05.03.2019 · IWW-Abrufnummer 207540
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 17.10.2018 – 5 K 663/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
Prozessbev.:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013 - 2015
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht und
die Richterin am Finanzgericht sowie
den ehrenamtlichen Richter und
den ehrenamtlichen Richter
- Kläger -
Prozessbev.:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2013 - 2015
hat der 5. Senat des Finanzgerichts Nürnberg durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
den Richter am Finanzgericht und
die Richterin am Finanzgericht sowie
den ehrenamtlichen Richter und
den ehrenamtlichen Richter
ohne mündliche Verhandlung am 17. Oktober 2018 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist die Anerkennung von Beiträgen zu einer Risikolebensversicherung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Jahren 2013 bis 2015.
Der Kläger wird in den Streitjahren bei dem beklagten Finanzamt einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist Kommunikationsfachwirt und erzielte im Streitzeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger ist gemeinsam mit Herrn A Vorstand und Mitgesellschafter (50 %) einer Werbeagentur, der Firma 1 AG (im Folgenden: AG). Er ist des Weiteren zusammen mit Herrn A Geschäftsführer von verschiedenen Tochtergesellschaften der AG, für welche Gewinnabführungsverträge bestehen (Holdingstruktur).
In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 machte der Kläger u.a. jeweils Beitragszahlungen für eine Risikolebensversicherung in Höhe von 12.226 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Er legte dazu den "Nachtrag Risiko-Lebensversicherung L xxxx" der Versicherungsgruppe B vom 22.05.2012 vor. Hieraus ergibt sich, dass ab 01.06.2012 eine Versicherungssumme von 750.000 € vereinbart wurde. Versicherte Person ist Herr A, Versicherungsnehmer und Leistungsempfänger nach Ableben der versicherten Person der Kläger.
Der Kläger führte dazu aus, dass er seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als einer von zwei Vorständen eines Dienstleistungsunternehmens erziele, das durch sein Branchenwesen einigen spezifischen Risiken und Anforderungen unterliege, die unter Umständen geeignet seien, sein Einkommen negativ zu beeinflussen bzw. vollständig zu gefährden. Konkret hänge sein Einkommen neben seiner eigenen Arbeitskraft direkt auch von der Arbeitskraft seines Vorstandskollegen Herrn A ab. Dessen Ausfall durch Tod würde unweigerlich bedeuten, dass sein Arbeitgeber als Unternehmen nicht fortbestehen und er damit in Folge kein Einkommen mehr erzielen könnte.
Um dieses Risiko kalkulierbar zu machen und zu minimieren, unterliege das Vorstandsdienstvertragswerk der Bedingung, dass der Tod des jeweils anderen durch eine Risikolebensversicherung abzusichern und die jeweilige Prämie aus der Vorstandsvergütung als Privatperson zu leisten sei. Weiter regelten spezielle Nachfolge- und Todesfallvertragswerke, dass die an den Versicherungsnehmer ausbezahlte Versicherungsleistung zweckgebunden genutzt werden müsse, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern, insbesondere Arbeitsplätze zu erhalten und ggf. aus dem Erbfall entstehende Risiken für das Unternehmen abzufedern. Ein privater Vorteil aus der Versicherung bestehe nicht. Die Risikolebensversicherung sei beruflich veranlasst, da sie durch das Vertragsdienstwerk vorgeschrieben und Voraussetzung dafür sei, dass er, der Kläger, sein Einkommen erziele.
Am 27.01.2015 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2013 (festgesetzte Einkommensteuer xxx €). Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom 17.11.2015 wurde die Einkommensteuer 2013 auf xxx € erhöht. Am 17.11.2015 wurde der Einkommensteuerbescheid 2014 und am 25.11.2016 der Einkommensteuerbescheid 2015 erlassen. Die Einkommensteuer wurde auf xxx € (2014) bzw. xxx € (2015) festgesetzt. Der Bescheid für 2015 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
In den Einkommensteuerbescheiden wurden die Aufwendungen für die streitgegenständliche Lebensversicherung nicht als Werbungskosten anerkannt.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden im Grundsatz wie erklärt der Veranlagung zugrunde gelegt. Im Jahr 2013 wurde die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Eingang einer Mitteilung des Finanzamts 1 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20.05.2015 bezüglich der Beteiligung des Klägers an der FIRMA 2 um die dort ausgewiesenen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 28,58 € erhöht (vgl. den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 17.11.2015).
Tatbestand
Streitig ist die Anerkennung von Beiträgen zu einer Risikolebensversicherung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sowie die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Jahren 2013 bis 2015.
Der Kläger wird in den Streitjahren bei dem beklagten Finanzamt einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist Kommunikationsfachwirt und erzielte im Streitzeitraum Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Kläger ist gemeinsam mit Herrn A Vorstand und Mitgesellschafter (50 %) einer Werbeagentur, der Firma 1 AG (im Folgenden: AG). Er ist des Weiteren zusammen mit Herrn A Geschäftsführer von verschiedenen Tochtergesellschaften der AG, für welche Gewinnabführungsverträge bestehen (Holdingstruktur).
In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 machte der Kläger u.a. jeweils Beitragszahlungen für eine Risikolebensversicherung in Höhe von 12.226 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Er legte dazu den "Nachtrag Risiko-Lebensversicherung L xxxx" der Versicherungsgruppe B vom 22.05.2012 vor. Hieraus ergibt sich, dass ab 01.06.2012 eine Versicherungssumme von 750.000 € vereinbart wurde. Versicherte Person ist Herr A, Versicherungsnehmer und Leistungsempfänger nach Ableben der versicherten Person der Kläger.
Der Kläger führte dazu aus, dass er seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als einer von zwei Vorständen eines Dienstleistungsunternehmens erziele, das durch sein Branchenwesen einigen spezifischen Risiken und Anforderungen unterliege, die unter Umständen geeignet seien, sein Einkommen negativ zu beeinflussen bzw. vollständig zu gefährden. Konkret hänge sein Einkommen neben seiner eigenen Arbeitskraft direkt auch von der Arbeitskraft seines Vorstandskollegen Herrn A ab. Dessen Ausfall durch Tod würde unweigerlich bedeuten, dass sein Arbeitgeber als Unternehmen nicht fortbestehen und er damit in Folge kein Einkommen mehr erzielen könnte.
