10.02.2026 · IWW-Abrufnummer 252461
Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.12.2025 – 10 K 10135/21
Eine gänzliche Einstellung jeglicher Tätigkeit ist keine zwingende Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Pensionszusage. Der Begriff "Ausscheiden" kann im Rahmen einer Pensionsvereinbarung dahingehend zu verstehen sein, dass nicht zwingend das vollständige Aufgeben jeglicher Tätigkeit gemeint ist, sondern bereits das Ausscheiden aus der Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer von den Vertragsparteien als ausreichend angesehen wurde.
Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.12.2025, Az. 10 K 10135/21
Der Körperschaftsteuerbescheid 2017 und der Gewerbesteuermessbescheid 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, werden dahingehend geändert, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 147.665,00 € nicht außerbilanziell hinzugerechnet wird.
Die Bescheide über die Zinsen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung der Einmalkapitalauszahlung einer Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung -vGA-.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH- mit Sitz in C.... Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Installation von elektrischen Licht-, Kraft- und Schwachstromanlagen und der Verkauf von Installationsmaterial und Elektrowaren (HRB ...). Bis zur vollständigen Veräußerung der Anteile am 16. Januar 2017 war Herr B... alleiniger Gesellschafter der Klägerin. B... war seit September 1990 bei der Klägerin als Geschäftsführer angestellt. Auf den Arbeitsvertrag wird im Einzelnen verwiesen (Bl. 25 ff. der Rechtsbehelfsakte -RbA-). In Ergänzung seines Dienstvertrags erteilt die Klägerin B... 1992 eine Versorgungszusage (S. 8 Akte Fachprüfung - FP-). Diese enthält u. a. folgende Regelungen:
"1. Scheiden Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres ... aus der Firma aus, so erhalten Sie eine monatliche Rente in Höhe von ...
Alle Renten sind Monatsrenten. Sie werden erstmals für den Monat gezahlt, der auf das die Rente auslösende Ereignis folgt, ...
4. Sie sind berechtigt, an Stelle der laufenden Rente eine Abfindung der Rente ... durch die Zahlung eines wertgleichen Kapitals zu fordern."
Die Klägerin passte die Versorgungszusage in der Höhe im Dezember 2007 aufgrund der Sanierung der Klägerin an und setzte die Versorgungszusage von 4.000,00 DM (entspricht 2.045,00 €) monatlich auf 1.000,00 € monatlich herab.
Mit Vereinbarung vom 30. Juni 2016 übte B... sein Kapitalwahlrecht aus und vereinbarte die Zahlung eines wertgleichen Kapitals. Die Klägerin trat gleichzeitig den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung an B... ab (S. 11 FP). Im Januar 2017 vollendete B... sein 65. Lebensjahr. Im Februar 2017 ist aus der Gehaltsbescheinigung und der Buchhaltung die Zurechnung der Einmalkapitalzahlung in Höhe von 147.665,00 € ersichtlich. Die Zahlung wurde entsprechend lohnversteuert (S. 43 ff. FP). Am 23. Februar 2017 teilte die Klägerin der D... AG mit, dass die Rückdeckungsversicherung zum 1. März 2017 an B... abgetreten wurde. Seine Tätigkeit als Geschäftsführer legte B... zum 28. Februar 2017 nieder (S. 25 FP). Am 1. März 2017 übernahm B... die technische Leitung der Klägerin bei einer Arbeitszeit von 35 Stunden und einem Gehalt von 2.600,00 € brutto (S. 41 FP). Die E... Versicherung nahm im Oktober 2017 eine Auszahlung für Versorgungsleistungen in Höhe von 58.357,25 € an die Klägerin vor (S. 22 FP). Die D... AG zahlte im November einen Betrag in Höhe von 100.931,95 € aus der Rückdeckungsversicherung an die Klägerin aus (S. 13 FP). Im Anschluss zahlte die Klägerin im November die Summe aus der Rückdeckungsversicherung an B... aus. Die Auflösung der Rückstellung für Direktzusagen ist im Dezember 2017 ertragswirksam gebucht worden.
Ab dem 4. Mai 2020 nahm der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 vor. Die Prüferin war der Auffassung, dass es sich bei der Auszahlung der Pensionszusage um eine vGA handele. B... habe zwar das 65. Lebensjahr vollendet gehabt, jedoch sei er nahtlos weiterbeschäftigt worden. Die Tätigkeit habe weiterhin die vollen Wochenstunden umfasst und sich nur insofern von seiner früheren Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin unterschieden, als B... nicht mehr für den kaufmännischen Bereich zuständig gewesen sei, jedoch aufgrund seiner Meister-Befähigung weiterhin als technischer Leiter fungiert habe. Die logische Sekunde zwischen der Aufgabe des Geschäftsführeramtes am 28. Februar 2017 und des Inkrafttretens des neuen Arbeitsvertrags am 1. März 2017 sei nicht als Ausscheiden zu werten. Selbst die Klägerin sei nicht von einem Ausscheiden ausgegangen, da in der Lohnbescheinigung für März 2017 nur das ursprüngliche Eintrittsdatum in 1990, nicht jedoch das vermeintliche neue Eintrittsdatum in 2017 und kein Austrittsdatum vermerkt sei.
Zudem widersprächen die Vorgehensweise zur Niederlegung des Geschäftsführeramts und die Auszahlung der Pension dem vorher Vereinbarten. Gemäß Dienstvereinbarung aus 1990 liefe diese auf unbestimmte Zeit und habe nur durch Kündigung oder aus besonderem Grund (§ 626 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) beendet werden können. Keiner dieser Fälle sei eingetreten, sondern B... habe lediglich das Amt als Geschäftsführer niedergelegt. Entgegen der Pensionszusage sei die Einmalkapitalzahlung schon im Februar 2017 gutgeschrieben worden, obwohl selbst das Geschäftsführerverhältnis zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht beendet gewesen sei. Der Kapitalbetrag habe erst im Folgemonat nach Ausscheiden ausgezahlt werden dürfen. Es sei irrelevant, mit wem als Vertragspartner der neue Anstellungsvertrag ab März 2017 geschlossen worden sei, da die Auszahlung der Pension bzw. die Abtretung der Ansprüche an B... zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt sei.
Ein Verzicht sei nicht zu verzeichnen. Durch die Würdigung als vGA könne nicht im Nachhinein ein Verzicht entstehen, da ein Verzicht ein tatsächliches Handeln voraussetze. Es liege nur ein einheitlicher Geschäftsvorfall vor, nämlich die Pensionszahlung in Form von Einmalkapital.
Die Prüferin nahm daher eine vGA in Höhe von 147.665,00 € an.
In Umsetzung der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 25. Februar 2021 die streitgegenständlichen Bescheide und berücksichtigte eine vGA in Höhe von 147.665,00 €.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte zurückwies.
Daraufhin hat die Klägerin am 8. September 2021 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, dass die Pensionsabfindung keine vGA sei, da sich die Regelung in der Versorgungszusage an B...: "Scheiden Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres [...] aus der Firma aus, so erhalten Sie eine monatliche Rente [...]" auf seine Tätigkeit als Geschäftsführer beziehe. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Zahlung der Rente bzw. des vereinbarten Kapitalwerts durch die Beendigung des Geschäftsführeranstellungsvertrags von B... seien zum Ablauf des 28. Februar 2017 erfüllt gewesen. Seit 1992 sei B... ausschließlich Geschäftsführer und damit Organ der Klägerin. Eine andere - nichtselbständige - Tätigkeit sei bei Vertragsschluss nicht angedacht gewesen. Die Vereinbarung sei dahingehend auszulegen, dass die Pensionsabfindung bei Aufgabe der Organstellung und der damit verbundenen Unternehmerfunktion zu zahlen sei. Der Versorgungsfall sei eingetreten und die - auch nach den Feststellungen des Beklagten - vollständig erdiente Pensionsabfindung sei durch Abtretung der Rückdeckungsversicherung an B... vereinbarungsgemäß geleistet worden. Bei der Auslegung im Sinne des Beklagten hätte sogar eine Aushilfstätigkeit, für die ein Entgelt in Höhe von 200,00 € gezahlt worden wäre, zu einem Aufschub der Versorgungsfälligkeit bis zur Beendigung geführt. Der alte Vertrag sei nicht fortgesetzt worden, sondern der neue Gesellschafter-Geschäftsführer habe über einen neuen Vertrag unter fremden Dritten entschieden. Die Neueinstellung sei selbst nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst und führe auch nicht dazu, dass die Abtretung der Rückdeckungsversicherung an B... rückwirkend gesellschaftsrechtlich veranlasst sei.
