vorbehalte der Nachprüfung aufhebende geänderte Feststellungsbescheide, mit denen er die auf die Büroetage entfallenden Grundstücksaufwendungen und anteiligen Gebäudeabschreibungen bei F... und E... jeweils auf den Betrag von 1.250 € begrenzt zum Sonderbetriebsausgabenabzug zuließ.
Hiergegen legte die Antragstellerin am 13.12.2019 Einspruch ein (Bl. 1 Einspruchsheftung), mit dem sie sich gegen die Begrenzung des Sonderbetriebsausgabenabzugs der auf die Büroetage entfallenden Aufwendungen für E... und F... auf jeweils 1.250 € wendet. Zugleich beantragte sie, die angefochtenen Feststellungsbescheide für 2014 bis 2016 von der Vollziehung auszusetzen. Über die Einspruchsverfahren gegen die geänderten Feststellungsbescheide für 2014 bis 2016 vom 25.11.2019 hat der Antragsgegner bislang noch nicht abschließend durch Einspruchsentscheidungen entschieden.
Zur Begründung ihrer Einsprüche macht die Antragstellerin geltend, dass der Antragsgegner die Büroflächen im Dachgeschoss des Streitgrundstücks zu Unrecht als häusliches Arbeitszimmer i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG qualifiziert habe. Tatsächlich handele es sich um ein "außerhäusliches" Arbeitszimmer, für das eine Ausgabenabzugsbeschränkung nach Maßgabe der vorerwähnten Norm nicht greife; die Kürzung der zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstrittigen Aufwandspositionen sei rückgängig zu machen. Eine den Normzweck der Abzugsbeschränkung erfüllende Verlagerung von nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) in den betrieblichen Bereich läge nicht vor. Bedeutsam sei, dass die Gesellschafter bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Streitgrundstücks im Jahre 2009 bezweckten, ihre überwiegend aus Brandenburg stammenden Kunden in einer ausreichend bemessenen Büroeinheit zu beraten. Andernfalls wäre das Gebäude nicht in dieser Form konzipiert und errichtet worden. Erst nachdem ihr Kundenkreis in Brandenburg weitgehend "abgegrast" gewesen sei, habe sie - die Antragstellerin - aus wirtschaftlicher Notwendigkeit ihre Aktivitäten bundesweit ausdehnen und ihre Beratungen und Schulungen zunehmend in den Außendienst verlagern müssen. Eine Verlagerung von Lebensführungskosten in den Erwerbsbereich käme typischerweise nur bei einem Arbeitszimmer in Betracht, das unmittelbar an eine Privatwohnung angrenze. An einer solchen Einbindung des Arbeitsraums in die Privatwohnung fehle es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, wenn der Arbeitsraum außerhalb der Privatwohnung liege und nur über ein auch von fremden Dritten benutztes gemeinsames Treppenhaus erreicht werden könne. Die Auffassung der Prüferin, eine Nutzung des Treppenhauses durch fremde Dritte läge nicht vor, weil zwischen den Gesellschaftern mangels Interessengegensatzes ein (privates) Näheverhältnis bestehe, sei nicht stichhaltig. Im Urteil vom 10.06.2018 (VIII R 52/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung [HFR] 2009, 456, juris Rz. 21) habe der Bundesfinanzhof (BFH) in einem ähnlich gelagerten Rechtsstreit deutlich gemacht, dass die Abziehbarkeit der Aufwendungen nicht davon abhängen hängen könne, ob die Mieter anderer Wohnungen eines Mehrfamilienhauses Angehörige des das Arbeitszimmer Nutzenden sind, sofern das mit dem Angehörigen abgeschlossene Mietverhältnis nach Inhalt und Durchführung des Vertrages einem Fremdvergleich standhalte.