Um dieses Risiko kalkulierbar zu machen und zu minimieren, unterliege das Vorstandsdienstvertragswerk der Bedingung, dass der Tod des jeweils anderen durch eine Risikolebensversicherung abzusichern und die jeweilige Prämie aus der Vorstandsvergütung als Privatperson zu leisten sei. Weiter regelten spezielle Nachfolge- und Todesfallvertragswerke, dass die an den Versicherungsnehmer ausbezahlte Versicherungsleistung zweckgebunden genutzt werden müsse, um den Fortbestand des Unternehmens zu sichern, insbesondere Arbeitsplätze zu erhalten und ggf. aus dem Erbfall entstehende Risiken für das Unternehmen abzufedern. Ein privater Vorteil aus der Versicherung bestehe nicht. Die Risikolebensversicherung sei beruflich veranlasst, da sie durch das Vertragsdienstwerk vorgeschrieben und Voraussetzung dafür sei, dass er, der Kläger, sein Einkommen erziele.
Am 27.01.2015 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 2013 (festgesetzte Einkommensteuer xxx €). Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom 17.11.2015 wurde die Einkommensteuer 2013 auf xxx € erhöht. Am 17.11.2015 wurde der Einkommensteuerbescheid 2014 und am 25.11.2016 der Einkommensteuerbescheid 2015 erlassen. Die Einkommensteuer wurde auf xxx € (2014) bzw. xxx € (2015) festgesetzt. Der Bescheid für 2015 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).
In den Einkommensteuerbescheiden wurden die Aufwendungen für die streitgegenständliche Lebensversicherung nicht als Werbungskosten anerkannt.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden im Grundsatz wie erklärt der Veranlagung zugrunde gelegt. Im Jahr 2013 wurde die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Eingang einer Mitteilung des Finanzamts 1 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20.05.2015 bezüglich der Beteiligung des Klägers an der FIRMA 2 um die dort ausgewiesenen Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 28,58 € erhöht (vgl. den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 17.11.2015).
2013 2014 2015
erklärt Einkünfte aus KapVerm. 9.854 € 227.123 € 317.387 €
in Anspruch genommener Sparer-Pauschbetrag 43 € 0 € 0 €
veranlagt Kapitalerträge 9.882 € 227.123 € 317.387 €
abzgl. Sparer-Pauschbetrag 801 € 801 € 801 €
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG 9.081 € 226.322 € 316.586 €
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2013, 2014 und 2015 legte der Kläger mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 25.02.2015, 25.11.2015 und 02.12.2016 jeweils Einspruch ein.
Zur Begründung wurde ergänzend wie folgt ausgeführt: Er, der Kläger, sei in der AG für die konzeptionelle Gestaltung verantwortlich und Herr A schwerpunktmäßig für die Akquise. Der Erfolg der Werbeagentur hänge maßgeblich von der Kompetenz und Leistungsfähigkeit der Leitungsorgane, den damit verbundenen und gewonnenen Kundenaufträgen und der wirtschaftlichen Bonität der Kunden ab. Sie sei verschiedenen Risiken tagtäglich ausgesetzt und zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes sowie zur Erhaltung der Arbeitsplätze müsse diese soweit als möglich abgesichert werden, gerade in Bezug auf die tätigen Leitungsorgane.
Die Vorstände und die Gesellschafterversammlung hätten daher beschlossen, dass von beiden Vorständen eine Lebensversicherung auf den Todesfall abgeschlossen werden solle. Auch in den Vorstandsdienstverträgen sei ausdrücklich niedergelegt, dass die Versicherungsprämien für diese Lebensversicherung aus den Vorstandsbezügen mitentrichtet und diese daher entsprechend erhöht würden. Ohne die Versicherungsbeiträge wäre seine, des Klägers, Vergütung geringer, was progressionsbedingt zu einer geringeren Einkommensteuerbelastung führen würde.
Er, der Kläger, und Herr A seien zu je 50 % Gesellschafter der AG. Die satzungsmäßigen Bestimmungen sähen vor, dass die Versicherungsleistung im Todesfall zweckgebunden zur Abgeltung aller denkbaren Abfindungsansprüche aus dem gesellschaftsrechtlichen und dienstvertraglichen Verhältnis eines der Vorstände gegenüber der AG dienen solle. Anderenfalls bestünde die Gefahr, dass potentielle Erben ohne Festlegung eines Abfindungswertes in das Gesellschaftsvermögen eingreifen könnten und damit der Fortbestand der Gesellschaft und der Erhalt der Arbeitskräfte gefährdet sei.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat ausschlaggebend, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst werde. Im Streitfall sei zu beachten, dass in der Satzung der AG niedergelegt sei, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters nicht der andere Gesellschafter Inhaber der Gesellschaftsanteile des versterbenden Gesellschafters werde. Nur die AG habe aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Festlegungen ein Wahlrecht/Gestaltungsrecht.
Sie könne die Gesellschaftsanteile im Falle des Ablebens eines oder beider Gesellschafter zwangsweise für die Gesellschaft selbst einziehen, unter der Auflage, dass die AG als bestimmte Versicherungsnehmerin/Bezugsberechtigte ihr zufließende Versicherungsleistungen ihrer Gesellschafter als jeweils versicherte Person an die bedachten/bestimmten Rechtsnachfolger auszahle. Weiterhin sei für diesen Fall ein Beirat eingerichtet, welcher die Gesellschaft operativ führen könne, bis ein geeigneter Nachfolger gefunden sei.
Alternativ könne die Gesellschaft im Falle des Ablebens eines Gesellschafters verlangen, dass die frei werdenden Gesellschaftsanteile (Aktien) an den/die verbleibenden Gesellschafter/Aktionär(e) im Verhältnis ihrer Beteiligung abgetreten würden. Sofern die AG dieses Abtretungsverlangen statt Einziehung ausübe, sei der verbleibende Gesellschafter verpflichtet, die ihm zufließende Versicherungsleistung aus der Todesfalllebensversicherung an die bedachten Rechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters auszubezahlen.
Der zu entscheidende Sachverhalt sei vergleichbar mit der Entscheidung des BFH vom 25.10.2016 (I B 120/05, BFH/NV 2007, 502). Dort habe der BFH akzentuiert, dass die Prämienzahlung für die Risikolebensversicherung eines Gesellschafters als Betriebsausgabe abziehbar sei, sofern die Gesellschaft - wie vorliegend - selbst bezugsberechtigt sei.