Nach historischer und systematischer Sicht sei mit dem Ausscheiden aus dem Betrieb nur das Ausscheiden als Geschäftsführer gemeint. Dafür spreche auch die steuerliche Überlegung aus § 8c Körperschaftsteuergesetz -KStG-, dass sich bei einem 100%i-gen Gesellschafterwechsel, wie er hier stattgefunden habe, die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft maßgeblich geändert habe. Auch der Bundesfinanzhof -BFH- habe entschieden, dass bei Aufgabe eines Einzelunternehmens oder einer freiberuflichen Praxis die Weiterarbeit unter dem neuen Einzelunternehmer/Praxisinhaber für die steuerlichen Vergünstigungen des Veräußerers als unschädlich beurteilt werde, weil der Veräußerer die wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens übertrage.
Der Sinn der Beurteilung der Pensionszusage an den Geschäftsführer bei gleichzeitiger Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer als vGA liege nach der Rechtsprechung des BFH darin, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Gesellschaft als beliebige Quelle sowohl für seine Altersvorsorge als auch für seine laufende Tätigkeit benutze (Urteil, vom 23. Oktober 2013 - I R 60/12, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2015, 413). Diese Beurteilung beinhalte aber, dass der "alte" Geschäftsführer diese Nutzungsentscheidung alleine treffe bzw. treffen könne. Genau dies habe B... jedoch nicht gekonnt. Es sei mit dem neuen Arbeitsvertrag als Arbeitnehmer eingestellt worden.
Soweit das Gericht der Überzeugung sei, dass es sich um eine vGA handele, müsse die Ausbuchung der Pensionsrückstellung zum 28. Februar 2017 aufgrund desselben Geschäftsvorfalls ebenfalls als gesellschaftsrechtlich veranlasst angesehen werden. Es handele sich insofern um eine verdeckte Einlage. Der Passivposten Pensionsrückstellung, sei zum 28. Februar 2017 weggefallen. Der Vermögensvorteil sei außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage zugewendet worden. Der Wegfall der Pensionsansprüche sei folgerichtig ohne Rechtsgrund aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erfolgt. Der Teilwert der Pensionszusage entspreche dem Abfindungsanspruch. Die Klägerin verweist auf Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 8 KStG Rn. 1057-1058. Die Pensionsabfindung an den B... gegen die Ausbuchung der nicht zu beanstandenden Pensionsrückstellung hätte für die Klägerin keine Gewinnauswirkung. Müsste die Klägerin aufgrund dieses geschäftsneutralen Geschäftsvorfalls ein zusätzliches Einkommen versteuern, wäre dies ein eklatanter Verstoß gegen die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Die Klägerin weist auf das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 15. März 2023 (I R 41/19, BStBl. II 2024, 654) sowie das BMF-Schreiben vom 30. August 2024 (IV C 2 _ S 2742/10003:009) hin. Danach liege keine vGA vor, wenn bei gleichzeitiger Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreite. B... habe in 2016 Aktivbezüge von über 70.000,00 € erzielt (monatlich: 5.882,00 €). Sein Gehalt als Betriebsleiter habe 2.600,00 € brutto betragen und die Kapitalabfindung i. H. v. 147.665,00 € habe einer lebenslänglichen Altersrente i. H. v. 1.000,00 € pro Monat betragen. Insgesamt liege das unter dem zuvor erzielten Gehalt.
Im genannten Urteil vom 15. März 2023 setzte die Versorgungsvereinbarung zwischen Kläger und Versorgungsberechtigtem voraus, dass "das Arbeitsverhältnis" beendet sei. Der BFH habe keine Notwendigkeit gesehen, diese Voraussetzung weit auszulegen und auf jedes Arbeitsverhältnis auszudehnen. Daher sei die Neueinstellung des Versorgungsberechtigten aufgrund eines neuen Geschäftsführervertrags steuerlich nicht zu beanstanden. Wenn die Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer steuerlich nicht zu beanstanden sei, dann gelte das erst recht für die Neueinstellung in ein anderes Dienstverhältnis.
Die Kapitalauszahlung sei aus rein technischen Gründen bereits im Januar 2017 und nicht etwa im Interesse des B... gebucht worden. Nachdem am 16. Januar 2017 der notarielle Übertragungsvertrag für die Gesellschaftsanteile geschlossen gewesen sei und die Abberufung von B... als Geschäftsführer zum 28. Februar 2017 festgelegt worden sei, sei bereits bekannt gewesen, dass ein neues Steuerbüro ab dem 1. März 2017 die Buchführung und Lohnbuchführung übernehmen würde Die Klägerin habe daher die Versteuerung der Pensionsabfindung vor der Aktenübergabe an das neue Büro veranlassen wollen.
Die festgesetzten Zinsen seien entsprechend der Rechtsprechung des BFH nicht verfassungsgemäß.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2017 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, dahingehend zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 147.665,00 € nicht außerbilanziell hinzugerechnet wird;
hilfsweise, den Körperschaftsteuerbescheid 2017 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, dahingehend zu ändern, dass eine verdeckte Einlage in Höhe von 147.665,00 € erfolgt;
die Bescheide über die Zinsen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, aufzuheben;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass das Ausscheiden aus der Firma Voraussetzung für die Versorgungszusage sei. Dieses Kriterium sei mit der Weiterbeschäftigung nicht erfüllt. Der Pensionsanspruch sei schon dem Grunde nach nicht entstanden. Die Klägerin habe ohne Rechtsgrund gezahlt, da der zivilrechtliche Anspruch noch nicht fällig gewesen sei. Die Fortführung der Tätigkeit von B... sei auch seitens der Klägerin gewollt und sogar, nach eigener Aussage, zwingend erforderlich gewesen, da der neue Geschäftsführer keinen Meistertitel gehabt habe. Es habe in der freien Entscheidung des B... gestanden, ob er für die Klägerin weiterarbeite. Bei Auszahlung sei B... zudem noch nicht ausgeschieden gewesen.
Die BFH-Urteile vom 5. März 2008 (I R 12/07, BStBl. II 2015, 409) und 23. Oktober 2013 (I R 60/12, BStBl. II 2015, 413) seien auf den vorliegenden Fall hinsichtlich des Anrechnungserfordernisses nicht anwendbar, da in diesen Fällen eine Versorgungszusage vorgelegen habe, die nicht an das Ausscheiden aus dem Unternehmen anknüpfe.
Eine verdeckte Einlage liege nicht vor, weil B... zu keinem Zeitpunkt auf die Pension verzichtet habe. Er habe lediglich von dem möglichen Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht. Die Auflösung der Rückstellung für die Pensionszusage sei am 28. Dezember 2018 ertragswirksam gebucht worden. Die Lohnversteuerung habe die Klägerin ebenfalls im Februar 2017 vorgenommen. Die Auszahlung an B... habe die Klägerin erst im November 2017 vorgenommen, da die Auszahlung der Rückdeckungsversicherung an die Klägerin abgewartet worden sei. Laut Abtretungserklärung sei auch die Auszahlung aus der Rückdeckungsversicherung an das Ausscheiden geknüpft.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat Erfolg.
A. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin ausgezahlte Pensionszusage in den Streitjahren zu einer vGA führt und deshalb außerbilanziell hinzuzurechnen ist.
I. Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG-, setzt bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung voraus, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-) veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht und sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH, Urteil vom 5. März 2008 - I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534 Rn. 10; BFH, Urteil vom 7. August 2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004, 131; BFH, Urteil vom 6. April 2005 - I R 15/04, BStBl. II 2006, 196; BFH, Urteil vom 3. Mai 2006 - I R 124/04, BStBl. II 2011, 547). Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis kann regelmäßig angenommen werden, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 16. März 1967 - I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 - I R 139/94, BStBl. II 1997, 301; BFH, Urteil vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2003 - I R 36/02, BFH/NV 2004, 88 m. w. N.). Das Erfordernis einer klaren, eindeutigen und im Vorhinein festgelegten Vereinbarung kann nicht durch eine fremdübliche Gestaltung ersetzt werden, sondern tritt neben das Kriterium der Fremdüblichkeit (vgl. hierzu Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rn. 150).
II. Nach diesen Maßstäben führt die Auszahlung der Pensionszusage nicht zu einer vGA der Klägerin an den B....
1. Die Kapitalabfindung führt bei der Klägerin zu einer Vermögensminderung. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 - I R 76/13, BStBl. II 2015, 665, Tz. 21). Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang.