Mit Verwaltungsakt vom 20.12.2019 (Bl. 16 ff. Einspruchsheftung) lehnte der Antragsgegner eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Ermangelung ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit ab. Zur Begründung stellte er im Wesentlichen auf die Gründe im Bp-Bericht vom 16.08.2019 ab. Ergänzend führte er aus, dass das von der Antragstellerin angeführte Urteil des BFH vom 10.06.2008 (VIII R 52/07, HFR 2009, 456) eine andere Beurteilung des Streitfalls nicht rechtfertigen könnte. Der dem BFH-Urteil zugrundeliegende Sachverhalt sei mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbar. In dem vom BFH entschiedenen Fall habe die Angehörige kein Interesse an Verlagerung der Lebenshaltungskosten in den betrieblichen bzw. beruflichen Bereich gehabt.
Mit ihrem Eilantrag vom 06.01.2020 ersucht die Antragstellerin nunmehr das Gericht im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes um AdV, mit dem sie im Wesentlichen ihren Vortrag aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren wiederholt.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
die Bescheide für 2014, 2015 und 2016 über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, alle vom 25.11.2019, bis einen Monat nach Bekanntgabe der die außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren abschließenden Einspruchsentscheidungen mit der Maßgabe von der Vollziehung auszusetzen, dass bei beiden Gesellschaftern der Antragstellerin bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit jeweils weitere Sonderbetriebsausgaben in Höhe von jeweils 15.493,34 € für 2014, 6.166,42 € für 2015 und 6.583,89 € für 2016 abgezogen werden.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Er hält daran fest, dass die Voraussetzungen für die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG erfüllt seien und weitere Sonderbetriebsausgaben über den für beide Gesellschafter jeweils gewährten Betrag nicht abgezogen werden dürften. Da beide Gesellschafter in der gegebenen Situation nicht wie fremde Dritte zueinander stünden, stehe das gemeinschaftlich genutzte Treppenhaus der Annahme einer Einbindung des Büros in die häusliche Wohnsphäre nicht entgegen. In Ermangelung einer Kontrollfunktion werde die Einbindung der von der Antragstellerin im Dachgeschoss gelegenen Bürofläche in die private Wohnsphäre ihrer Gesellschafter nicht aufgehoben. Die Umstände des Streitfalls ließen den Schluss zu, dass beide Gesellschafter in einem besonderen Näheverhältnis zueinander stünden, wie dies auch bei Angehörigen der Fall sei. Insbesondere das gemeinschaftliche Eigentum spreche gegen die Annahme eines Verhältnisses wie unter fremden Dritten. Das gesamte Gebäude (somit auch die Räumlichkeiten im Dachgeschoss) stehe im hälftigen Bruchteilseigentum der beiden Gesellschafter E... und F.... Nutzungsvereinbarungen bzw. -beschränkungen, die unter fremden Dritten grundsätzlich üblich wären, lägen nicht vor. Das Bruchteilseigentum beider Gesellschafter führe dazu, dass Entscheidungen über die Nutzung des Dachgeschosses nur einvernehmlich getroffen werden könnten. Die Verlagerung von Kosten der privaten Lebensführung bzw. der Kosten der privat genutzten Bereiche läge im steuerlichen Interesse beider Gesellschafter und käme ihnen jeweils hälftig zugute.
Dem Senat haben bei seiner Entscheidungsfindung neben einem Band Streitakten zum vorliegenden Eilverfahren je ein Bd. Bp-, Bilanz-, Feststellungs- sowie drei Bde. Bp-Handakten und eine Heftung mit Einspruchsvorgängen vorgelegen, auf deren Inhalt ergänzend Bezug genommen wird.
II.
Der zulässige Antrag ist unbegründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides (Feststellungsbescheides) ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen.