Es widerspreche zudem dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn ihm, dem Kläger, der Werbungskostenabzug versagt werde und dieser Herrn A für die streitgegenständlichen Jahre rechtskräftig zuerkannt worden sei.
Mit Schreiben vom 18.01.2017 teilte die Rechtsbehelfsstelle dem Kläger u.a. mit, dass elektronische Daten zu Freistellungen für Kapitaleinkünfte vorlägen. Für diese Institute seien in den Steuererklärungen für 2014 und 2015 keine Einnahmen erklärt worden. In der Erklärung für 2013 könne nicht nachvollzogen werden, ob diese in der Summe erfasst seien.
erklärt Einkünfte aus KapVerm. 9.854 € 227.123 € 317.387 €
in Anspruch genommener Sparer-Pauschbetrag 43 € 0 € 0 €
veranlagt Kapitalerträge 9.882 € 227.123 € 317.387 €
abzgl. Sparer-Pauschbetrag 801 € 801 € 801 €
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG 9.081 € 226.322 € 316.586 €
Gegen die Einkommensteuerbescheide 2013, 2014 und 2015 legte der Kläger mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 25.02.2015, 25.11.2015 und 02.12.2016 jeweils Einspruch ein.
Zur Begründung wurde ergänzend wie folgt ausgeführt: Er, der Kläger, sei in der AG für die konzeptionelle Gestaltung verantwortlich und Herr A schwerpunktmäßig für die Akquise. Der Erfolg der Werbeagentur hänge maßgeblich von der Kompetenz und Leistungsfähigkeit der Leitungsorgane, den damit verbundenen und gewonnenen Kundenaufträgen und der wirtschaftlichen Bonität der Kunden ab. Sie sei verschiedenen Risiken tagtäglich ausgesetzt und zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes sowie zur Erhaltung der Arbeitsplätze müsse diese soweit als möglich abgesichert werden, gerade in Bezug auf die tätigen Leitungsorgane.
Die Vorstände und die Gesellschafterversammlung hätten daher beschlossen, dass von beiden Vorständen eine Lebensversicherung auf den Todesfall abgeschlossen werden solle. Auch in den Vorstandsdienstverträgen sei ausdrücklich niedergelegt, dass die Versicherungsprämien für diese Lebensversicherung aus den Vorstandsbezügen mitentrichtet und diese daher entsprechend erhöht würden. Ohne die Versicherungsbeiträge wäre seine, des Klägers, Vergütung geringer, was progressionsbedingt zu einer geringeren Einkommensteuerbelastung führen würde.
Er, der Kläger, und Herr A seien zu je 50 % Gesellschafter der AG. Die satzungsmäßigen Bestimmungen sähen vor, dass die Versicherungsleistung im Todesfall zweckgebunden zur Abgeltung aller denkbaren Abfindungsansprüche aus dem gesellschaftsrechtlichen und dienstvertraglichen Verhältnis eines der Vorstände gegenüber der AG dienen solle. Anderenfalls bestünde die Gefahr, dass potentielle Erben ohne Festlegung eines Abfindungswertes in das Gesellschaftsvermögen eingreifen könnten und damit der Fortbestand der Gesellschaft und der Erhalt der Arbeitskräfte gefährdet sei.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat ausschlaggebend, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst werde. Im Streitfall sei zu beachten, dass in der Satzung der AG niedergelegt sei, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters nicht der andere Gesellschafter Inhaber der Gesellschaftsanteile des versterbenden Gesellschafters werde. Nur die AG habe aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Festlegungen ein Wahlrecht/Gestaltungsrecht.
Sie könne die Gesellschaftsanteile im Falle des Ablebens eines oder beider Gesellschafter zwangsweise für die Gesellschaft selbst einziehen, unter der Auflage, dass die AG als bestimmte Versicherungsnehmerin/Bezugsberechtigte ihr zufließende Versicherungsleistungen ihrer Gesellschafter als jeweils versicherte Person an die bedachten/bestimmten Rechtsnachfolger auszahle. Weiterhin sei für diesen Fall ein Beirat eingerichtet, welcher die Gesellschaft operativ führen könne, bis ein geeigneter Nachfolger gefunden sei.
Alternativ könne die Gesellschaft im Falle des Ablebens eines Gesellschafters verlangen, dass die frei werdenden Gesellschaftsanteile (Aktien) an den/die verbleibenden Gesellschafter/Aktionär(e) im Verhältnis ihrer Beteiligung abgetreten würden. Sofern die AG dieses Abtretungsverlangen statt Einziehung ausübe, sei der verbleibende Gesellschafter verpflichtet, die ihm zufließende Versicherungsleistung aus der Todesfalllebensversicherung an die bedachten Rechtsnachfolger des verstorbenen Gesellschafters auszubezahlen.
Der zu entscheidende Sachverhalt sei vergleichbar mit der Entscheidung des BFH vom 25.10.2016 (I B 120/05, BFH/NV 2007, 502). Dort habe der BFH akzentuiert, dass die Prämienzahlung für die Risikolebensversicherung eines Gesellschafters als Betriebsausgabe abziehbar sei, sofern die Gesellschaft - wie vorliegend - selbst bezugsberechtigt sei.
Es widerspreche zudem dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn ihm, dem Kläger, der Werbungskostenabzug versagt werde und dieser Herrn A für die streitgegenständlichen Jahre rechtskräftig zuerkannt worden sei.
Mit Schreiben vom 18.01.2017 teilte die Rechtsbehelfsstelle dem Kläger u.a. mit, dass elektronische Daten zu Freistellungen für Kapitaleinkünfte vorlägen. Für diese Institute seien in den Steuererklärungen für 2014 und 2015 keine Einnahmen erklärt worden. In der Erklärung für 2013 könne nicht nachvollzogen werden, ob diese in der Summe erfasst seien.
2013 2014 2015
Freistellungssummen Z 431 € 417 € 381 €
Bank 1 2 - -
Bank 2 801 € 801 € 801 €
Bank 3 43 € 98 € 113 €
Der Kläger wurde aufgefordert mitzuteilen, ob weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen seien. Für den Fall, dass keine Antwort eingehe, würden die bisher angesetzten Einkünfte entsprechend erhöht. Dies stelle eine Verböserung im Sinne von § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar. Außerdem seien die Mitteilungen vom 30.03.2016 sowie 15.12.2016 über die Beteiligungsergebnisse an der FIRMA 2 auszuwerten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2013 auf xxx €, die Einkommensteuer 2014 auf xxx € und die Einkommensteuer 2015 auf xxx € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung in der Steuerfestsetzung für 2015 wurde aufgehoben.