2. Die Vermögensminderung war auch objektiv geeignet, bei B... einen Beteiligungsertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
3. Die Vermögensminderung war jedoch nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Pensionsvereinbarung und die Durchführung halten einem Drittvergleich stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte dem B... unter den vorliegenden Voraussetzungen die Pension ausgezahlt.
a) Die Pensionsvereinbarung ist der Höhe nach angemessen, erdienbar und durch die Klägerin finanzierbar. Für die Fremdüblichkeit spricht auch die Herabsetzung der Versorgungszusage der Höhe nach aufgrund der Sanierung des Unternehmens.
b) Ein gewissenhafter Geschäftsführer hätte die Kapitalauszahlung unter den gegebenen Umständen ebenfalls vorgenommen.
aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten wäre ein gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Voraussetzungen davon ausgegangen, dass die zivilrechtlichen Voraussetzungen der Pensionsvereinbarung zum Zeitpunkt der Auszahlung im November 2017 vorgelegen haben.
(1) Nach der formularmäßigen Pensionsvereinbarung vom 7. Oktober 1992 wird B... eine Alters-, Dienstunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung gewährt, wenn er "nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen "ausscheidet". Diese Voraussetzungen wurden auch durch die Vereinbarungen aus 2007 und 2016 nicht verändert.
Gemäß dem Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1990 bestand das Vertragsverhältnis auf unbestimmte Zeit und konnte lediglich durch ordentliche Kündigung oder aus wichtigem Grund im Sinne des § 626 BGB beendet werden. Unter Nr. 11 ist geregelt, dass der Arbeitsvertrag bei Abberufung als Geschäftsführer nach Ablauf von 12 Monaten, beginnend mit dem Tag der Eintragung ins Handelsregister, ohne Kündigung endet.
(2) B... hatte bei Auszahlung der Pension das 65. Lebensjahr vollendet. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist nicht auf den Zeitpunkt der Lohnversteuerung abzustellen. Die Zahlung war dem B... zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugeflossen und die Klägerin hat glaubhaft dargelegt, dass sie die Lohnversteuerung zu diesem frühen Zeitpunkt vorgenommen hat, weil sie danach das Steuerberatungsbüro gewechselt hat und der B... sichergehen wollte, dass die Kapitalauszahlung rechtzeitig versteuert wird. Die Steuer selbst ist letztlich sogar von B... übernommen worden. Die Zahlung wurde in Höhe von 48.910,60 € gegen das Rückstellungskonto 953 gebucht. Die Versteuerung diente daher lediglich der Sicherstellung des Ausgleichs der Lohnsteuerforderung.
Die Pensionszusage knüpft die Fälligkeit der Versorgungsleistung an das "Ausscheiden aus dem Unternehmen". Dem Beklagten ist zuzugestehen, dass der Begriff "Ausscheiden" seinem unmittelbaren Wortsinn nach als vollständiges Aufgeben einer Tätigkeit, verbunden mit dem Verlassen einer Gesellschaft verstanden werden kann.
Die Regelungen der Pensionsvereinbarung müssen jedoch gemäß § 133 BGB i. V. m. § 157 BGB verständig ausgelegt werden. Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. § 157 BGB ergänzt dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte. Ziel der Auslegung ist es, den hinter der Erklärung stehenden objektiven Willen der Vertragsparteien entsprechend ihrer Interessenlage zu ermitteln. Maßgeblich ist, wie ein redlicher und verständiger Erklärungsempfänger die Erklärung nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte verstehen musste. Zu berücksichtigen sind dabei die systematische Stellung der Klausel, die Interessenlage der Parteien sowie Sinn und Zweck der Vereinbarung (Erman/Armbrüster, BGB Kommentar, 17. Auflage 9/2023, § 157 Rn. 5 ff.; Jauernig/Mansel, Bürgerliches Gesetzbuch, 19. Auflage 2023, § 133 Rn. 7 ff.).
Der Begriff "Ausscheiden" ist im vorliegenden Zusammenhang - entgegen der Auffassung des Beklagten - keineswegs eindeutig und kann sowohl die vollständige Beendigung jeglicher Tätigkeit für die Gesellschaft als auch das Ausscheiden aus einer bestimmten Funktion meinen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Begriff im Kontext der Pensionsvereinbarung dahingehend zu verstehen, dass nicht zwingend das vollständige Aufgeben jeglicher Tätigkeit, verbunden mit dem Verlassen der Klägerin vorausgesetzt wurde, sondern, dass bereits das Ausscheiden aus der Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer von den Vertragsparteien als ausreichend angesehen wurde.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestätigt, dass Pensionszusagen nicht zwingend mit einer vollständigen Einstellung der Tätigkeit für das Unternehmen verknüpft sein müssen. Vielmehr ist es steuerlich anerkannt, die Zahlung der Altersrente allein an das Erreichen einer bestimmten Altersgrenze zu knüpfen (vgl. BFH, Urteil vom 05.03.2008 - I R 12/07, BStBl. II 2015, 409; Urteil vom 23.10.2013 - I R 60/12, BStBl. II 2015, 413; BFH, Urteil vom 15.03.2023 - I R 41/19, BStBl. II 2024, 654; so auch die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 30. August 2024 (IV C 2 _ S 2742/10003:009)). Darüber hinaus bleibt es zulässig, dass der Berechtigte nach Eintritt des Versorgungsfalls weiterhin in einem anderen Dienstverhältnis oder in beratender Funktion für die Gesellschaft tätig wird (vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2013 - I R 60/12, BStBl. II 2015, 413).
Eine gänzliche Einstellung jeglicher Tätigkeit ist somit keine zwingende Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Pensionszusage. Der Begriff "Ausscheiden" ist daher nicht zwingend im Sinne einer vollständigen Aufgabe jeglicher Tätigkeit für das Unternehmen zu verstehen. Dies wird durch das BFH-Urteil vom 15.03.2023 (I R 41/19, BStBl. II 2024, 654) bestätigt, in dem der Berechtigte nach Eintritt des Versorgungsfalls weiterhin als Geschäftsführer tätig war, wenn auch zu einem reduzierten Gehalt. Auch in diesem Fall stand die Altersversorgung im Vordergrund, sodass die Weiterbeschäftigung der Versorgungszusage nicht entgegenstand.
Zwar hat B... weiterhin Tätigkeiten für die Klägerin ausgeübt, jedoch nicht mehr in seiner bisherigen Funktion als Geschäftsführer. Als Geschäftsführer war B... Organ der Gesellschaft und trug die Verantwortung für deren Leitung. Mit der Niederlegung des Geschäftsführeramtes entfiel diese Organstellung. Die spätere Tätigkeit als technischer Leiter war demgegenüber eine rein arbeitsvertragliche Beschäftigung ohne organschaftliche Verantwortung. Mit der Niederlegung des Geschäftsführeramtes und der Übernahme einer neuen Tätigkeit als technischer Leiter wurde das Ausscheiden aus dem Geschäftsführer-Arbeitsverhältnis vollzogen. Die Pensionszusage knüpft an die Vollendung des 65. Lebensjahres und das Ausscheiden an. Damit sollte zur Überzeugung des erkennenden Senats ein Zeitpunkt markiert werden, an dem die Leitung des Unternehmens auf einen Nachfolger übergeht. Es ist ferner nachvollziehbar, dass der B... aufgrund des fehlenden Meistertitels seines Nachfolgers weiterhin für die Klägerin tätig war, was jedoch seinem Ausscheiden im Sinne der Pensionsvereinbarung nicht entgegensteht. Sinn und Zweck der Vereinbarung war die Altersabsicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die Parteien wollten sicherstellen, dass B... nach Übergabe der Unternehmensleitung an einen Nachfolger abgesichert ist. Die aufgrund des Meistertitels notwendige Beschäftigung im Rahmen einer anderen Tätigkeit zu einem deutlich niedrigeren Gehalt ist im Interesse des Unternehmens und ändert nichts daran, dass sich der B... aus dem Unternehmen in seiner ursprünglichen Funktion und Tätigkeit ausgeschieden ist.
Die teleologische Auslegung bestätigt dieses Ergebnis. Der Zweck der Pensionszusage bestand darin, dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine Versorgung zu gewähren, sobald er die Leitung des Unternehmens abgibt. Die Absicherung sollte gerade den Übergang auf einen Nachfolger flankieren. Würde man das "Ausscheiden" im Sinne einer vollständigen Beendigung jeglicher Tätigkeit verstehen, würde der Zweck der Vereinbarung verfehlt. Denn die Parteien wollten nicht verhindern, dass B... nach Übergabe der Unternehmensleitung noch in einer untergeordneten Funktion tätig bleibt, sondern lediglich sicherstellen, dass er nicht mehr als Geschäftsführer Verantwortung trägt.
