31.08.2023 · IWW-Abrufnummer 237100
Finanzgericht Sachsen-Anhalt: Urteil vom 01.06.2023 – 1 K 98/23
Diese Entscheidung enhält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
In dem Rechtsstreit
der Frau A.,
Klägerin,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
Beklagter,
wegen
Einkommensteuer 2016 sowie
Gewerbesteuermessbetrages 2016
hat der 1. Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 1. Juni 2023 durch
den Richter am Finanzgericht als Vorsitzender,
den Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht,
den ehrenamtlichen Richter und
die ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) gemäß § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr ein Einzelunternehmen, welches sie mit notariellem Vertrag vom gegen Übernahme neuer Geschäftsanteile zu Buchwerten zum 30. Juni 2017 in die B. GmbH (Z., HRB) einbrachte. Gesellschafter der GmbH waren ausweislich des notariellen Vertrags entsprechend der zuletzt beim Handelsregister eingereichten Liste der Gesellschafter vom zu diesem Zeitpunkt die Klägerin und C.
Im Jahresabschluss für 2016 bildete die Klägerin einen IAB i.H.v. €, welchen der Beklagte in den Bescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag vom 22. Mai 2018 berücksichtigte. Der Einkommensteuerbescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Der VdN im Einkommensteuerbescheid wurde mit Bescheid vom 11. Juni 2018 aufgehoben.
Im Rahmen der Veranlagung für den Zeitraum 2017 gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass der IAB nicht hätte gewährt werden dürfen, weshalb er diesen mit Bescheiden vom 31. Mai 2019 rückgängig machte. Er begründete dies mit der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH. Soweit im Zeitpunkt der Buchwerteinbringung nach § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden seien (€), seien diese nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Hinsichtlich des Abzugsbetrages i.H.v. € seien die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 7g Abs. 4 EStG nicht erfüllt.
Am 21. Juni 2019 legte die Klägerin dagegen Einspruch ein und wandte sich gegen die Rückgängigmachung des IAB. Sie begründete dies zunächst damit, dass die Frage, ob die Übertragung des IAB vom Einzelunternehmen auf die GmbH zulässig gewesen sei, bei der GmbH zu klären sei, und später damit, dass der IAB nicht rückgängig zu machen sei, weil eine Investitionsabsicht nicht mehr gefordert werde.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 28. November 2019 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass Voraussetzung für die Inanspruchnahme des IAB sei, dass die Investition in dem Betrieb vorgenommen wird, für den er geltend gemacht wird. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil es sich bei dem Einbringungsvorgang nicht um einen i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG, sondern um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang des § 20 UmwStG handle. Im Zeitpunkt der Geltendmachung des IAB mit Eingang der Bilanz am 22. Januar 2018 (Tag der Erstellung der Bilanz, Eingang im Finanzamt war der 6. März 2018) sei die Einbringung bereits erfolgt, weshalb festgestanden habe, dass im Einzelunternehmen keine Investition mehr durchgeführt werden würde.
Am 2. Januar 2020 wurde Klage erhoben.
Die Klägerin meint, sie habe das Unternehmen ihres Vaters in der Sparte zunächst auf Pachtbasis betrieben. Von Beginn an sei geplant gewesen, den Betrieb des Vaters später zu kaufen abhängig davon, ob sich eine erfolgreiche Fortführung abzeichne und bei einer Zustimmung der Bank zur Finanzierung. Sowohl zum Stichtag 30. Juni 2017, als auch im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses sei bekannt gewesen, dass erhebliche Investitionen bevorstanden, weshalb der IAB gebildet worden sei.
Der Rumpfbetrieb der Klägerin (alle wesentlichen Anlagegüter sowie der Kundenstamm seien vom Vater gepachtet gewesen) sei zum 1. Juli 2017 in eine hierfür neu gegründete GmbH zu Buchwerten eingebracht worden. Im Anschluss sei der gepachtete Stamm des väterlichen Betriebs dazu gekauft worden, wodurch der Gesamtbetrieb juristisch wieder zusammengefasst in einer Hand gewesen sei. Im Rahmen der Veranlagung der GmbH (Fortführungsgesellschaft) sei der IAB widerrufen worden.
Nach der im Streitfall anzuwendenden Neufassung des § 7g EStG bestünden im Vergleich zur Vorgängerregelung weniger Voraussetzungen, insbesondere werde eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen nicht mehr gefordert.
