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·Fachbeitrag ·Umsatzsteuerkarussell

Kenntnis der Finanzbehörde von Falschdeklaration vor Festsetzung wirkt nicht strafmildernd?

von RA Dr. Markus Rübenstahl, Mag. iur., Köln

| Der BGH dehnt seine Rechtsprechung, wonach die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kein betrugsähnliches Delikt ist, auf Fälle des § 168 S. 2 AO (Auszahlung des Vorsteuerüberhangs) aus (BGH 21.11.12, 1 StR 391/12, Abruf-Nr. 131137). |

1. Die Feststellungen des Landgerichts

Das LG hatte die Angeklagten wegen Hinterziehung von USt in mehreren Fällen zu Haftstrafen zwischen vier und sieben Jahren verurteilt. Der Verurteilung lag das Handeln einer international operierenden Gruppe von Personen mit Unternehmen mit Sitz in verschiedenen Staaten - teilweise in Deutschland - zugrunde, die sich am Handel mit Emissionszertifikaten beteiligten. Das LG hat festgestellt, dass für die in Deutschland ansässigen Gesellschaften die aus Rechnungen vermeintlicher „Lieferanten” geltend gemachte Vorsteuer in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio. EUR eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht bestand. Nach den Feststellungen des LG wurden somit zugunsten der in Deutschland ansässigen Gesellschaften USt in einer Gesamthöhe von mehr als 260 Mio. EUR hinterzogen. Soweit es sich bei den Eingangsrechnungen der Gesellschaften nicht ohnehin um Scheinrechnungen nicht existierender Firmen handelte, bestand laut dem LG eine Vorsteuerabzugsberechtigung nach § 15 UStG deshalb nicht, weil es an einer unternehmerischen Tätigkeit von Rechnungssteller und -empfänger fehlte. Alle Angeklagten erkannten die Möglichkeit einer Einbindung in eine USt-Hinterziehungskette, handelten aber dennoch, um persönliche Vorteile zu erlangen.

 

Gegen das Urteil des LG hatten die Angeklagten Revision eingelegt. Die Verteidigung hatte - im Zuge einer Verfahrensrüge gemäß § 244 Abs. 3 StPO - geltend gemacht, ein Referatsleiter der OFD habe die Zustimmung zur Erstattung von Umsatzsteuer ebenso wie eine auf Antrag erteilte Unbedenklichkeitsbescheinigung aus „ermittlungstaktischen Erwägungen” erteilt, auch sei „der Vorrang ermittlungstaktischer Erwägungen“ mit dem Landesfinanzministerium abgeklärt worden. Das LG hatte dazu festgehalten, dass die Feststellung von Schuld und Schuldumfang durch die Einbeziehung der Finanzbehörden nicht beeinflusst werde. Angesichts des seinerzeit nicht ausermittelten Sachverhalts und des andernfalls gefährdeten Ermittlungserfolgs habe es sich insbesondere nicht um vorwerfbares Verhalten der Ermittlungsbehörden gehandelt, welches die Tat ausgelöst hätte.

2. BGH verwirft die Revision mit folgender Begründung

Laut dem BGH entspricht dies zutreffender ständiger Rechtsprechung (BGH 14.12.10, 1 StR 275/10, PStR 11, 58, NJW 11, 1299), weil der Tatbestand der Steuerhinterziehung durch aktives Handeln nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht auf Kenntnis oder Unkenntnis der Finanzbehörden abstellt. Er setzt in der hier einschlägigen Variante - anders als § 263 StGB - keine „gelungene Täuschung“ voraus. Eine Tatvollendung kann daher dem BGH zufolge auch nicht dadurch entfallen, dass die „Täuschung” erkannt wird. Im Gegensatz zu § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nach herrschender Rechtsprechung kein ungeschriebenes Merkmal der „Unkenntnis” der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt bzw. des „Irrtums“ in den Tatbestand hineinzulesen (BGH 14.12.10, a.a.O.).