Wollte man dies anders sehen, hätte B... erst nach Beendigung seiner Tätigkeit als Betriebsleiter Anspruch auf seine Pension gehabt. Dass dies von den Beteiligten gewollt war - die im Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionsvereinbarung nicht einmal wissen konnten, dass B... wegen des fehlenden Meistertitels seines Nachfolgers noch im Unternehmen als Betriebsleiter gebraucht werden würde - hält der erkennende Senat für fernliegend.
Im Ergebnis kann durch die Niederlegung des Geschäftsführeramtes und den Verkauf aller Anteile ein Ausscheiden aus dem Unternehmen angenommen werden.
bb) Hinzu kommt, dass der Arbeitsvertrag als Geschäftsführer ohnehin spätestens zwölf Monate nach der Abberufung als Geschäftsführer geendet hätte. Mit Abschluss des neuen Vertrags wurde dieser Zeitpunkt faktisch vorgezogen, sodass die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Pensionszusage bereits erfüllt waren.
cc) Geht man entgegen der oben vertretenen Auffassung des erkennenden Senats davon aus, dass für das "Ausscheiden" aus der Gesellschaft eine gänzliche Einstellung jeder Tätigkeit für das Unternehmen jedenfalls vorrübergehend notwendig ist, so ist in dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages eine konkludente Kündigung zu sehen.
Als empfangsbedürftige Willenserklärung ist die Kündigungserklärung nach §§ 133, 157 BGB auszulegen. Es reicht aus, wenn der Erklärungsempfänger unter Würdigung der Begleitumstände nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte der Erklärung entnehmen durfte, dass hier durch das Arbeitsverhältnis zu einem bestimmten Zeitpunkt beendet ist. Die Kündigung ist auch konkludent möglich (BeckOGK/Boemke, Kündigungsschutzgesetz, Stand 1. September 2025, § 1 Rn. 222). § 623 BGB, der grundsätzlich ein Schriftformerfordernis für die Kündigung eines Arbeitsverhältnisses vorsieht, ist erst zum 1. Mai 2000 eingeführt worden (BeckOGK/Kalle, BGB, Stand: 1. Oktober 2020, § 623 Rn. 2).
Der Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1990 war zwar auf unbestimmte Zeit geschlossen, konnte jedoch durch Kündigung beendet werden. Mit Abschluss des neuen Arbeitsvertrages am 1. März 2017 ist eine konkludente Kündigung des bisherigen Geschäftsführer-Arbeitsvertrages anzunehmen. Die Parteien haben durch die Neuregelung eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass das bisherige Vertragsverhältnis beendet und durch ein neues ersetzt werden sollte. Damit lag ein rechtlich relevanter Beendigungstatbestand vor.
Dass in der Lohnsteuerbescheinigung weiterhin das ursprüngliche Eintrittsdatum aus dem Jahr 1990 vermerkt war, steht dem nicht entgegen. Dies ist vielmehr als rein formaler Umstand zu werten, der die rechtliche Beendigung des Geschäftsführer-Arbeitsverhältnisses nicht infrage stellt.
Es ist unter den gegebenen Umständen nicht anzunehmen, dass die Parteien einen zweiten Arbeitsvertrag gewollt haben, der neben den ursprünglichen tritt.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte unter den gegebenen Umständen die Kapitalauszahlung vorgenommen. Die Auslegung der Pensionszusage oder die konkludente Kündigung des bisherigen Vertrags sowie die Vorverlegung des Endzeitpunkts des Geschäftsführer-Arbeitsvertrages rechtfertigen die Auszahlung. Es liegt daher keine vGA vor, sondern die Erfüllung einer vertraglich geschuldeten Leistung.
4. Soweit man entgegen den vorstehenden Ausführungen davon ausgeht, dass B... - noch - keinen Anspruch auf die Auszahlung seiner Pension hatte, wäre die gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung für die Verbindlichkeit aus der Pensionszusage rückgängig zu machen, da der Pensionsanspruch weiterhin als werthaltige Forderung des B... bestehen würde.
Soweit der Beklagte davon ausgeht, dass die rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen für die Auszahlung des kapitalisierten Pensionsanspruchs vorgelegen haben, kann er folgerichtig auch nicht annehmen, dass der Pensionsanspruch durch die Auszahlung des Betrages von 147.665,00 € endgültig erfüllt worden ist. Der Beklagte hat selbst vorgetragen, dass die Klägerin ohne Rechtsgrund an B... gezahlt habe, weil der zivilrechtliche Anspruch noch nicht fällig gewesen sei. In diesem Fall bestünde die Pensionsverpflichtung fort. Der Anspruch des B... wäre auch werthaltig, denn es ist nichts dafür vorgetragen worden oder sonst ersichtlich, dass die Klägerin ihn nicht würde erfüllen können. Demzufolge wäre die entsprechende Rückstellung in Höhe des unverändert bestehenden Anspruchs von 147.665,00 € erneut gegen das Aufwandskonto 4166 ("Aufwendungen für Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer") einzubuchen.
Eine Ausbuchung der Rückstellung wäre nur dann sachlich und bilanziell gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft den Pensionsanspruch tatsächlich erfüllt hätte oder der Berechtigte B... wirksam auf diesen Anspruch verzichtet hätte. Da B... jedoch die Kapitalauszahlung gewählt hat und sowohl die Klägerin als auch B... davon ausgingen, dass mit dieser Kapitalauszahlung die Pensionsverpflichtung abgelöst wird, liegt gerade kein Verzicht auf den Pensionsanspruch vor. Ein solcher Verzicht ist, wie auch der Beklagte stets betont hat, nicht erklärt worden. Er kann auch - auch dies hat der Beklagte selbst ausgeführt - nicht fingiert werden.
Der fortdauernden Passivierung der Rückstellung stünde nicht der Umstand entgegen, dass grundsätzlich beide Vorfälle, nämlich die vGA und die Rückstellungsauflösung, nicht zu saldieren, sondern eigenständig zu behandeln sind (u. a. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2013 - I R 89/12, BStBl. II 2014, 729 m. w. N.; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Mai 2025 - 6 K 343/21 K, G, F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2025, 1032 Rn. 24). Da hier - nach Ansicht des Beklagten - eine vGA in Gestalt einer rechtsgrundlosen Leistung der Klägerin an B... anzunehmen wäre, wäre der Pensionsanspruch des B... und damit die entsprechende Rückstellung nicht tangiert. Die eigenständige Würdigung beider Geschäftsvorfälle führte hier zu dem Ergebnis, dass die Auflösung der Rückstellung ein zu berichtigender Bilanzierungsfehler wäre.
III. Die streitgegenständlichen Zinsbescheide sind schon in Folge der Änderung der Grundlagenbescheide aufzuheben. Denn aus § 233a Abs. 5 Satz 1 Abgabenordnung -AO- ergibt sich, dass die Steuerfestsetzung für die Festsetzung der Nachzahlungszinsen Grundlagenbescheid ist, soweit die Höhe der festgesetzten Steuer nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO maßgebend für die Zinsberechnung ist (BFH, Beschluss vom 23.12.2002 - IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737, 1. der Gründe m. w. N.). Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, ist gemäß § 233a Abs. 5 AO auch eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern.
Selbst wenn Zinsen entstanden wären, wäre die Berechnung der Zinsen gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- und der geänderten Rechtslage rechtswidrig. Gemäß § 238 Abs. 1a AO betragen ab dem 1. Januar 2019 die Zinsen 0,15 % für jeden Monat. Das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- hat mit Beschluss vom 8. Juli 2021 (1 BvR 237/14, 1 BvR 2422/17, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht -BVerfGE- 158, 282) entschieden, dass der Zinssatz für die Vollverzinsung von 0,5 % Zinsen pro Monat des Zinslaufs (§§ 233a AO, 238 Abs. 1 Satz 1 AO) unter den sich seit dem Jahr 2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen noch für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend abgebildet habe. Ab dem Verzinsungszeitraum 2014 sei dieser Zinssatz wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungswidrig, die bisherige gesetzliche Regelung gelte aber nur für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 noch fort.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Tenor:
Die Bescheide über die Zinsen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Beschluss:
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung der Einmalkapitalauszahlung einer Pensionszusage als verdeckte Gewinnausschüttung -vGA-.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -GmbH- mit Sitz in C.... Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Installation von elektrischen Licht-, Kraft- und Schwachstromanlagen und der Verkauf von Installationsmaterial und Elektrowaren (HRB ...). Bis zur vollständigen Veräußerung der Anteile am 16. Januar 2017 war Herr B... alleiniger Gesellschafter der Klägerin. B... war seit September 1990 bei der Klägerin als Geschäftsführer angestellt. Auf den Arbeitsvertrag wird im Einzelnen verwiesen (Bl. 25 ff. der Rechtsbehelfsakte -RbA-). In Ergänzung seines Dienstvertrags erteilt die Klägerin B... 1992 eine Versorgungszusage (S. 8 Akte Fachprüfung - FP-). Diese enthält u. a. folgende Regelungen:
"1. Scheiden Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres ... aus der Firma aus, so erhalten Sie eine monatliche Rente in Höhe von ...