Es führte zur Begründung aus, dass die Frage, ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag beruflich veranlasst seien und die geleisteten Prämien Werbungskosten darstellten, nach der Art des versicherten Risikos zu beantworten sei (Hinweis auf BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, BStBl. II 2013, 615). Beziehe sich die Versicherung auf ein betriebsbedingtes Risiko, seien die Prämien abzugsfähig. Sei dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, könnten die Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben im Sinne von § 10 EStG berücksichtigt werden.
Dabei komme es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen seien. Ohne Bedeutung sei auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollten. Ausschlaggebend sei, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst werde, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein könne, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liege.
Dagegen stellten Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen seien. Unerheblich sei dabei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet hätten, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richte sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung diene, in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Ebenso sei es unbeachtlich, wenn die Aufwendungen bei dem anderen Vorstand anerkannt worden sein sollten, da sich niemand auf ein rechtswidriges Verhalten einer Behörde in der Weise berufen könne, dass auch bei ihm rechtswidrig verfahren werden müsse.
Ein Abzug der Beiträge für die Risikolebensversicherung komme bei den Sonderausgaben in Betracht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Auswirkungen auf die Summe der abziehbaren Sonderausgaben ergäben sich in den Streitjahren aber nicht.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien zu korrigieren, da der Kläger nicht sämtliche Kapitalerträge erklärt und außerdem höhere Beträge als den ihm zustehenden Sparerpauschbetrag von 801 € (§ 20 Abs. 9 EStG) bei den Kreditinstituten in den Streitjahren freigestellt habe. Im Jahr 2013 seien die Kapitaleinkünfte um 1.234 €, im Jahr 2014 um 1.316 € und im Jahr 2015 um 1.295 € zu erhöhen. Dabei sei - entsprechend der Steuererklärungen - davon ausgegangen worden, dass die in den Jahren 2014 und 2015 erklärten Kapitalerträge auf die Bank 4 und die AG entfielen.
Freistellungssummen Z 431 € 417 € 381 €
Bank 1 2 - -
Bank 2 801 € 801 € 801 €
Bank 3 43 € 98 € 113 €
Der Kläger wurde aufgefordert mitzuteilen, ob weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen seien. Für den Fall, dass keine Antwort eingehe, würden die bisher angesetzten Einkünfte entsprechend erhöht. Dies stelle eine Verböserung im Sinne von § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dar. Außerdem seien die Mitteilungen vom 30.03.2016 sowie 15.12.2016 über die Beteiligungsergebnisse an der FIRMA 2 auszuwerten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2013 auf xxx €, die Einkommensteuer 2014 auf xxx € und die Einkommensteuer 2015 auf xxx € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung in der Steuerfestsetzung für 2015 wurde aufgehoben.
Es führte zur Begründung aus, dass die Frage, ob Ansprüche und Verpflichtungen aus einem Versicherungsvertrag beruflich veranlasst seien und die geleisteten Prämien Werbungskosten darstellten, nach der Art des versicherten Risikos zu beantworten sei (Hinweis auf BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, BStBl. II 2013, 615). Beziehe sich die Versicherung auf ein betriebsbedingtes Risiko, seien die Prämien abzugsfähig. Sei dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, könnten die Ausgaben allenfalls als Sonderausgaben im Sinne von § 10 EStG berücksichtigt werden.
Dabei komme es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen seien. Ohne Bedeutung sei auch, ob die Versicherungsleistungen aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb verwendet werden sollten. Ausschlaggebend sei, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst werde, was insbesondere bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit der Fall sein könne, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liege.
Dagegen stellten Gefahren, die in der Person des Betriebsinhabers begründet seien, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko, zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, grundsätzlich außerbetriebliche Risiken dar, da sie bei wertender Betrachtung der privaten Lebensführung zuzurechnen seien. Unerheblich sei dabei, dass sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag gegenseitig dazu verpflichtet hätten, eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall des jeweils anderen Gesellschafters abzuschließen. Die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien richte sich allein nach der Art des versicherten Risikos. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung diene, in den betrieblichen Bereich zu verlagern. Ebenso sei es unbeachtlich, wenn die Aufwendungen bei dem anderen Vorstand anerkannt worden sein sollten, da sich niemand auf ein rechtswidriges Verhalten einer Behörde in der Weise berufen könne, dass auch bei ihm rechtswidrig verfahren werden müsse.
Ein Abzug der Beiträge für die Risikolebensversicherung komme bei den Sonderausgaben in Betracht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG). Auswirkungen auf die Summe der abziehbaren Sonderausgaben ergäben sich in den Streitjahren aber nicht.
Die Einkünfte aus Kapitalvermögen seien zu korrigieren, da der Kläger nicht sämtliche Kapitalerträge erklärt und außerdem höhere Beträge als den ihm zustehenden Sparerpauschbetrag von 801 € (§ 20 Abs. 9 EStG) bei den Kreditinstituten in den Streitjahren freigestellt habe. Im Jahr 2013 seien die Kapitaleinkünfte um 1.234 €, im Jahr 2014 um 1.316 € und im Jahr 2015 um 1.295 € zu erhöhen. Dabei sei - entsprechend der Steuererklärungen - davon ausgegangen worden, dass die in den Jahren 2014 und 2015 erklärten Kapitalerträge auf die Bank 4 und die AG entfielen.
2013 2014 2015
bisher angesetzt Kapitalerträge 9.882 € 227.123 € 317.387 €
zuzüglich Z 431 € 417,32 € 381 €
Bank 3 98 € 113 €
Bank 1 2
Bank 2 801 € 801 € 801 €
FIRMA 2 132,52 € 7,68
anzusetzen Kapitalerträge 11.116 € 228.571 € 318.689 €
abzgl. Sparer-Pauschbetrag 801 € 801 € 801 €
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG 10.315 € 227.770 € 317.888 €
Der Kläger hat mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 24.05.2017 (= Eingang beim FG) Klage erhoben.
Er führt zur Begründung aus, dass die Aufwendungen für die Risikolebensversicherung als Werbungskosten anzuerkennen seien. Entscheidend seien die tatsächlichen Begebenheiten und die Motivation für den Abschluss der Lebensversicherung.