 

PRAXISHINWEIS | Selbst wenn der Veranlagungsbeamte von allen für eine zutreffende Besteuerung bedeutsamen Tatsachen Kenntnis hat und im Besitz aller hierfür erforderlichen Beweismittel ist, steht dies laut BGH einer Tatvollendung nicht entgegen. Das gilt nach der besprochenen Entscheidung unabhängig davon, ob allein das Täterhandeln - wie bei § 168 S. 1 AO, wenn Steueranmeldung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gilt - oder aber erst das hieran anknüpfende Handeln der Finanzbehörden - wie hier bei § 168 S. 2 AO - die zum Taterfolg führende Steuerfestsetzung bewirkt.

 

In dem aus Sicht des Täters erwartungsgemäß eingetretenen Taterfolg realisiert sich laut BGH der durch Abgabe einer unrichtigen Erklärung in Gang gesetzte Kausalverlauf und die von § 370 AO vorausgesetzte Gefährdung des Steueraufkommens. Die Kenntnis des Veranlagungsbeamten oder der Behörden vom wahren Sachverhalt entlässt den Täter nicht aus seiner Verantwortung zur Abgabe zutreffender Steuererklärungen. Dass zu seinem Handeln das eigenverantwortliche Handeln eines Finanzbeamten hinzutritt, lässt die Zurechnung des vom Täter verursachten Handlungserfolgs nicht entfallen.

 

Die - eventuell bewusst zu niedrige - Festsetzung der USt durch die Finanzbehörde war laut BGH auch nicht nichtig. Weder die materielle Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung noch die behaupteten „ermittlungstaktischen Gründe” stellen einen Nichtigkeitsgrund i.S. von § 125 AO dar. Hier durften die Finanzbehörden angesichts der Gefahr, andernfalls den Erfolg der äußerst umfangreichen Ermittlungen betreffend ein groß angelegtes Umsatzsteuerhinterziehungssystem zu gefährden, der Ermittlungstaktik Vorrang vor der Verhinderung einer einzelnen Tatvollendung durch Ablehnung der Zustimmung gemäß § 168 S. 2 AO geben. Straftäter haben keinen Anspruch darauf, dass die Behörden rechtzeitig gegen sie einschreiten, um den Eintritt des Taterfolgs zu verhindern (BGH 14.12.10, a.a.O.).

3. Rechtsmissbrauch durch die Behörden?

Problematisch ist diese Rechtsprechung bei Auszahlung von Vorsteuer i.S. von § 168 S. 2 AO, wenn die Behörden in genauer Kenntnis über etwaige Umsatzsteuerhinterziehungsaktivitäten und der Unrichtigkeit der USt-Erklärung nicht existente Vorsteuerüberhänge auszahlen. Durch die konkludente Zustimmung gemäß § 168 S. 2 und 3 AO und gegebenenfalls durch die Ausstellung von steuerlichen Unbedenklichkeitsbescheinigungen setzen die Finanzbehörden gegenüber allen beteiligten Unternehmern den Rechtsschein, dass deren Geschäftsaktivitäten steuerrechtlich unbedenklich sind. Zumindest gutgläubige Unternehmer, die unwissentlich in ein Umsatzsteuerkarussell einbezogen werden und ihre Geschäfte im Vertrauen auf die Zustimmung der Finanzbehörden i.S. von § 168 S. 2 AO fortführen, werden durch das Verhalten der Behörden irregeführt. Die Behörden fordern nämlich nachträglich oft von allen Unternehmen in der Lieferkette - auch solchen, gegen deren Verantwortliche kein Ermittlungsverfahren geführt wird - die Vorsteuern zurück, weil sie auf Steuerhinterziehung angelegte Aktivitäten angeblich hätten erkennen können oder müssen (Zugmaier/Kaiser, DStR 13, 142 f.).