Nach dem Erlass mit Stand vom 20. November 2013 (BStBl. I 1493) sei eine Rückgängigmachung nur für die Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe angeordnet worden; eine Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG hingegen sei zulässig gewesen. Nach Ergehen der Rechtsprechung des Großen Senates (vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007) sei der Erlass dahingehend geändert worden, dass (Tz. 22) der bisherige Betriebsinhaber den IAB beibehalten dürfe, wenn eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder eine Einbringung nach § 24 UmwStG vorliege.
In der Sache habe der Große Senat zu der hier relevanten Frage bereits entschieden, allerdings zur alten Fassung. Zwar hätten der vorlegende X. Senat und auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG auch bei einer Buchwerteinbringung in eine GmbH nach § 20 UmwStG zulässig sei, der Große Senat sei jedoch zu einer anderen Auffassung gelangt, im Wesentlichen weil der Steuerpflichtige seine Investitionsabsicht nicht mehr selbst, sondern nur noch in der GmbH umsetzen könne und dies im Zeitpunkt der Beantragung des IAB auch gewusst habe. Bei der dort angestellten formalistischen Betrachtungsweise sei nicht beachtet worden, ob und ggf. wie die Liquidität des Betriebes vielleicht doch gefördert wird/bleibt, was der Zweck der gesetzlichen Regelung sei. Der Große Senat habe die im Gesetz geforderte Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen über den Fortführungs- und Fördergedanken des UmwStG gestellt.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2016 habe der Gesetzgeber die Investitionsabsicht - also die wesentliche Grundlage der Entscheidung des Großen Senats - aufgegeben und erläutert, dass die Verzinsung der Rücklage als Sanktion reiche. Der direkte Bezug im Gesetzeswortlaut "der Steuerpflichtige" sei aufgegeben worden und den allgemeinen Voraussetzungen "Steuerpflichtige" zugeordnet worden. Demzufolge sei die Entscheidung des Großen Senats nicht mehr einschlägig. Nunmehr gelte der Fördergedanke des UmwStG für Buchwerteinbringungen.
Der Zweck des Gesetzes, die Förderung von Investitionen kleiner und mittlerer Unternehmen, werde auch erreicht, wenn die übernehmende Gesellschaft die Investitionen durchführe. Schließlich werde der Betrieb insgesamt übertragen inclusive der angesparten Mittel, sonst wirke § 20 UmwStG erst gar nicht. Und ob die neue Geschäftsführung das Geld für Investitionen zur Verfügung stelle, sei nicht relevant, da andernfalls der IAB rückwirkend aufzulösen sei.
Die Zuordnung der Buchwerteinbringung zu Veräußerungsvorgängen sei auch steuerlich betrachtet falsch, bedeute doch Veräußerung immer auch den Ansatz zu Verkehrswerten/Teilwerten. Genau das aber geschehe bei einer Buchwerteinbringung nicht. Zudem wechsle auch bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft der Rechtsträger. Eine unterschiedliche Behandlung zu Vorgängen nach § 20 UmwStG sei nicht sachgerecht. Und es dürfe nicht zu verschiedenen Rechtsfolgen führen, abhängig davon ob Betriebe im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, solange der Betrieb insgesamt übergehe, zumal die vorherige Entnahme unwesentlicher Bestandteile in beiden Fällen möglich sei.
Eine Reihe von Autoren in der Literatur vertrete ebenfalls die Auffassung, dass aufgrund der Neufassung des § 7g EStG nunmehr eine Fortführung eines IAB bei Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG möglich sei.
Des Weiteren sei unstrittig eine Einbringung nach § 6 Abs. 3 EStG für eine Rücklage unschädlich. Da es kein stichhaltiges Kriterium für eine ungleiche Behandlung einerseits von einer Übertragung in eine Personengesellschaft und andererseits von einer Übertragung in eine Kapitalgesellschaft gebe, werde gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstoßen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, jeweils vom 31. Mai 2019 sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen jeweils vom 28. November 2019 aufzuheben und
im Falle das Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, zwar werde eine Investitionsabsicht in der einschlägigen Regelung nicht mehr vorausgesetzt. Jedoch sei für die Inanspruchnahme eines IAB weiterhin Voraussetzung, dass die Investition in dem Betrieb vorgenommen werde, für den der IAB geltend gemacht werde, was im Streitfall nicht gegeben sei.
Werde ein Betrieb nach § 20 UmwStG in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhalte der Einbringende dafür Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), könne das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden (Abs. 2 Satz 2), wobei dieser Wert für den Einbringenden als Veräußerungspreis gelte (Abs. 3 Satz 1). Bei einer Veräußerung eines Betriebes sei eine Investition durch den Steuerpflichtigen nicht mehr möglich.