Das Urteil des BFH vom 23.04.2013 (VIII R 4/10, a.a.O.) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Weder sei er, der Kläger, Mitgesellschafter einer Personengesellschaft noch bestehe im Rahmen von Satzung/Gesellschaftsvertrag eine Verpflichtung, dass die Gesellschafter wechselseitig auf den Todesfall Versicherungen abschließen müssten, d.h. dass die Kapitalleistung aus der Lebensversicherung dem überlebenden Gesellschafter zufließe. Im vom BFH entschiedenen Sachverhalt hätten auch keine Regelungen dahingehend existiert, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters die fällig werdenden Versicherungsleistungen ausschließlich zur Aufrechterhaltung des Betriebes eingesetzt und verwendet werden durften. Wäre dies vereinbart gewesen, hätte dies nach seiner, des Klägers, Auffassung indiziert, dass das versicherte Risiko der betrieblichen Sphäre zuzurechnen und ein Werbungkostenabzug gerechtfertigt gewesen wäre. Diese Fallkonstellation sei wirtschaftlich identisch mit der Gestaltung, dass die BGB-Gesellschaft von vornherein selbst den Versicherungsvertrag abschließe und als vertraglich vorgesehene Bezugsberechtigte die Versicherungsleistung erhalte.
Der zu entscheidende Sachverhalt sei mit der Entscheidung des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.) vergleichbar. Darin habe der BFH ausgeführt, dass die Prämienzahlung für die Risikolebensversicherung auf das Leben der Gesellschafter vollständig als Betriebsausgaben abziehbar sei, sofern die Gesellschaft - wie vorliegend - selbst bezugsberechtigt sei (Hinweis auf § 5 Ziffer 5 Satzung der AG vom 16.12.2015, Anlage 1).
Mit den im Streitfall vorliegenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen solle sichergestellt werden, dass die AG samt ihrer Tochtergesellschaften weiterhin unverändert ihre operative Tätigkeit ausüben könne und kein ungeeigneter Dritter in den Genuss einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung komme, welche ihm die Rechtsmacht einräumen würde, durch unsachgemäße Entscheidungen und damit korrespondierendem gesellschaftsschädlichem Abstimmungsverhalten auf Gesellschafterebene das Fortbestehen der Gesellschaft und den Erhalt von nunmehr über 70 Arbeitsplätzen zu gefährden. Zudem würden durch die Versicherungsleistung auf der Grundlage der abgeschlossenen Lebensversicherung auch finanzielle Risiken minimiert, da ansonsten die Gesellschaft im Falle der Einziehung mit gesellschaftsrechtlichen Abfindungsansprüchen durch die Erben des versterbenden Gesellschafters belastet werden könnte, die nicht erfüllt werden könnten. Ausschließlich zu diesem Zweck sei die streitgegenständliche Todesfalllebensversicherung durch ihn, den Kläger, abgeschlossen worden und somit als Werbungskosten abziehbar. Dies sei auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten geboten, da bei Herrn A der Werbungskostenabzug bei identischer Sach- und Rechtslage für die Streitjahre gewährt worden sei.
Außerdem seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen unzutreffend erhöht worden. Er, der Kläger, habe Kapitalerträge erzielt im Jahr 2013 in Höhe von 2.956,52 €, im Jahr 2014 in Höhe von 2.542,26 € und im Jahr 2015 in Höhe von 1.661,99 € (Hinweis auf die jeweiligen Steuerbescheinigungen als Anlagen 2 - 4).
Zu seinen, des Klägers, Gunsten seien bei den jeweiligen Finanzinstituten insgesamt Freistellungsaufträge in Höhe von 1.506 € hinterlegt gewesen. Diese seien auf den gesetzlich vorgesehenen maximalen Sparerfreibetrag in Höhe von 801 € zu reduzieren, so dass dann pro Jahr nicht versteuerte Kapitalerträge in Höhe von jeweils 705 € verblieben. Die weiteren in den angefochtenen Steuerbescheiden ausgewiesenen Kapitalerträge beruhten maßgeblich auf Gewinnausschüttungen der AG, für welche der Sparerfreibetrag nicht zur Anwendung gelange.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014, diese jeweils vom 17.11.2015, und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25.11.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017, dahingehend zu ändern, dass jeweils Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.226 € anerkannt und die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Jahr 2013 in Höhe von 10.587 €, im Jahr 2014 in Höhe von 227.828 € und im Jahr 2015 in Höhe von 318.092 € angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ergänzt die Einspruchsentscheidung dahingehend, dass der Kläger Versicherungsnehmer und im Falle des Ablebens der versicherten Person (Herrn A) Leistungsempfänger sei. Die AG selbst sei nicht bezugsberechtigt. Damit sei der streitgegenständliche Sachverhalt dem des Beschlusses des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.) nicht vergleichbar, da im dortigen Fall eine GmbH im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine Lebensversicherung auf das Leben ihres Gesellschafters abgeschlossen und auch die Zahlung übernommen hatte.
Die Gewinnausschüttungen der AG stellten Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar und seien auf den Anlagen KAP in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen angegeben worden. Zugleich sei die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge beantragt und der in Anspruch genommene Sparerpauschbetrag in 2013 mit 43 € und in 2014 und 2015 mit je 0 € mitgeteilt worden. Im Rahmen der Veranlagung sei die Besteuerung der Kapitaleinkünfte überprüft und in den Steuerbescheiden für die Streitjahre der aus Sicht des Beklagten noch nicht in Anspruch genommene Sparerpauschbetrag (2013: 758 €; 2014 und 2015: je 801 €) abgezogen worden. Der danach verbleibende Betrag sei im Steuerbescheid im Abschnitt "Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungsteuer)" der Besteuerung unterworfen worden.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung seien die Kapitalerträge zutreffend erhöht worden, da der Kläger in den Streitjahren jeweils die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu hoch von der Versteuerung freigestellt und zudem nicht vollständig auf den Anlagen KAP angegeben hatte und dadurch Steuern verkürzt worden seien.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie den Akteninhalt verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014, diese jeweils vom 17.11.2015, und der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25.11.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen für die Risikolebensversicherung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können die Beitragszahlungen allenfalls als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH, Urteile vom 10.04.1990 VIII R 63/88, BStBl. II 1990, 1017, vom 19.05.2009 VIII R 6/07, BStBl. II 2010, 168, vom 15.11.2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722 und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird. Gefahren, die in der Person des Arbeitnehmers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, stellen grundsätzlich außerberufliche Risiken dar. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen ist der privaten Lebensführung zuzurechnen (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, BStBl. II 1989, 657, vom 19.05.2009 VIII R 6/07, a.a.O., vom 15.11.2011 VIII R 34/09, a.a.O. und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Eine Ausnahme kommt nur in Betracht bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, a.a.O., vom 06.02.1992 IV R 30/91, a.a.O. und vom 19.05.2009 VIII R 6/07, a.a.O.).