Ernstliche Zweifel i. S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen nach ständiger und zutreffender Rechtsprechung des BFH vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Dabei obliegt es den Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen. Eigene Sachverhaltsermittlungen des Gerichts sind nicht erforderlich (Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage [2015], § 69 Rn. 121 f.). Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs bzw. des Rechtsmittels zu berücksichtigen. Es muss die ernsthafte Möglichkeit bestehen, dass der Antragsteller in der Hauptsache mit seinem Begehren obsiegt (BFH-Beschluss vom 26. Juni 2003 X S 4/03, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1217). Die "ernsthafte Möglichkeit" verlangt nicht, dass die für den Erfolg in der Hauptsache sprechenden Gründe überwiegen; die Aussetzung kann sogar dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte (BFH-Beschluss vom 23. August 2004 IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9). Andererseits genügt nicht bereits irgendeine vage Erfolgsaussicht (BFH-Beschluss vom 17.12.1998 I B 101/98, BFH/NV 1999, 753; Koch in Gräber, FGO, 7. Auflage [2010], § 69 Rn. 86 m. w. N.).
Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall dürfte der Antragsgegner den Abzug der streitigen Aufwendungen des Antragstellers zu Recht als Sonderbetriebsausgaben über den Betrag von jeweils 1.250 € hinaus abgelehnt haben.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur begrenzt auf den Betrag von 1.250 € als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Beschränkung der Höhe nach gilt lediglich dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
Die streitigen Aufwendungen dürften als Betriebsausgaben der Antragstellerin zu qualifizieren sein, weil diese aufgrund der Nutzung der Räume durch die Antragstellerin betrieblich veranlasst sind. Allerdings bestehen Bedenken, soweit der Antragsgegner die von der Antragstellerin auf die Büroetage entfallenden von ihr selbst getragenen Grundstücksaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben behandelt hat.
Sonderbetriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die allein dem Mitunternehmer entstehen und durch den Betrieb veranlasst sind (BFH vom 18.05.1995 IV R 46/94, Bundes-Steuerblatt [BStBl] II 1996, 295; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 296. Lieferung 02.2020, § 15 EStG, Tz. 545 m.w.N.). Deshalb kommt eine Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben nur für solche Kostenpositionen zum Zuge, die von E... und F... selbst getragen worden waren (insbesondere anteilige Gebäudeabschreibungen und Schuldzinsen). Dem folgend dürften die von der Antragstellerin getragenen und auf die Nutzung der Büroetage entfallenden Grundstücksaufwendungen bereits bei der Gewinnermittlung erster Stufe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein. Entgegen den Ausführungen des Antragsgegners kommt es für die Qualifizierung der Aufwendungen nicht darauf an, dass die von den Bruchteilseigentümern der GbR überlassenen zu betrieblichen Zwecken genutzten Büroflächen Sonderbetriebsvermögen (I) darstellen, das entsprechend den Eigentumsanteilen der Gesellschafter zu je 50 % E... und F... zuzurechnen ist. Denn die Einordnung der Grundstücksaufwendungen als (Sonder-)Betriebsausgaben ist losgelöst von der Zuordnung des Grundstücksteils zum (Sonder-)Betriebsvermögen anhand von Veranlassungs- und Kostentragungsgesichtspunkten vorzunehmen (zum Abzug von Grundstücksaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bei einem nach § 8 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung [EStDV] als Privatvermögen behandelten eigenbetrieblich genutzten Grundstück von untergeordnetem Wert: BFH-Urteil vom 23.09.2009 IV R 21/08, BStBl II 2010, 337, juris Tz. 19).
Als Sonderbetriebsausgaben verbleiben deshalb nur die AfA bzw. (sofern von E... und F... selbst getragen) die auf den Gebäudeteil entfallenden Schuldzinsen.
Für Zwecke des Eilverfahrens kann die Höhe dieser Beträge offen bleiben, weil jedenfalls ein Abzug über die bereits berücksichtigten Beträge von jeweils 1.250 € ausscheiden dürfte.