Es liege auch keine Einbringung nach § 6 Abs. 3 EStG vor, denn es handle sich nicht um einen Fall der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes. Vielmehr handle es sich bei einer Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH nach § 20 UmwStG um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang, denn der Betrieb werde gegen Gewährung neuer Anteilsrechte veräußert. Infolge des entgeltlichen Vorgangs ändere sich der Rechtsträger des Betriebes, wobei unerheblich sei, ob die Einbringung zu Buchwerten erfolgt sei. Insbesondere handle es sich dabei nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge, zu der einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft komme es nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen (Hinweis auf BFH vom 4. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007, Rn. 58).
Der streitige IAB sei mit Eingang der Bilanz am 22. Januar 2018 geltend gemacht worden, nachdem der Betrieb zum 1. Juli 2017 bereits in die GmbH eingebracht worden sei. Es habe daher bereits festgestanden, dass in dem Betrieb der Klägerin keine Investition mehr durchgeführt werden konnte.
Nach dem Förderzweck des § 7g EStG müssten der geförderte Steuerpflichtige und der Investierende identisch sein. Zwar sei in der Neufassung das Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht entfallen, aber nun werde vorausgesetzt, dass Investitionen im selben Betrieb erfolgen, was im Streitfall aufgrund des Rechtsträgerwechsels nicht gegeben sei.
Dem Senat haben die Bilanz-, Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen (vier Bände).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist jedenfalls unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Zwar hat die rechtlich vertretene Klägerin in der Klageschrift einen Antrag nur auf Aufhebung der Einspruchsentscheidungen gestellt, der in der Sache die nachteiligen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide nicht umfasst. Bei dem in der mündlichen Verhandlung gestellten, das Klagebegehren der Klägerin umfassenden Antrag handelt es sich gleichwohl nicht um eine Klageänderung i.S.v. § 67 Abs.1 FGO, denn der Antrag in der Klageschrift ist zunächst eine Ankündigung des verbindlich in der mündlichen Verhandlung zu stellenden Antrags und er ist - auch bei einer rechtlich vertretenen Klägerin - grundsätzlich auslegungsfähig und daher im Zweifel so zu interpretieren, dass er dem Willen eines verständigen Klägers entspricht. Da die Klägerin neben der Aufhebung der Einspruchsentscheidungen auch beantragt hatte, den IAB zu gewähren, war die entsprechende Änderung des Einkommensteuer- und des Gewerbesteuermessbescheids mitumfasst bzw. ein derartiger Antrag angekündigt.
2. An der vom Beklagten vorgenommenen Rückgängigmachung des IAB nach der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 7g Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG vom 2. November 2015 (aF) ist nichts zu erinnern, denn die Voraussetzungen für die Bildung des IAB lagen bereits bei dessen Bildung nicht vor.
a) Nach § 7g Abs. 1 EStG aF können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).
Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2006 zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006).
Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG 2006).
b) Für diesen Fall hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007) bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002, also der Vorgängernorm der anzuwendenden Fassung nicht mehr gebildet werden kann, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt (FA) bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.
Der BFH hat dies (unter Anführung weiterer Rechtsprechung) damit begründet, dass die Ansparabschreibung die Investitionsabsicht des Betriebsinhabers im Zeitpunkt der Geltendmachung beim FA erfordert, welche unwahrscheinlich ist, wenn die Einbringung da bereits geplant, im Gange oder abgeschlossen ist, wobei der Förderzweck des § 7g EStG 2002 auch im Fall der Buchwerteinbringung nicht mehr erreicht werden kann.
Ist anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird, ist die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG 2002 ausgeschlossen, wovon insbesondere auszugehen ist, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist oder die Investition durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheint, weil die Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen, aber - z. B. durch Abschluss entsprechender obligatorischer Verträge - bereits in die Wege geleitet worden ist, weil die Ansparabschreibung in diesen Fällen ihr Ziel nicht mehr erreichen kann, die Liquidität und die Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu stärken, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird. Hat der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgegeben, kann der ihm gewährte Steuervorteil keinen Beitrag mehr zu einer Investition in das bewegliche Anlagevermögen leisten.
Die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG ist (unabhängig von der Fassung) ein veräußerungs- und tauschähnlicher Vorgang; der Betrieb wird gegen Gewährung neuer Anteilsrechte veräußert. Durch die Einbringung ändert sich - ebenso wie bei einer Veräußerung - der Rechtsträger des Betriebs infolge eines entgeltlichen Vorgangs. Ist demnach im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt, sodass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint, kann eine Rücklage nach § 7g EStG 2002 nicht mehr gebildet werden. Der Steuerpflichtige wird das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des Begünstigungszeitraums voraussichtlich nicht anschaffen, sodass es an einer Tatbestandsvoraussetzung des § 7g EStG 2002 für die Förderung fehlt.