Alle Renten sind Monatsrenten. Sie werden erstmals für den Monat gezahlt, der auf das die Rente auslösende Ereignis folgt, ...
4. Sie sind berechtigt, an Stelle der laufenden Rente eine Abfindung der Rente ... durch die Zahlung eines wertgleichen Kapitals zu fordern."
Die Klägerin passte die Versorgungszusage in der Höhe im Dezember 2007 aufgrund der Sanierung der Klägerin an und setzte die Versorgungszusage von 4.000,00 DM (entspricht 2.045,00 €) monatlich auf 1.000,00 € monatlich herab.
Mit Vereinbarung vom 30. Juni 2016 übte B... sein Kapitalwahlrecht aus und vereinbarte die Zahlung eines wertgleichen Kapitals. Die Klägerin trat gleichzeitig den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung an B... ab (S. 11 FP). Im Januar 2017 vollendete B... sein 65. Lebensjahr. Im Februar 2017 ist aus der Gehaltsbescheinigung und der Buchhaltung die Zurechnung der Einmalkapitalzahlung in Höhe von 147.665,00 € ersichtlich. Die Zahlung wurde entsprechend lohnversteuert (S. 43 ff. FP). Am 23. Februar 2017 teilte die Klägerin der D... AG mit, dass die Rückdeckungsversicherung zum 1. März 2017 an B... abgetreten wurde. Seine Tätigkeit als Geschäftsführer legte B... zum 28. Februar 2017 nieder (S. 25 FP). Am 1. März 2017 übernahm B... die technische Leitung der Klägerin bei einer Arbeitszeit von 35 Stunden und einem Gehalt von 2.600,00 € brutto (S. 41 FP). Die E... Versicherung nahm im Oktober 2017 eine Auszahlung für Versorgungsleistungen in Höhe von 58.357,25 € an die Klägerin vor (S. 22 FP). Die D... AG zahlte im November einen Betrag in Höhe von 100.931,95 € aus der Rückdeckungsversicherung an die Klägerin aus (S. 13 FP). Im Anschluss zahlte die Klägerin im November die Summe aus der Rückdeckungsversicherung an B... aus. Die Auflösung der Rückstellung für Direktzusagen ist im Dezember 2017 ertragswirksam gebucht worden.
Ab dem 4. Mai 2020 nahm der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2015 bis 2017 vor. Die Prüferin war der Auffassung, dass es sich bei der Auszahlung der Pensionszusage um eine vGA handele. B... habe zwar das 65. Lebensjahr vollendet gehabt, jedoch sei er nahtlos weiterbeschäftigt worden. Die Tätigkeit habe weiterhin die vollen Wochenstunden umfasst und sich nur insofern von seiner früheren Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin unterschieden, als B... nicht mehr für den kaufmännischen Bereich zuständig gewesen sei, jedoch aufgrund seiner Meister-Befähigung weiterhin als technischer Leiter fungiert habe. Die logische Sekunde zwischen der Aufgabe des Geschäftsführeramtes am 28. Februar 2017 und des Inkrafttretens des neuen Arbeitsvertrags am 1. März 2017 sei nicht als Ausscheiden zu werten. Selbst die Klägerin sei nicht von einem Ausscheiden ausgegangen, da in der Lohnbescheinigung für März 2017 nur das ursprüngliche Eintrittsdatum in 1990, nicht jedoch das vermeintliche neue Eintrittsdatum in 2017 und kein Austrittsdatum vermerkt sei.
Zudem widersprächen die Vorgehensweise zur Niederlegung des Geschäftsführeramts und die Auszahlung der Pension dem vorher Vereinbarten. Gemäß Dienstvereinbarung aus 1990 liefe diese auf unbestimmte Zeit und habe nur durch Kündigung oder aus besonderem Grund (§ 626 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-) beendet werden können. Keiner dieser Fälle sei eingetreten, sondern B... habe lediglich das Amt als Geschäftsführer niedergelegt. Entgegen der Pensionszusage sei die Einmalkapitalzahlung schon im Februar 2017 gutgeschrieben worden, obwohl selbst das Geschäftsführerverhältnis zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht beendet gewesen sei. Der Kapitalbetrag habe erst im Folgemonat nach Ausscheiden ausgezahlt werden dürfen. Es sei irrelevant, mit wem als Vertragspartner der neue Anstellungsvertrag ab März 2017 geschlossen worden sei, da die Auszahlung der Pension bzw. die Abtretung der Ansprüche an B... zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt sei.
Ein Verzicht sei nicht zu verzeichnen. Durch die Würdigung als vGA könne nicht im Nachhinein ein Verzicht entstehen, da ein Verzicht ein tatsächliches Handeln voraussetze. Es liege nur ein einheitlicher Geschäftsvorfall vor, nämlich die Pensionszahlung in Form von Einmalkapital.
Die Prüferin nahm daher eine vGA in Höhe von 147.665,00 € an.
In Umsetzung der Feststellungen der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 25. Februar 2021 die streitgegenständlichen Bescheide und berücksichtigte eine vGA in Höhe von 147.665,00 €.
Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte zurückwies.
Daraufhin hat die Klägerin am 8. September 2021 Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, dass die Pensionsabfindung keine vGA sei, da sich die Regelung in der Versorgungszusage an B...: "Scheiden Sie nach Vollendung Ihres 65. Lebensjahres [...] aus der Firma aus, so erhalten Sie eine monatliche Rente [...]" auf seine Tätigkeit als Geschäftsführer beziehe. Die zivilrechtlichen Voraussetzungen für die Zahlung der Rente bzw. des vereinbarten Kapitalwerts durch die Beendigung des Geschäftsführeranstellungsvertrags von B... seien zum Ablauf des 28. Februar 2017 erfüllt gewesen. Seit 1992 sei B... ausschließlich Geschäftsführer und damit Organ der Klägerin. Eine andere - nichtselbständige - Tätigkeit sei bei Vertragsschluss nicht angedacht gewesen. Die Vereinbarung sei dahingehend auszulegen, dass die Pensionsabfindung bei Aufgabe der Organstellung und der damit verbundenen Unternehmerfunktion zu zahlen sei. Der Versorgungsfall sei eingetreten und die - auch nach den Feststellungen des Beklagten - vollständig erdiente Pensionsabfindung sei durch Abtretung der Rückdeckungsversicherung an B... vereinbarungsgemäß geleistet worden. Bei der Auslegung im Sinne des Beklagten hätte sogar eine Aushilfstätigkeit, für die ein Entgelt in Höhe von 200,00 € gezahlt worden wäre, zu einem Aufschub der Versorgungsfälligkeit bis zur Beendigung geführt. Der alte Vertrag sei nicht fortgesetzt worden, sondern der neue Gesellschafter-Geschäftsführer habe über einen neuen Vertrag unter fremden Dritten entschieden. Die Neueinstellung sei selbst nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst und führe auch nicht dazu, dass die Abtretung der Rückdeckungsversicherung an B... rückwirkend gesellschaftsrechtlich veranlasst sei.
Nach historischer und systematischer Sicht sei mit dem Ausscheiden aus dem Betrieb nur das Ausscheiden als Geschäftsführer gemeint. Dafür spreche auch die steuerliche Überlegung aus § 8c Körperschaftsteuergesetz -KStG-, dass sich bei einem 100%i-gen Gesellschafterwechsel, wie er hier stattgefunden habe, die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft maßgeblich geändert habe. Auch der Bundesfinanzhof -BFH- habe entschieden, dass bei Aufgabe eines Einzelunternehmens oder einer freiberuflichen Praxis die Weiterarbeit unter dem neuen Einzelunternehmer/Praxisinhaber für die steuerlichen Vergünstigungen des Veräußerers als unschädlich beurteilt werde, weil der Veräußerer die wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens übertrage.