b) Versicherte Person der streitgegenständlichen Risikolebensversicherung ist der Mitgesellschafter des Klägers der Firma 1 AG, Herr A. Versichertes Risiko ist das Ableben der versicherten Person. Besondere berufs- oder betriebsbedingte Gründe, die zu einem erhöhten Risiko des Eintritts des Versicherungsfalles im Zusammenhang mit der Tätigkeit von Herrn A für die Werbeagentur führen könnten, wurden nicht dargelegt und sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
Bei Anwendung der oben dargestellten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung, denen der Senat folgt, sind die Beiträge für die Risikolebensversicherung, welche der Kläger auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossen hat, daher nicht betrieblich veranlasst und nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.
Ohne steuerrechtliche Bedeutung ist dabei, dass im Streitfall die Versicherungsleistung aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb bzw. für betriebliche Risiken verwendet werden soll (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, a.a.O., vom 06.02.1992 IV R 30/91, a.a.O. und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.). Auch wenn im Streitfall durch den Abschluss der streitgegenständlichen Versicherung letztlich wirtschaftliche Risiken abgesichert werden sollten, die mit dem Versterben eines der Vorstände/Gesellschafter für die Werbeagentur verbunden sind, bleibt das versicherte Risiko, also der Todesfall des anderen Vorstands/Gesellschafters, doch dem allgemeinen Lebensrisiko zuzurechnen.
c) Auch dass dem Kläger der Abschluss der Risikolebensversicherung nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen im Streitfall vorgeschrieben war, ändert nichts daran, dass sich die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien allein nach der Art des versicherten Risikos richtet. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern (vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.), wonach Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Zum einen ist im Streitfall gerade nicht die Gesellschaft selbst Versicherungsnehmerin und/oder Bezugsberechtigte, sondern dies ist jeweils der Kläger und zum anderen folgt die Besteuerung von Kapitalgesellschaften in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
d) Da es keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gibt, kann sich der Kläger schließlich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass dem Mitgesellschafter ggf. der Abzug gewährt worden sei. Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer als rechtswidrig erkannten Verwaltungspraxis (vgl. BFH, Urteile vom 20.06.1989, VIII R 82/86, BStBl. II 1989, 836 und vom 11.01.2006, II R 12/04, BStBl. II 2006, 615, Beschlüsse vom 18.07.2002 V B 112/01, BStBl. II 2003, 675, vom 13.02.2007, II B 32/06, BFH/NV 2007, 966 und vom 26.09.2007, V B 8/06, BStBl. II 2008, 405).
e) Die Prämien für die Risikolebensversicherung wurden somit zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
2. Auch die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist in den Streitjahren nicht zu beanstanden.
Die erklärten Gewinnausschüttungen der AG stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.
Die von dem Kläger in den Streitjahren zunächst in den Einkommensteuererklärungen angegebenen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Z, Bank 3, Bank 1, Bank 2) sind den erklärten Kapitalerträgen hinzuzurechnen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Von der Summe der in dieser Weise ermittelten Kapitalerträge ist der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG in Höhe von 801 € abzuziehen und das Ergebnis der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legen.
Unter Anwendung dieser Grundsätze weisen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015 die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls nicht zu hoch aus.
Der Kläger hat im Klageverfahren Steuerbescheinigungen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass er tatsächlich höhere Kapitalerträge in den Streitjahren erzielt hat als vom Beklagten auf der Basis der elektronisch mitgeteilten Freistellungssummen zugrunde gelegt wurden. Beispielsweise bescheinigt die Bank 2 Kapitalerträge in Höhe von 2.478,99 € (2013), 2.026,08 € (2014) und 1.013,93 € (2015). Berücksichtigt wurden in den Steuerbescheiden insoweit jedoch lediglich jeweils 801 €.
Die Hinzurechnung von Kapitaleinkünften in den Streitjahren durch das Finanzamt verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten. Auch der Ansatz des Sparer-Pauschbetrages erfolgte zutreffend, so dass die Klage im Hinblick auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und deren Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG ebenfalls keinen Erfolg haben kann.
3. Die Klage ist daher abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
bisher angesetzt Kapitalerträge 9.882 € 227.123 € 317.387 €
zuzüglich Z 431 € 417,32 € 381 €
Bank 3 98 € 113 €
Bank 1 2
Bank 2 801 € 801 € 801 €
FIRMA 2 132,52 € 7,68
anzusetzen Kapitalerträge 11.116 € 228.571 € 318.689 €
abzgl. Sparer-Pauschbetrag 801 € 801 € 801 €
Kapitalerträge i.S.v. § 32d Abs. 1 EStG 10.315 € 227.770 € 317.888 €
Der Kläger hat mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 24.05.2017 (= Eingang beim FG) Klage erhoben.
Er führt zur Begründung aus, dass die Aufwendungen für die Risikolebensversicherung als Werbungskosten anzuerkennen seien. Entscheidend seien die tatsächlichen Begebenheiten und die Motivation für den Abschluss der Lebensversicherung.
Das Urteil des BFH vom 23.04.2013 (VIII R 4/10, a.a.O.) sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Weder sei er, der Kläger, Mitgesellschafter einer Personengesellschaft noch bestehe im Rahmen von Satzung/Gesellschaftsvertrag eine Verpflichtung, dass die Gesellschafter wechselseitig auf den Todesfall Versicherungen abschließen müssten, d.h. dass die Kapitalleistung aus der Lebensversicherung dem überlebenden Gesellschafter zufließe. Im vom BFH entschiedenen Sachverhalt hätten auch keine Regelungen dahingehend existiert, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters die fällig werdenden Versicherungsleistungen ausschließlich zur Aufrechterhaltung des Betriebes eingesetzt und verwendet werden durften. Wäre dies vereinbart gewesen, hätte dies nach seiner, des Klägers, Auffassung indiziert, dass das versicherte Risiko der betrieblichen Sphäre zuzurechnen und ein Werbungkostenabzug gerechtfertigt gewesen wäre. Diese Fallkonstellation sei wirtschaftlich identisch mit der Gestaltung, dass die BGB-Gesellschaft von vornherein selbst den Versicherungsvertrag abschließe und als vertraglich vorgesehene Bezugsberechtigte die Versicherungsleistung erhalte.