An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG 2002). Auch in diesem Fall ändert sich der Rechtsträger und es liegt ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor. In einem solchen Fall ist eine Förderung nach dem Wortlaut des § 7g EStG 2002 ebenfalls nicht möglich, es sei denn, das begünstigte Wirtschaftsgut wird voraussichtlich noch vor der Einbringung angeschafft oder hergestellt.
Etwas Anderes folgt auch nicht aus § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2002, wonach die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen eintritt. Die Regelung begründet, jedenfalls bei der Einbringung eines Einzelunternehmens, keine Gesamtrechtsnachfolge und damit auch keine "Vereinigung" der Leistungsfähigkeit des Einbringenden mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folgt der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und wird daher auch nicht zum "Steuerpflichtigen" i.S.d. 7g EStG 2002, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten hat. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen und damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die den eingebrachten Wirtschaftsgütern anhaften. Allein eine im Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage kann daher nach Einbringung des Betriebs fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt.
Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 kann in einem derartigen Fall durch die Bildung einer Ansparrücklage im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden. Denn wechselt der Rechtsträger des Betriebs vor der geplanten Investition, kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag (Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt. Dies folgt schon daraus, dass die Investitionsentscheidungen in Fällen der Einbringung künftig nicht mehr durch den Steuerpflichtigen getroffen werden, sondern durch die Organe des neuen Rechtsträgers. Der bisherige Betriebsinhaber wird nur Gesellschafter des neuen Rechtsträgers.
c) Diese Rechtsprechung hält der Senat für die im Streitfall anzuwendende Fassung des § 7g EStG aF für übertragbar mit der Folge, dass der IAB aufgrund der dargestellten Rechtsgrundsätze nicht gebildet werden durfte.
Denn die Regelung bezieht sich auf Wirtschaftsgüter, die in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes des den IAB bildenden Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Auch wenn die Neufassung des § 7g EStG aF keine Investitionsabsicht mehr fordert, so fordert sie nach dem Wortlaut jedenfalls eine Investition im selben Betrieb, was aufgrund des mit der Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG verbundenen Rechtsträgerwechsels nicht mehr erreicht werden kann (gleicher Ansicht: Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Lfg. 307 November 2021, § 7g EStG, Rn. 6; Bugge in Kirchhof/Söhn, EStG, 320. Aktualisierung Dezember 2021, § 7g, B14; Roland in Bordewin/Brandt, EStG, Lfg. 450 Dezember 2022, § 7g, Rn. 13; Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 7g, Rn. 14).
d) Soweit die Klägerin abweichende Auffassungen in der Literatur (Nachweise bei Kirchhof/Söhn, a.a.O.) zur Begründung angeführt hat, konnte der Senat diesen nicht folgen. Insofern mit dem Wegfall der Investitionsabsicht argumentiert wurde, kommt es aufgrund der im Gesetz geforderten Betriebsbezogenheit der Investition hierauf nicht an. Und soweit eine allzu formale Betrachtungsweise bei der Einbringung eines Betriebes in eine Ein-Mann-GmbH gerügt wurde, liegt der Sachverhalt im Streitfall (Einbringung in eine Kapitalgesellschaft mit zwei Gesellschaftern) anders.
e) Der angeführte Verstoß gegen Art. 3 GG ist nicht zu erkennen. Bei einer Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG sieht der BFH (Entscheidung vom 27. Januar 2016 X R 31/11, BFH/NV 2016, 1032) ebenfalls einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang, weshalb die Einbringung ebenfalls schädlich für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 ist. Soweit die Rechtsprechung bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes nach § 6 Abs. 3 EStG einen Investitionsabzug zulässt und dies mit einem Liquiditätsvorteil beim Betriebsübernehmer aufgrund eines entsprechenden Entnahmeverhaltens (vgl. Bugge, a.a.O, B16) begründet, überzeugt dies den Senat nicht. Die Sachverhalte sind zudem unterschiedlich. Bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung kommt es zu einem tatsächlichen und vollständigen Wechsel der Person des Steuerpflichtigen. In den Einbringungsfällen bleibt der bisherige Betriebsinhaber am eingebrachten Betrieb beteiligt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da er der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH zur Vorgängerregelung, die er für übertragbar hält, folgt.
der Frau A.,
Klägerin,
bevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
Beklagter,
wegen
Einkommensteuer 2016 sowie
Gewerbesteuermessbetrages 2016
hat der 1. Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 1. Juni 2023 durch
den Richter am Finanzgericht als Vorsitzender,
den Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht,
den ehrenamtlichen Richter und
die ehrenamtliche Richterin
für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob im Streitjahr ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) gemäß § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) zu gewähren ist.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr ein Einzelunternehmen, welches sie mit notariellem Vertrag vom gegen Übernahme neuer Geschäftsanteile zu Buchwerten zum 30. Juni 2017 in die B. GmbH (Z., HRB) einbrachte. Gesellschafter der GmbH waren ausweislich des notariellen Vertrags entsprechend der zuletzt beim Handelsregister eingereichten Liste der Gesellschafter vom zu diesem Zeitpunkt die Klägerin und C.