Der Sinn der Beurteilung der Pensionszusage an den Geschäftsführer bei gleichzeitiger Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer als vGA liege nach der Rechtsprechung des BFH darin, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Gesellschaft als beliebige Quelle sowohl für seine Altersvorsorge als auch für seine laufende Tätigkeit benutze (Urteil, vom 23. Oktober 2013 - I R 60/12, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2015, 413). Diese Beurteilung beinhalte aber, dass der "alte" Geschäftsführer diese Nutzungsentscheidung alleine treffe bzw. treffen könne. Genau dies habe B... jedoch nicht gekonnt. Es sei mit dem neuen Arbeitsvertrag als Arbeitnehmer eingestellt worden.
Soweit das Gericht der Überzeugung sei, dass es sich um eine vGA handele, müsse die Ausbuchung der Pensionsrückstellung zum 28. Februar 2017 aufgrund desselben Geschäftsvorfalls ebenfalls als gesellschaftsrechtlich veranlasst angesehen werden. Es handele sich insofern um eine verdeckte Einlage. Der Passivposten Pensionsrückstellung, sei zum 28. Februar 2017 weggefallen. Der Vermögensvorteil sei außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage zugewendet worden. Der Wegfall der Pensionsansprüche sei folgerichtig ohne Rechtsgrund aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung erfolgt. Der Teilwert der Pensionszusage entspreche dem Abfindungsanspruch. Die Klägerin verweist auf Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 8 KStG Rn. 1057-1058. Die Pensionsabfindung an den B... gegen die Ausbuchung der nicht zu beanstandenden Pensionsrückstellung hätte für die Klägerin keine Gewinnauswirkung. Müsste die Klägerin aufgrund dieses geschäftsneutralen Geschäftsvorfalls ein zusätzliches Einkommen versteuern, wäre dies ein eklatanter Verstoß gegen die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Die Klägerin weist auf das zwischenzeitlich ergangene BFH-Urteil vom 15. März 2023 (I R 41/19, BStBl. II 2024, 654) sowie das BMF-Schreiben vom 30. August 2024 (IV C 2 _ S 2742/10003:009) hin. Danach liege keine vGA vor, wenn bei gleichzeitiger Zahlung von Geschäftsführergehalt und Pension die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreite. B... habe in 2016 Aktivbezüge von über 70.000,00 € erzielt (monatlich: 5.882,00 €). Sein Gehalt als Betriebsleiter habe 2.600,00 € brutto betragen und die Kapitalabfindung i. H. v. 147.665,00 € habe einer lebenslänglichen Altersrente i. H. v. 1.000,00 € pro Monat betragen. Insgesamt liege das unter dem zuvor erzielten Gehalt.
Im genannten Urteil vom 15. März 2023 setzte die Versorgungsvereinbarung zwischen Kläger und Versorgungsberechtigtem voraus, dass "das Arbeitsverhältnis" beendet sei. Der BFH habe keine Notwendigkeit gesehen, diese Voraussetzung weit auszulegen und auf jedes Arbeitsverhältnis auszudehnen. Daher sei die Neueinstellung des Versorgungsberechtigten aufgrund eines neuen Geschäftsführervertrags steuerlich nicht zu beanstanden. Wenn die Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer steuerlich nicht zu beanstanden sei, dann gelte das erst recht für die Neueinstellung in ein anderes Dienstverhältnis.
Die Kapitalauszahlung sei aus rein technischen Gründen bereits im Januar 2017 und nicht etwa im Interesse des B... gebucht worden. Nachdem am 16. Januar 2017 der notarielle Übertragungsvertrag für die Gesellschaftsanteile geschlossen gewesen sei und die Abberufung von B... als Geschäftsführer zum 28. Februar 2017 festgelegt worden sei, sei bereits bekannt gewesen, dass ein neues Steuerbüro ab dem 1. März 2017 die Buchführung und Lohnbuchführung übernehmen würde Die Klägerin habe daher die Versteuerung der Pensionsabfindung vor der Aktenübergabe an das neue Büro veranlassen wollen.
Die festgesetzten Zinsen seien entsprechend der Rechtsprechung des BFH nicht verfassungsgemäß.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2017 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, dahingehend zu ändern, dass die verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 147.665,00 € nicht außerbilanziell hinzugerechnet wird;
hilfsweise, den Körperschaftsteuerbescheid 2017 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, dahingehend zu ändern, dass eine verdeckte Einlage in Höhe von 147.665,00 € erfolgt;
die Bescheide über die Zinsen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 2017, jeweils vom 25.02.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2021, aufzuheben;
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass das Ausscheiden aus der Firma Voraussetzung für die Versorgungszusage sei. Dieses Kriterium sei mit der Weiterbeschäftigung nicht erfüllt. Der Pensionsanspruch sei schon dem Grunde nach nicht entstanden. Die Klägerin habe ohne Rechtsgrund gezahlt, da der zivilrechtliche Anspruch noch nicht fällig gewesen sei. Die Fortführung der Tätigkeit von B... sei auch seitens der Klägerin gewollt und sogar, nach eigener Aussage, zwingend erforderlich gewesen, da der neue Geschäftsführer keinen Meistertitel gehabt habe. Es habe in der freien Entscheidung des B... gestanden, ob er für die Klägerin weiterarbeite. Bei Auszahlung sei B... zudem noch nicht ausgeschieden gewesen.
Die BFH-Urteile vom 5. März 2008 (I R 12/07, BStBl. II 2015, 409) und 23. Oktober 2013 (I R 60/12, BStBl. II 2015, 413) seien auf den vorliegenden Fall hinsichtlich des Anrechnungserfordernisses nicht anwendbar, da in diesen Fällen eine Versorgungszusage vorgelegen habe, die nicht an das Ausscheiden aus dem Unternehmen anknüpfe.
Eine verdeckte Einlage liege nicht vor, weil B... zu keinem Zeitpunkt auf die Pension verzichtet habe. Er habe lediglich von dem möglichen Kapitalwahlrecht Gebrauch gemacht. Die Auflösung der Rückstellung für die Pensionszusage sei am 28. Dezember 2018 ertragswirksam gebucht worden. Die Lohnversteuerung habe die Klägerin ebenfalls im Februar 2017 vorgenommen. Die Auszahlung an B... habe die Klägerin erst im November 2017 vorgenommen, da die Auszahlung der Rückdeckungsversicherung an die Klägerin abgewartet worden sei. Laut Abtretungserklärung sei auch die Auszahlung aus der Rückdeckungsversicherung an das Ausscheiden geknüpft.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat Erfolg.
A. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin ausgezahlte Pensionszusage in den Streitjahren zu einer vGA führt und deshalb außerbilanziell hinzuzurechnen ist.
I. Eine vGA i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Gewerbesteuergesetz -GewStG-, setzt bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung voraus, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-) veranlasst ist, nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht und sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz -EStG- i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auswirkt; dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH, Urteil vom 5. März 2008 - I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534 Rn. 10; BFH, Urteil vom 7. August 2002 - I R 2/02, BStBl. II 2004, 131; BFH, Urteil vom 6. April 2005 - I R 15/04, BStBl. II 2006, 196; BFH, Urteil vom 3. Mai 2006 - I R 124/04, BStBl. II 2011, 547). Eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis kann regelmäßig angenommen werden, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, Urteil vom 16. März 1967 - I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH, Urteil vom 18. Dezember 1996 - I R 139/94, BStBl. II 1997, 301; BFH, Urteil vom 25. Mai 2004 - VIII R 4/01, BFH/NV 2005, 105).
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, kann die Vermögensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und im Vorhinein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2003 - I R 36/02, BFH/NV 2004, 88 m. w. N.). Das Erfordernis einer klaren, eindeutigen und im Vorhinein festgelegten Vereinbarung kann nicht durch eine fremdübliche Gestaltung ersetzt werden, sondern tritt neben das Kriterium der Fremdüblichkeit (vgl. hierzu Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rn. 150).
II. Nach diesen Maßstäben führt die Auszahlung der Pensionszusage nicht zu einer vGA der Klägerin an den B....
1. Die Kapitalabfindung führt bei der Klägerin zu einer Vermögensminderung. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2014 - I R 76/13, BStBl. II 2015, 665, Tz. 21). Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang.
2. Die Vermögensminderung war auch objektiv geeignet, bei B... einen Beteiligungsertrag nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.