Die fehlerhafte Einordnung der Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben (mit Ausnahme anteiliger AfA und Schuldzinsen) führt für sich genommen nicht zur (Teil-)Erfolglosigkeit des Eilantrages. Insbesondere steht der Eintritt der Bestandskraft der verfahrensgegenständlichen Feststellungsbescheide nicht entgegen.
Zwar enthalten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO) ein Bündel von Regelungen, die jeweils für sich in (formelle) Bestandskraft erwachsen können (vgl. Ratschow in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 179 Rz. 11). Deshalb kann - wie hier der Fall - auch die Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters für sich genommen Streitgegenstand im Verfahren der AdV (Klageverfahren) gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein, mit der Folge, dass dann auch grundsätzlich nur über die diesen Bereich betreffenden steuerrechtlichen Folgen zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 IV R 87/06, BStBl II 2008, 428 m.w.N.).
Vorliegend hat die Antragstellerin die Feststellungsbescheide mit ihren Einsprüchen vom 12.12.2019 (Bl. 1 ff. Einspruchsheftung) unmissverständlich allein auf die Berücksichtigung weiterer Sonderbetriebsausgaben bei ihren beiden Gesellschaftern beschränkt. Dies hätte an sich zur Folge, dass der auf der ersten Stufe für die Streitjahre jeweils ermittelte Gesamthandsgewinn in Bestandskraft erwachsen wäre mit der Konsequenz, dass eine weitergehende Berücksichtigung von Betriebsausgaben auf dieser Stufe der Gewinnermittlung ausscheidet. Allerdings hat der BFH mehrfach darauf hingewiesen, dass er eine Ausnahme von diesem Grundsatz ggf. dann für geboten hält, wenn die Angriffe gegen die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters zwangsläufig Auswirkungen auf die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines anderen Gesellschafters oder auf die Höhe des Gewinns aus dem Gesellschaftsvermögen haben würden (BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544 [BFH 10.02.1988 - VIII R 352/82], und vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter C.II.2.b der Gründe; vom 24.01.2008 IV R 87/06 a.a.O.). So liegt aber der Fall hier, weil die Nichtberücksichtigung der von der Antragstellerin getragenen Grundstücksaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bei ihren Gesellschaftern (Gewinnermittlung zweiter Stufe) zwangsläufig zu einem niedrigeren Gewinn auf der ersten Stufe (Ebene der Gesamthand) führen würde. Der Bestandskrafteintritt steht einer nachträglichen Berücksichtigung der in Rede stehenden Aufwendungen deshalb nicht entgegen.
Für den uneingeschränkten (Sonder-)Betriebsausgabenabzug kommt es im Streitfall maßgeblich darauf an, ob die im Dachgeschoss gelegene Büroeinheit ein "außerhäusliches Arbeitszimmer" begründet. Denn die Gesellschafter E... und F... der Antragstellerin konnten aufgrund der in den Streitjahren ausgeübten prägenden Außendiensttätigkeit ihren Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit nicht in der Büroetage begründen.
Die Außendiensttätigkeit der Gesellschafter E... und F... (Abhaltung von Seminaren und Schulungen) stellt sich als wesentliche und prägende Handlung dar und begründet einen qualitativen Schwerpunkt außerhalb des Bürobereichs (qualitativer Schwerpunkt als maßgebendes Kriterium siehe BFH-Urteil vom 15.10.2014 VIII R 8/11, HFR 2015, 914 m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Trotz der Teilrechtsfähigkeit der Antragstellerin (GbR als Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) kommt es für die Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunktes allein auf die Verhältnisse der Gesellschafter an. Die Abgrenzung von betrieblichem und privatem Bereich im Falle eines für betriebliche Zwecke genutzten Arbeitszimmers erfordert, dass aus Gründen der Sicherstellung einer sachlich richtigen Besteuerung auf die Verhältnisse der Gesellschafter durchzugreifen ist (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; vom 15.10.2014 VIII R 8/11 a.a.O., Finanzgericht [FG] Berlin, Urteil vom 10.07.2006 8 K 8092/03, Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 2006, 1890).