Im Jahresabschluss für 2016 bildete die Klägerin einen IAB i.H.v. €, welchen der Beklagte in den Bescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag vom 22. Mai 2018 berücksichtigte. Der Einkommensteuerbescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Der VdN im Einkommensteuerbescheid wurde mit Bescheid vom 11. Juni 2018 aufgehoben.
Im Rahmen der Veranlagung für den Zeitraum 2017 gelangte der Beklagte zu der Auffassung, dass der IAB nicht hätte gewährt werden dürfen, weshalb er diesen mit Bescheiden vom 31. Mai 2019 rückgängig machte. Er begründete dies mit der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH. Soweit im Zeitpunkt der Buchwerteinbringung nach § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden seien (€), seien diese nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Hinsichtlich des Abzugsbetrages i.H.v. € seien die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 7g Abs. 4 EStG nicht erfüllt.
Am 21. Juni 2019 legte die Klägerin dagegen Einspruch ein und wandte sich gegen die Rückgängigmachung des IAB. Sie begründete dies zunächst damit, dass die Frage, ob die Übertragung des IAB vom Einzelunternehmen auf die GmbH zulässig gewesen sei, bei der GmbH zu klären sei, und später damit, dass der IAB nicht rückgängig zu machen sei, weil eine Investitionsabsicht nicht mehr gefordert werde.
Mit Einspruchsentscheidungen vom 28. November 2019 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass Voraussetzung für die Inanspruchnahme des IAB sei, dass die Investition in dem Betrieb vorgenommen wird, für den er geltend gemacht wird. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil es sich bei dem Einbringungsvorgang nicht um einen i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG, sondern um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang des § 20 UmwStG handle. Im Zeitpunkt der Geltendmachung des IAB mit Eingang der Bilanz am 22. Januar 2018 (Tag der Erstellung der Bilanz, Eingang im Finanzamt war der 6. März 2018) sei die Einbringung bereits erfolgt, weshalb festgestanden habe, dass im Einzelunternehmen keine Investition mehr durchgeführt werden würde.
Am 2. Januar 2020 wurde Klage erhoben.
Die Klägerin meint, sie habe das Unternehmen ihres Vaters in der Sparte zunächst auf Pachtbasis betrieben. Von Beginn an sei geplant gewesen, den Betrieb des Vaters später zu kaufen abhängig davon, ob sich eine erfolgreiche Fortführung abzeichne und bei einer Zustimmung der Bank zur Finanzierung. Sowohl zum Stichtag 30. Juni 2017, als auch im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses sei bekannt gewesen, dass erhebliche Investitionen bevorstanden, weshalb der IAB gebildet worden sei.
Der Rumpfbetrieb der Klägerin (alle wesentlichen Anlagegüter sowie der Kundenstamm seien vom Vater gepachtet gewesen) sei zum 1. Juli 2017 in eine hierfür neu gegründete GmbH zu Buchwerten eingebracht worden. Im Anschluss sei der gepachtete Stamm des väterlichen Betriebs dazu gekauft worden, wodurch der Gesamtbetrieb juristisch wieder zusammengefasst in einer Hand gewesen sei. Im Rahmen der Veranlagung der GmbH (Fortführungsgesellschaft) sei der IAB widerrufen worden.
Nach der im Streitfall anzuwendenden Neufassung des § 7g EStG bestünden im Vergleich zur Vorgängerregelung weniger Voraussetzungen, insbesondere werde eine Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen nicht mehr gefordert.
Nach dem Erlass mit Stand vom 20. November 2013 (BStBl. I 1493) sei eine Rückgängigmachung nur für die Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe angeordnet worden; eine Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG hingegen sei zulässig gewesen. Nach Ergehen der Rechtsprechung des Großen Senates (vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007) sei der Erlass dahingehend geändert worden, dass (Tz. 22) der bisherige Betriebsinhaber den IAB beibehalten dürfe, wenn eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG oder eine Einbringung nach § 24 UmwStG vorliege.