3. Die Vermögensminderung war jedoch nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Die Pensionsvereinbarung und die Durchführung halten einem Drittvergleich stand. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte dem B... unter den vorliegenden Voraussetzungen die Pension ausgezahlt.
a) Die Pensionsvereinbarung ist der Höhe nach angemessen, erdienbar und durch die Klägerin finanzierbar. Für die Fremdüblichkeit spricht auch die Herabsetzung der Versorgungszusage der Höhe nach aufgrund der Sanierung des Unternehmens.
b) Ein gewissenhafter Geschäftsführer hätte die Kapitalauszahlung unter den gegebenen Umständen ebenfalls vorgenommen.
aa) Entgegen der Auffassung des Beklagten wäre ein gewissenhafter Geschäftsführer unter den gegebenen Voraussetzungen davon ausgegangen, dass die zivilrechtlichen Voraussetzungen der Pensionsvereinbarung zum Zeitpunkt der Auszahlung im November 2017 vorgelegen haben.
(1) Nach der formularmäßigen Pensionsvereinbarung vom 7. Oktober 1992 wird B... eine Alters-, Dienstunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung gewährt, wenn er "nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen "ausscheidet". Diese Voraussetzungen wurden auch durch die Vereinbarungen aus 2007 und 2016 nicht verändert.
Gemäß dem Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1990 bestand das Vertragsverhältnis auf unbestimmte Zeit und konnte lediglich durch ordentliche Kündigung oder aus wichtigem Grund im Sinne des § 626 BGB beendet werden. Unter Nr. 11 ist geregelt, dass der Arbeitsvertrag bei Abberufung als Geschäftsführer nach Ablauf von 12 Monaten, beginnend mit dem Tag der Eintragung ins Handelsregister, ohne Kündigung endet.
(2) B... hatte bei Auszahlung der Pension das 65. Lebensjahr vollendet. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist nicht auf den Zeitpunkt der Lohnversteuerung abzustellen. Die Zahlung war dem B... zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugeflossen und die Klägerin hat glaubhaft dargelegt, dass sie die Lohnversteuerung zu diesem frühen Zeitpunkt vorgenommen hat, weil sie danach das Steuerberatungsbüro gewechselt hat und der B... sichergehen wollte, dass die Kapitalauszahlung rechtzeitig versteuert wird. Die Steuer selbst ist letztlich sogar von B... übernommen worden. Die Zahlung wurde in Höhe von 48.910,60 € gegen das Rückstellungskonto 953 gebucht. Die Versteuerung diente daher lediglich der Sicherstellung des Ausgleichs der Lohnsteuerforderung.
Die Pensionszusage knüpft die Fälligkeit der Versorgungsleistung an das "Ausscheiden aus dem Unternehmen". Dem Beklagten ist zuzugestehen, dass der Begriff "Ausscheiden" seinem unmittelbaren Wortsinn nach als vollständiges Aufgeben einer Tätigkeit, verbunden mit dem Verlassen einer Gesellschaft verstanden werden kann.
Die Regelungen der Pensionsvereinbarung müssen jedoch gemäß § 133 BGB i. V. m. § 157 BGB verständig ausgelegt werden. Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. § 157 BGB ergänzt dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte. Ziel der Auslegung ist es, den hinter der Erklärung stehenden objektiven Willen der Vertragsparteien entsprechend ihrer Interessenlage zu ermitteln. Maßgeblich ist, wie ein redlicher und verständiger Erklärungsempfänger die Erklärung nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte verstehen musste. Zu berücksichtigen sind dabei die systematische Stellung der Klausel, die Interessenlage der Parteien sowie Sinn und Zweck der Vereinbarung (Erman/Armbrüster, BGB Kommentar, 17. Auflage 9/2023, § 157 Rn. 5 ff.; Jauernig/Mansel, Bürgerliches Gesetzbuch, 19. Auflage 2023, § 133 Rn. 7 ff.).
Der Begriff "Ausscheiden" ist im vorliegenden Zusammenhang - entgegen der Auffassung des Beklagten - keineswegs eindeutig und kann sowohl die vollständige Beendigung jeglicher Tätigkeit für die Gesellschaft als auch das Ausscheiden aus einer bestimmten Funktion meinen. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist der Begriff im Kontext der Pensionsvereinbarung dahingehend zu verstehen, dass nicht zwingend das vollständige Aufgeben jeglicher Tätigkeit, verbunden mit dem Verlassen der Klägerin vorausgesetzt wurde, sondern, dass bereits das Ausscheiden aus der Stellung als Gesellschafter-Geschäftsführer von den Vertragsparteien als ausreichend angesehen wurde.
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestätigt, dass Pensionszusagen nicht zwingend mit einer vollständigen Einstellung der Tätigkeit für das Unternehmen verknüpft sein müssen. Vielmehr ist es steuerlich anerkannt, die Zahlung der Altersrente allein an das Erreichen einer bestimmten Altersgrenze zu knüpfen (vgl. BFH, Urteil vom 05.03.2008 - I R 12/07, BStBl. II 2015, 409; Urteil vom 23.10.2013 - I R 60/12, BStBl. II 2015, 413; BFH, Urteil vom 15.03.2023 - I R 41/19, BStBl. II 2024, 654; so auch die Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 30. August 2024 (IV C 2 _ S 2742/10003:009)). Darüber hinaus bleibt es zulässig, dass der Berechtigte nach Eintritt des Versorgungsfalls weiterhin in einem anderen Dienstverhältnis oder in beratender Funktion für die Gesellschaft tätig wird (vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2013 - I R 60/12, BStBl. II 2015, 413).
Eine gänzliche Einstellung jeglicher Tätigkeit ist somit keine zwingende Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Pensionszusage. Der Begriff "Ausscheiden" ist daher nicht zwingend im Sinne einer vollständigen Aufgabe jeglicher Tätigkeit für das Unternehmen zu verstehen. Dies wird durch das BFH-Urteil vom 15.03.2023 (I R 41/19, BStBl. II 2024, 654) bestätigt, in dem der Berechtigte nach Eintritt des Versorgungsfalls weiterhin als Geschäftsführer tätig war, wenn auch zu einem reduzierten Gehalt. Auch in diesem Fall stand die Altersversorgung im Vordergrund, sodass die Weiterbeschäftigung der Versorgungszusage nicht entgegenstand.
Zwar hat B... weiterhin Tätigkeiten für die Klägerin ausgeübt, jedoch nicht mehr in seiner bisherigen Funktion als Geschäftsführer. Als Geschäftsführer war B... Organ der Gesellschaft und trug die Verantwortung für deren Leitung. Mit der Niederlegung des Geschäftsführeramtes entfiel diese Organstellung. Die spätere Tätigkeit als technischer Leiter war demgegenüber eine rein arbeitsvertragliche Beschäftigung ohne organschaftliche Verantwortung. Mit der Niederlegung des Geschäftsführeramtes und der Übernahme einer neuen Tätigkeit als technischer Leiter wurde das Ausscheiden aus dem Geschäftsführer-Arbeitsverhältnis vollzogen. Die Pensionszusage knüpft an die Vollendung des 65. Lebensjahres und das Ausscheiden an. Damit sollte zur Überzeugung des erkennenden Senats ein Zeitpunkt markiert werden, an dem die Leitung des Unternehmens auf einen Nachfolger übergeht. Es ist ferner nachvollziehbar, dass der B... aufgrund des fehlenden Meistertitels seines Nachfolgers weiterhin für die Klägerin tätig war, was jedoch seinem Ausscheiden im Sinne der Pensionsvereinbarung nicht entgegensteht. Sinn und Zweck der Vereinbarung war die Altersabsicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die Parteien wollten sicherstellen, dass B... nach Übergabe der Unternehmensleitung an einen Nachfolger abgesichert ist. Die aufgrund des Meistertitels notwendige Beschäftigung im Rahmen einer anderen Tätigkeit zu einem deutlich niedrigeren Gehalt ist im Interesse des Unternehmens und ändert nichts daran, dass sich der B... aus dem Unternehmen in seiner ursprünglichen Funktion und Tätigkeit ausgeschieden ist.
Die teleologische Auslegung bestätigt dieses Ergebnis. Der Zweck der Pensionszusage bestand darin, dem Gesellschafter-Geschäftsführer nach Vollendung des 65. Lebensjahres eine Versorgung zu gewähren, sobald er die Leitung des Unternehmens abgibt. Die Absicherung sollte gerade den Übergang auf einen Nachfolger flankieren. Würde man das "Ausscheiden" im Sinne einer vollständigen Beendigung jeglicher Tätigkeit verstehen, würde der Zweck der Vereinbarung verfehlt. Denn die Parteien wollten nicht verhindern, dass B... nach Übergabe der Unternehmensleitung noch in einer untergeordneten Funktion tätig bleibt, sondern lediglich sicherstellen, dass er nicht mehr als Geschäftsführer Verantwortung trägt.