Wesentliche, repräsentative Ausformung des "häuslichen Arbeitszimmers" ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13.11.2002 VI R 164/00, BStBl II 2003, 350; vom 16.10.2002 XI R 89/00, BStBl II 2003, 185 - ständige BFH-Rechtsprechung). Für die Qualifizierung ist unerheblich, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt (BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Außerhäusliche Arbeitszimmer fallen hingegen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine Einbindung in die häusliche Sphäre liegt im Regelfall nur vor, wenn das Arbeitszimmer sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen einschließlich der Zubehörräume wie Abstell-, Keller- und Speicherräume gehört (BFH-Urteil vom 10.06.2008 VIII R 52/07, HFR 2009, 456). Eine mittelbare Verbindung (innerer Zusammenhang) zwischen Privatwohnung und Arbeitszimmer genügt aber (z. B. Anbauten an ein Einfamilienhaus: BFH-Urteil vom 13.11.2002 VI R 164/00, BStBl II 2003, 350, auch im Falle einer auf dem Grundstück liegenden und zum Arbeitszimmer umgebauten Garage oder eines Gartenhauses: BFH-Urteil vom 23.05.2013 VIII B 153/12, BFH/NV 2013, 1233; bei ausschließlich vom Steuerpflichtigen genutztem Zweifamilienhaus, sofern zwischen den Wohnungen keine der Allgemeinheit zugängliche Verkehrsfläche betreten werden muss: BFH-Urteil vom 15.01.2013 VIII R 7/10, BStBl II 2013, 374). Hingegen kann eine innere Verbindung bei einem Mehrfamilienhaus nicht deshalb angenommen werden, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befinden (vgl. BFH-Urteile vom 26.02.2003 VI R 160/99, BStBl II 2003, 515 für einen separat angemieteten Kellerraum in einem Mehrfamilienhaus; vom 10.06.2008 VIII R 52/07, HFR 2009, 456). Andererseits genügt es dem Merkmal der Einbindung, wenn ein Steuerpflichtiger, der in einem Mehrfamilienhaus wohnt, eine zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer nutzt, wenn diese an die Privatwohnung unmittelbar auf derselben Etage angrenzt (BFH-Urteil vom 26.02.2003 VI R 124/01, BStBl II 2004, 69). Ob eine solche innere "häusliche" Verbindung - anders ausgedrückt, eine gemeinsame Wohneinheit - im Einzelfall vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden (BFH-Urteil vom 18.08.2005 VI R 39/04, BStBl II 2006, 428). Dabei ist zu berücksichtigen, dass die durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG normierte Beschränkung des Ausgabenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und FG entzogen ist (BFH-Urteil vom 19.09.2002 VI R 70/01, BStBl II 2003, 139). Letztlich dient die Norm zur Missbrauchsabwehr (siehe Heinicke in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 4 Rz. 591).