In der Sache habe der Große Senat zu der hier relevanten Frage bereits entschieden, allerdings zur alten Fassung. Zwar hätten der vorlegende X. Senat und auch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG auch bei einer Buchwerteinbringung in eine GmbH nach § 20 UmwStG zulässig sei, der Große Senat sei jedoch zu einer anderen Auffassung gelangt, im Wesentlichen weil der Steuerpflichtige seine Investitionsabsicht nicht mehr selbst, sondern nur noch in der GmbH umsetzen könne und dies im Zeitpunkt der Beantragung des IAB auch gewusst habe. Bei der dort angestellten formalistischen Betrachtungsweise sei nicht beachtet worden, ob und ggf. wie die Liquidität des Betriebes vielleicht doch gefördert wird/bleibt, was der Zweck der gesetzlichen Regelung sei. Der Große Senat habe die im Gesetz geforderte Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen über den Fortführungs- und Fördergedanken des UmwStG gestellt.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2016 habe der Gesetzgeber die Investitionsabsicht - also die wesentliche Grundlage der Entscheidung des Großen Senats - aufgegeben und erläutert, dass die Verzinsung der Rücklage als Sanktion reiche. Der direkte Bezug im Gesetzeswortlaut "der Steuerpflichtige" sei aufgegeben worden und den allgemeinen Voraussetzungen "Steuerpflichtige" zugeordnet worden. Demzufolge sei die Entscheidung des Großen Senats nicht mehr einschlägig. Nunmehr gelte der Fördergedanke des UmwStG für Buchwerteinbringungen.
Der Zweck des Gesetzes, die Förderung von Investitionen kleiner und mittlerer Unternehmen, werde auch erreicht, wenn die übernehmende Gesellschaft die Investitionen durchführe. Schließlich werde der Betrieb insgesamt übertragen inclusive der angesparten Mittel, sonst wirke § 20 UmwStG erst gar nicht. Und ob die neue Geschäftsführung das Geld für Investitionen zur Verfügung stelle, sei nicht relevant, da andernfalls der IAB rückwirkend aufzulösen sei.
Die Zuordnung der Buchwerteinbringung zu Veräußerungsvorgängen sei auch steuerlich betrachtet falsch, bedeute doch Veräußerung immer auch den Ansatz zu Verkehrswerten/Teilwerten. Genau das aber geschehe bei einer Buchwerteinbringung nicht. Zudem wechsle auch bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft der Rechtsträger. Eine unterschiedliche Behandlung zu Vorgängen nach § 20 UmwStG sei nicht sachgerecht. Und es dürfe nicht zu verschiedenen Rechtsfolgen führen, abhängig davon ob Betriebe im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge übergehen, solange der Betrieb insgesamt übergehe, zumal die vorherige Entnahme unwesentlicher Bestandteile in beiden Fällen möglich sei.
Eine Reihe von Autoren in der Literatur vertrete ebenfalls die Auffassung, dass aufgrund der Neufassung des § 7g EStG nunmehr eine Fortführung eines IAB bei Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG möglich sei.
Des Weiteren sei unstrittig eine Einbringung nach § 6 Abs. 3 EStG für eine Rücklage unschädlich. Da es kein stichhaltiges Kriterium für eine ungleiche Behandlung einerseits von einer Übertragung in eine Personengesellschaft und andererseits von einer Übertragung in eine Kapitalgesellschaft gebe, werde gegen Art. 3 Grundgesetz (GG) verstoßen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016, jeweils vom 31. Mai 2019 sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen jeweils vom 28. November 2019 aufzuheben und
im Falle das Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte meint, zwar werde eine Investitionsabsicht in der einschlägigen Regelung nicht mehr vorausgesetzt. Jedoch sei für die Inanspruchnahme eines IAB weiterhin Voraussetzung, dass die Investition in dem Betrieb vorgenommen werde, für den der IAB geltend gemacht werde, was im Streitfall nicht gegeben sei.
Werde ein Betrieb nach § 20 UmwStG in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhalte der Einbringende dafür Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), könne das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden (Abs. 2 Satz 2), wobei dieser Wert für den Einbringenden als Veräußerungspreis gelte (Abs. 3 Satz 1). Bei einer Veräußerung eines Betriebes sei eine Investition durch den Steuerpflichtigen nicht mehr möglich.
Es liege auch keine Einbringung nach § 6 Abs. 3 EStG vor, denn es handle sich nicht um einen Fall der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes. Vielmehr handle es sich bei einer Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH nach § 20 UmwStG um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang, denn der Betrieb werde gegen Gewährung neuer Anteilsrechte veräußert. Infolge des entgeltlichen Vorgangs ändere sich der Rechtsträger des Betriebes, wobei unerheblich sei, ob die Einbringung zu Buchwerten erfolgt sei. Insbesondere handle es sich dabei nicht um eine Gesamtrechtsnachfolge, zu der einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Gesellschaft komme es nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen (Hinweis auf BFH vom 4. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007, Rn. 58).