Der zu entscheidende Sachverhalt sei mit der Entscheidung des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.) vergleichbar. Darin habe der BFH ausgeführt, dass die Prämienzahlung für die Risikolebensversicherung auf das Leben der Gesellschafter vollständig als Betriebsausgaben abziehbar sei, sofern die Gesellschaft - wie vorliegend - selbst bezugsberechtigt sei (Hinweis auf § 5 Ziffer 5 Satzung der AG vom 16.12.2015, Anlage 1).
Mit den im Streitfall vorliegenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen solle sichergestellt werden, dass die AG samt ihrer Tochtergesellschaften weiterhin unverändert ihre operative Tätigkeit ausüben könne und kein ungeeigneter Dritter in den Genuss einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung komme, welche ihm die Rechtsmacht einräumen würde, durch unsachgemäße Entscheidungen und damit korrespondierendem gesellschaftsschädlichem Abstimmungsverhalten auf Gesellschafterebene das Fortbestehen der Gesellschaft und den Erhalt von nunmehr über 70 Arbeitsplätzen zu gefährden. Zudem würden durch die Versicherungsleistung auf der Grundlage der abgeschlossenen Lebensversicherung auch finanzielle Risiken minimiert, da ansonsten die Gesellschaft im Falle der Einziehung mit gesellschaftsrechtlichen Abfindungsansprüchen durch die Erben des versterbenden Gesellschafters belastet werden könnte, die nicht erfüllt werden könnten. Ausschließlich zu diesem Zweck sei die streitgegenständliche Todesfalllebensversicherung durch ihn, den Kläger, abgeschlossen worden und somit als Werbungskosten abziehbar. Dies sei auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten geboten, da bei Herrn A der Werbungskostenabzug bei identischer Sach- und Rechtslage für die Streitjahre gewährt worden sei.
Außerdem seien die Einkünfte aus Kapitalvermögen unzutreffend erhöht worden. Er, der Kläger, habe Kapitalerträge erzielt im Jahr 2013 in Höhe von 2.956,52 €, im Jahr 2014 in Höhe von 2.542,26 € und im Jahr 2015 in Höhe von 1.661,99 € (Hinweis auf die jeweiligen Steuerbescheinigungen als Anlagen 2 - 4).
Zu seinen, des Klägers, Gunsten seien bei den jeweiligen Finanzinstituten insgesamt Freistellungsaufträge in Höhe von 1.506 € hinterlegt gewesen. Diese seien auf den gesetzlich vorgesehenen maximalen Sparerfreibetrag in Höhe von 801 € zu reduzieren, so dass dann pro Jahr nicht versteuerte Kapitalerträge in Höhe von jeweils 705 € verblieben. Die weiteren in den angefochtenen Steuerbescheiden ausgewiesenen Kapitalerträge beruhten maßgeblich auf Gewinnausschüttungen der AG, für welche der Sparerfreibetrag nicht zur Anwendung gelange.
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014, diese jeweils vom 17.11.2015, und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25.11.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017, dahingehend zu ändern, dass jeweils Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.226 € anerkannt und die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Jahr 2013 in Höhe von 10.587 €, im Jahr 2014 in Höhe von 227.828 € und im Jahr 2015 in Höhe von 318.092 € angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ergänzt die Einspruchsentscheidung dahingehend, dass der Kläger Versicherungsnehmer und im Falle des Ablebens der versicherten Person (Herrn A) Leistungsempfänger sei. Die AG selbst sei nicht bezugsberechtigt. Damit sei der streitgegenständliche Sachverhalt dem des Beschlusses des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.) nicht vergleichbar, da im dortigen Fall eine GmbH im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine Lebensversicherung auf das Leben ihres Gesellschafters abgeschlossen und auch die Zahlung übernommen hatte.
Die Gewinnausschüttungen der AG stellten Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar und seien auf den Anlagen KAP in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen angegeben worden. Zugleich sei die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge beantragt und der in Anspruch genommene Sparerpauschbetrag in 2013 mit 43 € und in 2014 und 2015 mit je 0 € mitgeteilt worden. Im Rahmen der Veranlagung sei die Besteuerung der Kapitaleinkünfte überprüft und in den Steuerbescheiden für die Streitjahre der aus Sicht des Beklagten noch nicht in Anspruch genommene Sparerpauschbetrag (2013: 758 €; 2014 und 2015: je 801 €) abgezogen worden. Der danach verbleibende Betrag sei im Steuerbescheid im Abschnitt "Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungsteuer)" der Besteuerung unterworfen worden.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung seien die Kapitalerträge zutreffend erhöht worden, da der Kläger in den Streitjahren jeweils die Einkünfte aus Kapitalvermögen zu hoch von der Versteuerung freigestellt und zudem nicht vollständig auf den Anlagen KAP angegeben hatte und dadurch Steuern verkürzt worden seien.
Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt (§ 90 Abs. 2 FGO).