Bei Anwendung dieser Grundsätze besteht zunächst kein Zweifel, dass die zur Büroetage im Dachgeschoss gehörenden Räume, für die der Betriebsausgabenabzug begehrt wird, ein steuerliches Arbeitszimmer begründen. Werden wie im Streitfall Betriebsausgaben für mehrere in eine häusliche Sphäre eingebundene Räume begehrt, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifikation kommt in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.2014 VIII R 8/11 a.a.O.). Bei der im Eilverfahren gebotenen Betrachtung bestehen keine durchgreifenden Zweifel daran, dass die für die Vor- und Nachbereitung der Auswärtstätigkeit genutzten Flächen eine funktionale Einheit darstellen. Da auch die Beteiligten hiervon ausgehen, sieht der Senat lediglich im Hinblick auf die Räume mit den Bezeichnungen "Messtechnik" und für den "Konferenzraum" (Grundrissskizze Bl. 62 Streitakte) Grund für zusätzliche Ausführungen. Der Konferenzraum entspricht bei der gebotenen summarischen Prüfung dem Typus eines Arbeitszimmers, da es sich bei der Abhaltung (gelegentlicher) Besprechungen noch um Teilfunktionen handelt, die auch zu einem standardmäßig mit einem Schreibtisch ausgestatteten Büroraum erfolgen. Gleiches gilt auch für den "Messtechnik-Raum", in dem sich Regale befinden, in denen (Strom-)Messgeräte aufbewahrt werden. Bei der gebotenen wertenden Betrachtung dient auch der Raum, in dem Messgeräte gelagert werden, noch den üblichen Teilfunktionen eines Büros. Ausweislich der Angaben des Antragsbevollmächtigten (Aktenvermerk des Berichterstatters vom 05.05.2020) werden die Messgeräte zwar auch zu Präsentationszwecken bei den überwiegend auswärts stattfindenden Schulungen bzw. Seminaren bzw. Kundenberatungen eingesetzt, andererseits dienen die Messergebnisse und -vorgänge auch der Verifizierung der zu vermittelnden Seminar-, Schulungs- und Beratungsinhalte. Letztgenannte Tätigkeiten erfolgen jedoch im Büro der Antragstellerin. Für Zwecke des Eilverfahrens misst das Gericht diesen Tätigkeiten den Schwerpunkt bei mit der Konsequenz, dass der Raum für die Messtechnik auch wesentliche Teilfunktionen für die gedanklichen Arbeiten beider Gesellschafter erfüllt und deshalb mit den übrigen Räumen eine funktionale Einheit bildet.
Bei Würdigung aller aktenkundigen Umstände stellt die im Dachgeschoss gelegene Bürofläche weder eine Betriebsstätte noch ein außerhäusliches, sondern ein häusliches Arbeitszimmer dar. Obgleich es für ein Eingebundensein nach zutreffender höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht ausreicht, dass sich eine Arbeitswohnung unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet, besteht im Streitfall eine räumliche Wohneinheit zwischen der im Dachgeschoss gelegenen Büroflächen und den in darunterliegenden Etagen befindlichen Privatwohnungen beider Gesellschafter/Miteigentümer.
Eine Unterbrechung der häuslichen Sphäre ist im Streitfall nicht durch das von den beiden Gesellschaftern ebenfalls zu betretende gemeinsame Treppenhaus gegeben. Zwar kann es nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bei wertender Betrachtung im Einzelfall an einem inneren Zusammenhang fehlen, wenn der Steuerpflichtige, um von seinem Wohnbereich in die Büroräume zu gelangen, zunächst das Haus bzw. die Wohnung verlassen und eine auch von anderen Personen (z. B. dem Mieter) genutzte und insoweit auch der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsfläche durchqueren muss (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Ein solcher Fall liegt aber nicht vor, weil das Treppenhaus lediglich von dem jeweiligen Mitgesellschafter bzw. dessen Haushaltsangehörigen, nicht aber von fremden Dritten oder der Allgemeinheit mitbenutzt wird. Zwischen den Gesellschaftern E... und F... besteht kein solches Verhältnis wie unter außenstehenden Dritten. Für diese Würdigung gewinnt der Umstand Bedeutung, dass beide Gesellschafter neben ihrer Beteiligung zugleich mit nämlich hoher hälftiger Beteiligung Bruchteilseigentümer der Streitimmobilie sind. Im Hinblick auf den von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG verfolgten Missbrauchsvermeidungszweck besteht deshalb eine besondere Nähestellung, die