Der streitige IAB sei mit Eingang der Bilanz am 22. Januar 2018 geltend gemacht worden, nachdem der Betrieb zum 1. Juli 2017 bereits in die GmbH eingebracht worden sei. Es habe daher bereits festgestanden, dass in dem Betrieb der Klägerin keine Investition mehr durchgeführt werden konnte.
Nach dem Förderzweck des § 7g EStG müssten der geförderte Steuerpflichtige und der Investierende identisch sein. Zwar sei in der Neufassung das Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht entfallen, aber nun werde vorausgesetzt, dass Investitionen im selben Betrieb erfolgen, was im Streitfall aufgrund des Rechtsträgerwechsels nicht gegeben sei.
Dem Senat haben die Bilanz-, Einkommensteuer-, Gewerbesteuer- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen (vier Bände).
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist jedenfalls unbegründet. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
1. Zwar hat die rechtlich vertretene Klägerin in der Klageschrift einen Antrag nur auf Aufhebung der Einspruchsentscheidungen gestellt, der in der Sache die nachteiligen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide nicht umfasst. Bei dem in der mündlichen Verhandlung gestellten, das Klagebegehren der Klägerin umfassenden Antrag handelt es sich gleichwohl nicht um eine Klageänderung i.S.v. § 67 Abs.1 FGO, denn der Antrag in der Klageschrift ist zunächst eine Ankündigung des verbindlich in der mündlichen Verhandlung zu stellenden Antrags und er ist - auch bei einer rechtlich vertretenen Klägerin - grundsätzlich auslegungsfähig und daher im Zweifel so zu interpretieren, dass er dem Willen eines verständigen Klägers entspricht. Da die Klägerin neben der Aufhebung der Einspruchsentscheidungen auch beantragt hatte, den IAB zu gewähren, war die entsprechende Änderung des Einkommensteuer- und des Gewerbesteuermessbescheids mitumfasst bzw. ein derartiger Antrag angekündigt.
2. An der vom Beklagten vorgenommenen Rückgängigmachung des IAB nach der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 7g Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG vom 2. November 2015 (aF) ist nichts zu erinnern, denn die Voraussetzungen für die Bildung des IAB lagen bereits bei dessen Bildung nicht vor.
a) Nach § 7g Abs. 1 EStG aF können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).
Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2006 zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2006).
Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG 2006).
b) Für diesen Fall hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 14. April 2015 GrS 2/12, BStBl. II 2015, 1007) bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002, also der Vorgängernorm der anzuwendenden Fassung nicht mehr gebildet werden kann, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt (FA) bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.
Der BFH hat dies (unter Anführung weiterer Rechtsprechung) damit begründet, dass die Ansparabschreibung die Investitionsabsicht des Betriebsinhabers im Zeitpunkt der Geltendmachung beim FA erfordert, welche unwahrscheinlich ist, wenn die Einbringung da bereits geplant, im Gange oder abgeschlossen ist, wobei der Förderzweck des § 7g EStG 2002 auch im Fall der Buchwerteinbringung nicht mehr erreicht werden kann.
Ist anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird, ist die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG 2002 ausgeschlossen, wovon insbesondere auszugehen ist, wenn die Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist oder die Investition durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen erscheint, weil die Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar noch nicht vollzogen, aber - z. B. durch Abschluss entsprechender obligatorischer Verträge - bereits in die Wege geleitet worden ist, weil die Ansparabschreibung in diesen Fällen ihr Ziel nicht mehr erreichen kann, die Liquidität und die Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu stärken, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts verlagert wird. Hat der Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder aufgegeben, kann der ihm gewährte Steuervorteil keinen Beitrag mehr zu einer Investition in das bewegliche Anlagevermögen leisten.
Die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG ist (unabhängig von der Fassung) ein veräußerungs- und tauschähnlicher Vorgang; der Betrieb wird gegen Gewährung neuer Anteilsrechte veräußert. Durch die Einbringung ändert sich - ebenso wie bei einer Veräußerung - der Rechtsträger des Betriebs infolge eines entgeltlichen Vorgangs. Ist demnach im Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt, sodass eine Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich erscheint, kann eine Rücklage nach § 7g EStG 2002 nicht mehr gebildet werden. Der Steuerpflichtige wird das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des Begünstigungszeitraums voraussichtlich nicht anschaffen, sodass es an einer Tatbestandsvoraussetzung des § 7g EStG 2002 für die Förderung fehlt.