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie den Akteninhalt verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
Die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014, diese jeweils vom 17.11.2015, und der Einkommensteuerbescheid 2015 vom 25.11.2016, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2017, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Beklagte hat zu Recht die Aufwendungen für die Risikolebensversicherung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die Veranlassung von Versicherungsprämien nach der Art des versicherten Risikos. Bezieht sich die Versicherung auf ein betriebliches und im Schadensfall verwirklichtes Risiko, sind die Prämien Betriebsausgaben. Ist dagegen ein außerbetriebliches Risiko versichert, können die Beitragszahlungen allenfalls als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG berücksichtigt werden (vgl. BFH, Urteile vom 10.04.1990 VIII R 63/88, BStBl. II 1990, 1017, vom 19.05.2009 VIII R 6/07, BStBl. II 2010, 168, vom 15.11.2011 VIII R 34/09, BFH/NV 2012, 722 und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Dabei kommt es für die Einordnung eines Risikos als betrieblich oder privat nicht darauf an, welche Aufwendungen oder Schäden bei Eintritt des Versicherungsfalles vom Versicherer zu ersetzen sind. Ausschlaggebend ist, ob die versicherte Gefahr durch den Betrieb veranlasst wird. Gefahren, die in der Person des Arbeitnehmers begründet sind, wie etwa das allgemeine Lebensrisiko zu erkranken oder Opfer eines Unfalls zu werden, stellen grundsätzlich außerberufliche Risiken dar. Denn das Risiko krankheits- oder unfallbedingter Vermögenseinbußen ist der privaten Lebensführung zuzurechnen (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, BStBl. II 1989, 657, vom 19.05.2009 VIII R 6/07, a.a.O., vom 15.11.2011 VIII R 34/09, a.a.O. und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Eine Ausnahme kommt nur in Betracht bei dem speziellen Risiko einer Berufskrankheit oder bei einer Gefahrerhöhung durch eine besondere berufliche oder betriebliche Tätigkeit, weil die Risikoursache im betrieblichen Bereich liegt. Daher sind Versicherungen, die Schutz gegen spezielle berufs- oder betriebsspezifische Gefahren (Berufskrankheiten, Arbeitsunfälle) gewähren, der beruflichen Sphäre zuzurechnen (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, a.a.O., vom 06.02.1992 IV R 30/91, a.a.O. und vom 19.05.2009 VIII R 6/07, a.a.O.).
b) Versicherte Person der streitgegenständlichen Risikolebensversicherung ist der Mitgesellschafter des Klägers der Firma 1 AG, Herr A. Versichertes Risiko ist das Ableben der versicherten Person. Besondere berufs- oder betriebsbedingte Gründe, die zu einem erhöhten Risiko des Eintritts des Versicherungsfalles im Zusammenhang mit der Tätigkeit von Herrn A für die Werbeagentur führen könnten, wurden nicht dargelegt und sind auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
Bei Anwendung der oben dargestellten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung, denen der Senat folgt, sind die Beiträge für die Risikolebensversicherung, welche der Kläger auf das Leben des anderen Gesellschafters abgeschlossen hat, daher nicht betrieblich veranlasst und nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.
Ohne steuerrechtliche Bedeutung ist dabei, dass im Streitfall die Versicherungsleistung aufgrund von Vereinbarungen für den Betrieb bzw. für betriebliche Risiken verwendet werden soll (vgl. BFH, Urteile vom 11.05.1989 IV R 56/87, a.a.O., vom 06.02.1992 IV R 30/91, a.a.O. und vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.). Auch wenn im Streitfall durch den Abschluss der streitgegenständlichen Versicherung letztlich wirtschaftliche Risiken abgesichert werden sollten, die mit dem Versterben eines der Vorstände/Gesellschafter für die Werbeagentur verbunden sind, bleibt das versicherte Risiko, also der Todesfall des anderen Vorstands/Gesellschafters, doch dem allgemeinen Lebensrisiko zuzurechnen.
c) Auch dass dem Kläger der Abschluss der Risikolebensversicherung nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen im Streitfall vorgeschrieben war, ändert nichts daran, dass sich die berufliche Veranlassung von Versicherungsprämien allein nach der Art des versicherten Risikos richtet. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, durch die Begründung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Aufwand, der der Absicherung eines Risikos der privaten Lebensführung dient, in den betrieblichen Bereich zu verlagern (vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Beschluss des BFH vom 25.10.2006 (I B 120/05, a.a.O.), wonach Prämienzahlungen einer GmbH für Risikolebensversicherungen auf das Leben ihrer Gesellschafter, für die sie selbst bezugsberechtigt ist, als Betriebsausgaben abziehbar sind. Zum einen ist im Streitfall gerade nicht die Gesellschaft selbst Versicherungsnehmerin und/oder Bezugsberechtigte, sondern dies ist jeweils der Kläger und zum anderen folgt die Besteuerung von Kapitalgesellschaften in diesem Punkt anderen Regeln, da bei diesen kein privater Bereich existiert (vgl. BFH, Urteil vom 23.04.2013 VIII R 4/10, a.a.O.).
d) Da es keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gibt, kann sich der Kläger schließlich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass dem Mitgesellschafter ggf. der Abzug gewährt worden sei. Art. 3 Abs. 1 GG vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer als rechtswidrig erkannten Verwaltungspraxis (vgl. BFH, Urteile vom 20.06.1989, VIII R 82/86, BStBl. II 1989, 836 und vom 11.01.2006, II R 12/04, BStBl. II 2006, 615, Beschlüsse vom 18.07.2002 V B 112/01, BStBl. II 2003, 675, vom 13.02.2007, II B 32/06, BFH/NV 2007, 966 und vom 26.09.2007, V B 8/06, BStBl. II 2008, 405).
e) Die Prämien für die Risikolebensversicherung wurden somit zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.
2. Auch die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist in den Streitjahren nicht zu beanstanden.
Die erklärten Gewinnausschüttungen der AG stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.
Die von dem Kläger in den Streitjahren zunächst in den Einkommensteuererklärungen angegebenen Einkünfte aus Kapitalvermögen (Z, Bank 3, Bank 1, Bank 2) sind den erklärten Kapitalerträgen hinzuzurechnen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Von der Summe der in dieser Weise ermittelten Kapitalerträge ist der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG in Höhe von 801 € abzuziehen und das Ergebnis der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde zu legen.
Unter Anwendung dieser Grundsätze weisen die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015 die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls nicht zu hoch aus.
Der Kläger hat im Klageverfahren Steuerbescheinigungen vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass er tatsächlich höhere Kapitalerträge in den Streitjahren erzielt hat als vom Beklagten auf der Basis der elektronisch mitgeteilten Freistellungssummen zugrunde gelegt wurden. Beispielsweise bescheinigt die Bank 2 Kapitalerträge in Höhe von 2.478,99 € (2013), 2.026,08 € (2014) und 1.013,93 € (2015). Berücksichtigt wurden in den Steuerbescheiden insoweit jedoch lediglich jeweils 801 €.
Die Hinzurechnung von Kapitaleinkünften in den Streitjahren durch das Finanzamt verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten. Auch der Ansatz des Sparer-Pauschbetrages erfolgte zutreffend, so dass die Klage im Hinblick auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und deren Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG ebenfalls keinen Erfolg haben kann.
3. Die Klage ist daher abzuweisen.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
