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·Fachbeitrag ·Haftung

Zinsschuldnerschaft nach § 235 AO

von Dipl.-Finw. Axel Walter, Sachgebietsleiter der Steuerfahndungsstelle und der BuStra, Halle

Der für den Einbehalt und die Abführung der LSt verpflichtete Arbeitgeber kommt als Zinsschuldner nach § 235 AO nur in Betracht, wenn die LSt tatsächlich von ihm einbehalten, jedoch nicht an das FA abgeführt wurde (FG Sachsen-Anhalt 21.6.11, 4 V 1813/10, Abruf-Nr. 120791).

Sachverhalt

Die A-GmbH ist seit vielen Jahren im Bereich der gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung tätig und beschäftigt eine Vielzahl von Arbeitnehmern. Im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens gegen die Geschäftsführer der A-GmbH wurde festgestellt, dass der in der Lohnbuchhaltung ausgewiesene Lohnaufwand wesentlich geringer war als der in der Finanzbuchhaltung. Die Arbeitnehmer hatten ihren jeweiligen Lohn stets in Form von Barschecks erhalten, wobei die Nettozahlungen an die Arbeitnehmer immer höher waren als die verbuchten Nettolöhne. LSt wurde in beiderseitigem Wissen und Einverständnis der Geschäftsführer und der Arbeitnehmer nicht einbehalten.

 

Durch Auskunftsersuchen an die beteiligten Banken konnte ermittelt werden, dass es sich bei den Summen in der Finanzbuchhaltung um die tatsächlich an die Arbeitnehmer geleisteten Lohnzahlungen handelte. Die Differenzbeträge zwischen der Lohn- und der Finanzbuchhaltung wurden nachträglich der LSt unterworfen. Daraufhin erließ das FA gegen die A-GmbH einen Haftungsbescheid über LSt, SolZ und KiSt nach § 42d Abs. 1 EStG und im Anschluss an die Ermittlungen einen Bescheid über Hinterziehungszinsen nach § 235 AO.

 

Entscheidungsgründe

Das FA durfte den Hinterziehungszinsbescheid gegen die A-GmbH nicht erlassen. Nach § 235 Abs. 1 S. 1 AO sind hinterzogene Steuern zu verzinsen. Dies sind im vorliegenden Fall die von der A-GmbH nach den Feststellungen der Fahndungsprüfung zu Unrecht nicht einbehaltenen und abgeführten LSt. Zinsschuldner ist derjenige, zu dessen Vorteil die Steuern hinterzogen wurden (§ 235 Abs. 1 S. 2 AO). Als Vorteil im Sinne dieser Vorschrift ist nicht der wirtschaftliche, sondern der steuerliche Vorteil zu verstehen. Zinsschuldner kann demzufolge nur der Steuerschuldner sein. Steuerschuldner sind nach § 38 Abs. 2 S. 1 EStG jedoch die jeweiligen Arbeitnehmer der A-GmbH. Aus diesem Grund hat das FA zutreffend die A-GmbH nicht als Steuer- sondern als Haftungsschuldnerin nach § 42d Abs. 1 EStG in Anspruch genommen.

 

Darüber hinaus könnte sich eine Zinsschuldnerschaft für die A-GmbH aus § 235 Abs. 1 S. 3 AO ergeben. Wird eine Steuerhinterziehung dadurch begangen, dass ein anderer als der Steuerschuldner (Arbeitnehmer) seine Verpflichtung, einbehaltene Steuern an die Finanzbehörde abzuführen oder Steuern zulasten eines anderen zu entrichten, nicht erfüllt, ist gemäß § 235 Abs. 1 S. 3 AO der andere (A-GmbH) der Schuldner der Hinterziehungszinsen. Nach § 235 Abs. 1 S. 3 AO wird derjenige zum Zinsschuldner bestimmt, der letztlich auch den Vorteil aus der Steuerhinterziehung erlangt hat. Sie regelt solche Fallgestaltungen, in denen der Steuerschuldner lediglich deshalb nicht Zinsschuldner ist, weil die (Lohn-)Steuer nicht zu seinem Vorteil hinterzogen wurde.

 

Bezogen auf den Streitfall gilt dies genau dann, wenn die A-GmbH als Entrichtungspflichtige die LSt ihrer Arbeitnehmer zwar einbehalten aber nicht an das FA abgeführt hätte. Zu einem Einbehalt der LSt durch die A-GmbH ist es laut Sachverhalt allerdings nicht gekommen, sodass dadurch allein die Arbeitnehmer in den Genuss des Vorteils der Steuerhinterziehung gelangt sind. Unter der Annahme, dass die A-GmbH mit ihren Arbeitnehmern Nettolohnvereinbarungen geschlossen hätte, könnte aber auch ein vorschriftsmäßiger Einbehalt der LSt gesehen werden.

 

Praxishinweis

Im Gegensatz zur üblichen und weitaus verbreiteteren Bruttolohnvereinbarung garantiert der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer bei einer Nettolohnvereinbarung im Arbeitsvertrag die Zahlung eines bestimmten Nettoarbeitsentgelts - unabhängig von der Steuerklasse und der Höhe der Sozialversicherungsbeiträge. Das Bruttoarbeitsentgelt ist somit nicht Bestandteil des Arbeitsvertrags und muss vom Arbeitgeber iterativ bestimmt werden.

 

Zu unterscheiden ist die echte von der unechten Nettolohnvereinbarung. Bei der echten bleibt das Nettoarbeitsentgelt auch bei der Höhe nach unterschiedlichen LSt oder Sozialversicherungsbeiträgen unverändert. Die unechte Nettolohnvereinbarung hingegen beschreibt nur die Höhe des sich nach den gesetzlichen Verhältnissen bei Vertragsabschluss ergebenden Nettoarbeitsentgeltes, sodass sich spätere Änderungen der Steuer- oder Abgabenlast stets darauf auswirken.

 

Sofern die Arbeitsverträge zwischen der A-GmbH und ihren Arbeitnehmern jeweils das Nettoarbeitsentgelt betreffen, gilt die LSt mit Auszahlung des Barlohns an den einzelnen Arbeitnehmer als vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten (BFH 6.12.91, VI R 122/89, BStBl II 92, 441, 443). Steuerschuldner bleibt aber, auch im Falle einer Nettolohnvereinbarung, weiterhin der Arbeitnehmer (BFH 5.11.93, VI R 16/93, BStBl II 94, 557, 558). Über derartige Abreden sind jedoch im Rahmen der Fahndungsprüfung nicht nur keine Feststellungen getroffen worden, vielmehr kann - wie im Streitfall - bei einvernehmlichem Zusammenwirken zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Hinterziehung der LSt eine solche Nettolohnvereinbarung von vornherein ausgeschlossen werden (BFH 21.2.92, VI R 41/88, BStBl II 92, 443, 445), sodass sich für die A-GmbH auch aus § 235 Abs. 1 S. 3 AO keine Zinsschuldnerschaft ergibt. Das FA hätte die Festsetzung der Hinterziehungszinsen gegenüber den jeweiligen Arbeitnehmern der A-GmbH veranlassen müssen.

 

Bei der Festsetzung von Hinterziehungszinsen sollten bereits die Bußgeld- und Strafsachenstellen darauf achten, dass in gleich oder ähnlich gelagerten Fällen der Adressat des Hinterziehungszinsbescheids gegenüber den Veranlagungs-Finanzämtern konkret benannt wird.

Quelle: Ausgabe 05 / 2012 | Seite 114 | ID 32082380