der Annahme eines Verhältnisses wie unter fremden Dritten entgegensteht. Bei wertender Betrachtung legt die zwischen beiden Miteigentümern bestehende Verflechtung privater und wirtschaftlicher Interessen nahe, dass diese in Ermangelung der Kontrolle außenstehender Dritter von ihrer Möglichkeit Gebrauch machen, ihre nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) in ihren durch die GbR vermittelten gemeinsamen Erwerbsbereich zu verlagern. Zwar hat der BFH in der von der Antragstellerin zitierten Entscheidung vom 10.06.2008 (VIII R 52/07 a.a.O) deutlich gemacht, dass der Angehörigenstellung allein ein ausreichendes Gewicht für die Annahme einer räumlichen Wohnungseinheit nicht beigemessen werden könne. Stattdessen hat er in dem entschiedenen Fall maßgeblich auf das Fehlen bzw. die Existenz eines fremdüblichen Mietvertrages abgestellt. Für die Nutzung der Büroflächen und die Privatwohnungen beider Gesellschafter existieren indes keine solchen fremdüblichen Miet-Nutzungsüberlassungsverträge. Beide Miteigentümer nutzen ihre jeweiligen Wohnungen unter Ausschluss des jeweiligen anderen Gebrauchsberechtigten (§ 743 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch [BGB]) kraft eines unentgeltlichen Sondernutzungsrechts. Abweichend von der aus § 743 Abs. 1 BGB gemeinschaftlichen Nutzungsbefugnis ist für den Streitfall nach Lage der Dinge davon auszugehen, dass E... und F... hinsichtlich ihrer genutzten Wohnungen im Erd- und ersten Obergeschoss durch (stillschweigende) Vereinbarung jeweils ein unentgeltliches Sondernutzungsrecht nach § 745 Abs. 3 BGB begründet hatten, dass den jeweils anderen Miteigentümer von der Nutzung ausschließt (siehe insoweit nur Bundesgerichtshof [BGH], Urteil vom 17.04.1953 V ZR 58/52, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1953, 1427; Staudinger/Langhein, BGB [2002] § 743 Rdn. 40, § 745 Rdn. 14; Münchener Kommentar, BGB/K. Schmidt, 4. Aufl. §§ 744, 745 Rdn. 24). Die Unentgeltlichkeit nimmt der Sondernutzung jedoch den Charakter einer fremdüblichen Vereinbarung, weil fremde Dritte für die ihnen eingeräumte Sondernutzung ein angemessenes Mietentgelt oder eine Abfindung geleistet hätten, woran es mangelt. Auch bei der Überlassung der im Dachgeschoss befindlichen Büroetage an die GbR fehlt es an einer fremdüblichen Nutzungsüberlassung. Fremde Dritte hätten in vergleichbarer Situation ebenfalls ein Mietentgelt für die Gewerbeflächen zahlen müssen. Hierauf haben die Gesellschafter E... und F... verzichtet, weil sie aufgrund ihrer Verflechtung kein wirtschaftlich beachtliches Interesse an einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung gehabt haben dürften.
Schließlich ist die Einbindung der Büroetage in die häusliche Sphäre der Gesellschafter der Antragstellerin auch nicht dadurch unterbrochen bzw. überlagert worden, weil die Räume im Dachgeschoss für gelegentliche Besprechungen mit Kunden oder Gesprächen mit dem Steuerberater der Antragstellerin verwendet werden. Eine Herauslösung der Flächen aus der Privatsphäre setzt voraus, dass die Büroräume für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet sind oder der andauernden Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften dienen (BFH-Urteile vom 23.01.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, unter II.b cc der Gründe; vom 20.11.2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; vom 09.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Daran fehlt es hier.
Der Senat hat die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie zur Fortbildung des Rechts nach § 128 Abs. 1 und 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist höchstrichterlich nicht abschließend geklärt, ob das für die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers erforderliche Merkmal der häuslichen Einbindung (innerer Zusammenhang) vorliegt, wenn die Miteigentümer jeweils im Erd- und ersten Obergeschoss gelegene Wohnungen eines Dreifamilienhauses zu privaten Wohnzwecken nutzen und eine im Dachgeschoss darüber liegende Büroetage von ihnen als Gesellschafter einer GbR für freiberufliche Zwecke verwendet wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