Wollte man dies anders sehen, hätte B... erst nach Beendigung seiner Tätigkeit als Betriebsleiter Anspruch auf seine Pension gehabt. Dass dies von den Beteiligten gewollt war - die im Zeitpunkt des Abschlusses der Pensionsvereinbarung nicht einmal wissen konnten, dass B... wegen des fehlenden Meistertitels seines Nachfolgers noch im Unternehmen als Betriebsleiter gebraucht werden würde - hält der erkennende Senat für fernliegend.
Im Ergebnis kann durch die Niederlegung des Geschäftsführeramtes und den Verkauf aller Anteile ein Ausscheiden aus dem Unternehmen angenommen werden.
bb) Hinzu kommt, dass der Arbeitsvertrag als Geschäftsführer ohnehin spätestens zwölf Monate nach der Abberufung als Geschäftsführer geendet hätte. Mit Abschluss des neuen Vertrags wurde dieser Zeitpunkt faktisch vorgezogen, sodass die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Pensionszusage bereits erfüllt waren.
cc) Geht man entgegen der oben vertretenen Auffassung des erkennenden Senats davon aus, dass für das "Ausscheiden" aus der Gesellschaft eine gänzliche Einstellung jeder Tätigkeit für das Unternehmen jedenfalls vorrübergehend notwendig ist, so ist in dem Abschluss des neuen Arbeitsvertrages eine konkludente Kündigung zu sehen.
Als empfangsbedürftige Willenserklärung ist die Kündigungserklärung nach §§ 133, 157 BGB auszulegen. Es reicht aus, wenn der Erklärungsempfänger unter Würdigung der Begleitumstände nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung der Verkehrssitte der Erklärung entnehmen durfte, dass hier durch das Arbeitsverhältnis zu einem bestimmten Zeitpunkt beendet ist. Die Kündigung ist auch konkludent möglich (BeckOGK/Boemke, Kündigungsschutzgesetz, Stand 1. September 2025, § 1 Rn. 222). § 623 BGB, der grundsätzlich ein Schriftformerfordernis für die Kündigung eines Arbeitsverhältnisses vorsieht, ist erst zum 1. Mai 2000 eingeführt worden (BeckOGK/Kalle, BGB, Stand: 1. Oktober 2020, § 623 Rn. 2).
Der Arbeitsvertrag aus dem Jahr 1990 war zwar auf unbestimmte Zeit geschlossen, konnte jedoch durch Kündigung beendet werden. Mit Abschluss des neuen Arbeitsvertrages am 1. März 2017 ist eine konkludente Kündigung des bisherigen Geschäftsführer-Arbeitsvertrages anzunehmen. Die Parteien haben durch die Neuregelung eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass das bisherige Vertragsverhältnis beendet und durch ein neues ersetzt werden sollte. Damit lag ein rechtlich relevanter Beendigungstatbestand vor.
Dass in der Lohnsteuerbescheinigung weiterhin das ursprüngliche Eintrittsdatum aus dem Jahr 1990 vermerkt war, steht dem nicht entgegen. Dies ist vielmehr als rein formaler Umstand zu werten, der die rechtliche Beendigung des Geschäftsführer-Arbeitsverhältnisses nicht infrage stellt.
Es ist unter den gegebenen Umständen nicht anzunehmen, dass die Parteien einen zweiten Arbeitsvertrag gewollt haben, der neben den ursprünglichen tritt.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer hätte unter den gegebenen Umständen die Kapitalauszahlung vorgenommen. Die Auslegung der Pensionszusage oder die konkludente Kündigung des bisherigen Vertrags sowie die Vorverlegung des Endzeitpunkts des Geschäftsführer-Arbeitsvertrages rechtfertigen die Auszahlung. Es liegt daher keine vGA vor, sondern die Erfüllung einer vertraglich geschuldeten Leistung.
4. Soweit man entgegen den vorstehenden Ausführungen davon ausgeht, dass B... - noch - keinen Anspruch auf die Auszahlung seiner Pension hatte, wäre die gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung für die Verbindlichkeit aus der Pensionszusage rückgängig zu machen, da der Pensionsanspruch weiterhin als werthaltige Forderung des B... bestehen würde.
Soweit der Beklagte davon ausgeht, dass die rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen für die Auszahlung des kapitalisierten Pensionsanspruchs vorgelegen haben, kann er folgerichtig auch nicht annehmen, dass der Pensionsanspruch durch die Auszahlung des Betrages von 147.665,00 € endgültig erfüllt worden ist. Der Beklagte hat selbst vorgetragen, dass die Klägerin ohne Rechtsgrund an B... gezahlt habe, weil der zivilrechtliche Anspruch noch nicht fällig gewesen sei. In diesem Fall bestünde die Pensionsverpflichtung fort. Der Anspruch des B... wäre auch werthaltig, denn es ist nichts dafür vorgetragen worden oder sonst ersichtlich, dass die Klägerin ihn nicht würde erfüllen können. Demzufolge wäre die entsprechende Rückstellung in Höhe des unverändert bestehenden Anspruchs von 147.665,00 € erneut gegen das Aufwandskonto 4166 ("Aufwendungen für Altersversorgung für Gesellschafter-Geschäftsführer") einzubuchen.
Eine Ausbuchung der Rückstellung wäre nur dann sachlich und bilanziell gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft den Pensionsanspruch tatsächlich erfüllt hätte oder der Berechtigte B... wirksam auf diesen Anspruch verzichtet hätte. Da B... jedoch die Kapitalauszahlung gewählt hat und sowohl die Klägerin als auch B... davon ausgingen, dass mit dieser Kapitalauszahlung die Pensionsverpflichtung abgelöst wird, liegt gerade kein Verzicht auf den Pensionsanspruch vor. Ein solcher Verzicht ist, wie auch der Beklagte stets betont hat, nicht erklärt worden. Er kann auch - auch dies hat der Beklagte selbst ausgeführt - nicht fingiert werden.
Der fortdauernden Passivierung der Rückstellung stünde nicht der Umstand entgegen, dass grundsätzlich beide Vorfälle, nämlich die vGA und die Rückstellungsauflösung, nicht zu saldieren, sondern eigenständig zu behandeln sind (u. a. BFH, Urteil vom 23. Oktober 2013 - I R 89/12, BStBl. II 2014, 729 m. w. N.; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Mai 2025 - 6 K 343/21 K, G, F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2025, 1032 Rn. 24). Da hier - nach Ansicht des Beklagten - eine vGA in Gestalt einer rechtsgrundlosen Leistung der Klägerin an B... anzunehmen wäre, wäre der Pensionsanspruch des B... und damit die entsprechende Rückstellung nicht tangiert. Die eigenständige Würdigung beider Geschäftsvorfälle führte hier zu dem Ergebnis, dass die Auflösung der Rückstellung ein zu berichtigender Bilanzierungsfehler wäre.
III. Die streitgegenständlichen Zinsbescheide sind schon in Folge der Änderung der Grundlagenbescheide aufzuheben. Denn aus § 233a Abs. 5 Satz 1 Abgabenordnung -AO- ergibt sich, dass die Steuerfestsetzung für die Festsetzung der Nachzahlungszinsen Grundlagenbescheid ist, soweit die Höhe der festgesetzten Steuer nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO maßgebend für die Zinsberechnung ist (BFH, Beschluss vom 23.12.2002 - IV B 13/02, BFH/NV 2003, 737, 1. der Gründe m. w. N.). Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt, ist gemäß § 233a Abs. 5 AO auch eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern.
Selbst wenn Zinsen entstanden wären, wäre die Berechnung der Zinsen gemäß der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- und der geänderten Rechtslage rechtswidrig. Gemäß § 238 Abs. 1a AO betragen ab dem 1. Januar 2019 die Zinsen 0,15 % für jeden Monat. Das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- hat mit Beschluss vom 8. Juli 2021 (1 BvR 237/14, 1 BvR 2422/17, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht -BVerfGE- 158, 282) entschieden, dass der Zinssatz für die Vollverzinsung von 0,5 % Zinsen pro Monat des Zinslaufs (§§ 233a AO, 238 Abs. 1 Satz 1 AO) unter den sich seit dem Jahr 2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen noch für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend abgebildet habe. Ab dem Verzinsungszeitraum 2014 sei dieser Zinssatz wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verfassungswidrig, die bisherige gesetzliche Regelung gelte aber nur für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 noch fort.
B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.
RechtsgebieteKapitalisierung, Pensionsvereinbarung, Pensionsverpflichtung, Verdeckte Gewinnausschüttung, Einmalkapitalauszahlung einer Pensionszusage als verdeckte GewinnausschüttungVorschriftenKStG § 8 Abs. 3 Satz 2