 

PRAXISHINWEIS | Trotz der neuen - für den Steuerpflichtigen günstigen - Rechtsprechung des EuGH hinsichtlich der Beweislast beim Vorsteuerabzug (Zugmaier/Kaiser, PStR 12, 192) besteht das Risiko, dass die gutgläubigen Unternehmer unter Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundsätze der steuerlichen Neutralität und des Sofortabzugs endgültig mit Vorsteuer belastet werden. Faktisch machen die Finanzbehörden nämlich die zuvor in Kauf genommenen Steuerschäden auch bei gutgläubigen Unternehmern in der Lieferkette geltend, denn regelmäßig sind die Steuerschulden bei den betrügerisch handelnden Unternehmen aufgrund Insolvenz nicht mehr zu realisieren (Zugmaier/Kaiser, DStR 13, 142 f.). Dies ist vor dem Hintergrund des zuvor durch den Fiskus bewusst geschaffenen Rechtsscheins als rechtsmissbräuchlich anzusehen.

 

 

Der BGH lehnt einen Vergleich der wissentlichen Festsetzung zu hoher Vorsteuerauszahlungsbeträge mit Fällen eigenverantwortlicher Selbstschädigung (Steinberg, wistra 12, 45 ff.) ab, da die Strafbarkeit des wissenden, aber pflichtwidrig (§ 85 AO) gleichwohl veranlagenden Finanzbeamten nach § 266 StGB offenbar zeigen soll, dass der Finanzbeamte insofern nicht freiverantwortlich und für den Fiskus verbindlich das Steueraufkommen gefährden kann. Dies überzeugt nicht. Vorliegend geht nämlich die Argumentation des BGH dahin, dass die Veranlagung in Kenntnis ihrer Unrichtigkeit mit der obersten Landesbehörde abgestimmt und sachlich vertretbar war. Geltend gemacht wird also implizit, dass das Verhalten der veranlagenden Behörde formell und materiell korrekt und keinesfalls als strafbare Untreue oder auch nur als Pflichtwidrigkeit zu beurteilen ist. Mit der Begründung des BGH kann bei gerechtfertigter Gefährdung des Steueraufkommens auf Veranlassung der Finanzbehörden eine Analogie zur freiwilligen Selbstgefährdung mit strafbefreiender oder strafmildernder Wirkung gerade nicht ausgeschlossen werden.

 

Der BGH hat schon in anderem Zusammenhang mehrfach klargestellt, dass sich aus dem Grundsatz des fairen Verfahrens gemäß Art. 6 Abs. 1 S. 1 EMRK kein Anspruch des Täters darauf ergibt, dass die Ermittlungsbehörden so frühzeitig einschreiten, dass seine Taten verhindert werden und das Gegenteil daher kein Strafmilderungsgrund gemäß § 46 StGB ist (BGH 15.8.07, 1 StR 335/07, NStZ 08, 685; BGH 17.7.07, 1 StR 312/07, NStZ 07, 635). Nur ausnahmsweise kann eine Kenntnis der Finanzbehörde von Umständen, die einen über eine bloße Mitursächlichkeit hinausgehenden konkreten Einfluss auf die Tatausführung gehabt haben (BGH 29.1.09, 3 StR 474/08, NStZ-RR 09, 167; Meyberg, PStR 11, 58, 59) strafmildernd wirken. Die Voraussetzungen hierfür bleiben leider recht unklar: Allgemein formuliert muss staatlichen Stellen die Tatgenese vorwerfbar und aus diesem Grund die Schuld des Täters gemindert sein; bloße Mitursächlichkeit reicht nicht aus (BGH 29.1.09, a.a.O.). Dasselbe gilt, wenn ein Einschreiten der Finanz- und Ermittlungsbehörden ausnahmsweise unabweisbar geboten ist (BGH 12.1.05, 5 StR 191/04, PStR 05, 51, NJW 05, 763). Konkrete Vorgaben des BGH hierzu fehlen leider.

Quelle: Ausgabe 05 / 2013 | Seite 124 | ID 38673300