An dieser Beurteilung ändert sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG 2002). Auch in diesem Fall ändert sich der Rechtsträger und es liegt ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor. In einem solchen Fall ist eine Förderung nach dem Wortlaut des § 7g EStG 2002 ebenfalls nicht möglich, es sei denn, das begünstigte Wirtschaftsgut wird voraussichtlich noch vor der Einbringung angeschafft oder hergestellt.
Etwas Anderes folgt auch nicht aus § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2002, wonach die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen eintritt. Die Regelung begründet, jedenfalls bei der Einbringung eines Einzelunternehmens, keine Gesamtrechtsnachfolge und damit auch keine "Vereinigung" der Leistungsfähigkeit des Einbringenden mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folgt der Person des Einbringenden rechtlich nicht nach und wird daher auch nicht zum "Steuerpflichtigen" i.S.d. 7g EStG 2002, an dessen Person sich die Prognose über das künftige Investitionsverhalten auszurichten hat. Zu einer einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es vielmehr nur im Hinblick auf das übernommene Betriebsvermögen und damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die den eingebrachten Wirtschaftsgütern anhaften. Allein eine im Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage kann daher nach Einbringung des Betriebs fortgeführt werden, weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt.
Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 kann in einem derartigen Fall durch die Bildung einer Ansparrücklage im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden. Denn wechselt der Rechtsträger des Betriebs vor der geplanten Investition, kann die Förderung des ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag (Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur Verfügung stellt. Dies folgt schon daraus, dass die Investitionsentscheidungen in Fällen der Einbringung künftig nicht mehr durch den Steuerpflichtigen getroffen werden, sondern durch die Organe des neuen Rechtsträgers. Der bisherige Betriebsinhaber wird nur Gesellschafter des neuen Rechtsträgers.
c) Diese Rechtsprechung hält der Senat für die im Streitfall anzuwendende Fassung des § 7g EStG aF für übertragbar mit der Folge, dass der IAB aufgrund der dargestellten Rechtsgrundsätze nicht gebildet werden durfte.
Denn die Regelung bezieht sich auf Wirtschaftsgüter, die in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes des den IAB bildenden Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden. Auch wenn die Neufassung des § 7g EStG aF keine Investitionsabsicht mehr fordert, so fordert sie nach dem Wortlaut jedenfalls eine Investition im selben Betrieb, was aufgrund des mit der Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG verbundenen Rechtsträgerwechsels nicht mehr erreicht werden kann (gleicher Ansicht: Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Lfg. 307 November 2021, § 7g EStG, Rn. 6; Bugge in Kirchhof/Söhn, EStG, 320. Aktualisierung Dezember 2021, § 7g, B14; Roland in Bordewin/Brandt, EStG, Lfg. 450 Dezember 2022, § 7g, Rn. 13; Kulosa in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 7g, Rn. 14).
d) Soweit die Klägerin abweichende Auffassungen in der Literatur (Nachweise bei Kirchhof/Söhn, a.a.O.) zur Begründung angeführt hat, konnte der Senat diesen nicht folgen. Insofern mit dem Wegfall der Investitionsabsicht argumentiert wurde, kommt es aufgrund der im Gesetz geforderten Betriebsbezogenheit der Investition hierauf nicht an. Und soweit eine allzu formale Betrachtungsweise bei der Einbringung eines Betriebes in eine Ein-Mann-GmbH gerügt wurde, liegt der Sachverhalt im Streitfall (Einbringung in eine Kapitalgesellschaft mit zwei Gesellschaftern) anders.
e) Der angeführte Verstoß gegen Art. 3 GG ist nicht zu erkennen. Bei einer Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG sieht der BFH (Entscheidung vom 27. Januar 2016 X R 31/11, BFH/NV 2016, 1032) ebenfalls einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang, weshalb die Einbringung ebenfalls schädlich für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 ist. Soweit die Rechtsprechung bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes nach § 6 Abs. 3 EStG einen Investitionsabzug zulässt und dies mit einem Liquiditätsvorteil beim Betriebsübernehmer aufgrund eines entsprechenden Entnahmeverhaltens (vgl. Bugge, a.a.O, B16) begründet, überzeugt dies den Senat nicht. Die Sachverhalte sind zudem unterschiedlich. Bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung kommt es zu einem tatsächlichen und vollständigen Wechsel der Person des Steuerpflichtigen. In den Einbringungsfällen bleibt der bisherige Betriebsinhaber am eingebrachten Betrieb beteiligt.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da er der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH zur Vorgängerregelung, die er für übertragbar hält, folgt.
