logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Umsatzsteuerhinterziehung

Innergemeinschaftliche Lieferungen: Versagung der Steuerbefreiung und Strafbarkeit nach § 370 AO?

von RA Dr. Markus Adick, FGS Flick Gocke Schaumburg, Bonn

| Der vorliegende Beschluss des BGH vom 20.10.11 (1 StR 41/09, Abruf-Nr. 113839) ist im Zusammenhang mit der Entscheidung des EuGH vom 7.12.10 in der Rechtssache R (C-285/09, PStR 11, 37, Abruf-Nr. 104173) zu sehen und markiert das vorläufige Ende eines viel beachteten Strafverfahrens wegen USt-Hinterziehung. Der BGH nimmt in der Revisionsentscheidung nochmals dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) versagt werden kann, wenn die Identität des wahren Abnehmers verschleiert wird, um im Bestimmungsland die Erwerbsbesteuerung zu verhindern. |

1. Identität der tatsächlichen Käufer wurde verschleiert

Nach den Feststellungen des LG Mannheim (17.9.08, 25 KLs 605 Js 7769/08 AK 8/08, Abruf-Nr. 114151) war der Angeklagte Geschäftsführer einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft, die mit Fahrzeugen handelte. Um es Händlern in Portugal zu ermöglichen, durch Verschleierung der Identität der tatsächlichen Käufer der Fahrzeuge USt zu hinterziehen, nahm der Angeklagte eine Reihe von Manipulationen („ausgeklügeltes System“) vor. Insbesondere stellte er in seiner Buchhaltung Scheinrechnungen auf Scheinkäufer aus, gab deren USt-Identifikationsnummer sowie den Zusatz „steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG“ an und erweckte den Eindruck, die USt werde in Portugal bezahlt.

 

Die tatsächlichen Käufer verkauften die Fahrzeuge in Portugal an private Endabnehmer, ohne den portugiesischen Finanzbehörden mitzuteilen, dass zuvor ein innergemeinschaftlicher Erwerb stattgefunden hatte. Die USt entrichteten sie nicht. Um diese tatsächlichen Abläufe zu verschleiern, ließ der Angeklagte die CMR-Frachtbriefe von vornherein auf die Endabnehmer ausstellen. Ferner erstellte er weitere Scheinrechnungen mit den Endabnehmern als Adressaten und dem bewusst unzutreffenden Zusatz „Differenz-Besteuerung nach § 25a UStG“, die für gebrauchte Fahrzeuge anwendbar ist. In den Steuererklärungen der Gesellschaft gab der Angeklagte die insoweit erzielten Umsätze als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an und benannte gegenüber dem BZSt die Scheinkäufer als Vertragspartner, um eine Ermittlung der tatsächlichen Käufer in Portugal über das Mehrwertsteuer-Informationssystem der Union zu verhindern.

 

Das LG Mannheim verurteilte den Angeklagten durch Urteil vom 17.9.08 wegen Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren. Zur Begründung führte es insbesondere aus, die erklärten Umsätze mit Portugal seien nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen anzusehen, weil der Angeklagte gezielt unionsrechtliche Regeln missbraucht habe und daher in Deutschland die Steuerbefreiung zu versagen sei.

Mit seiner Revision machte der Angeklagte mit der Sachrüge insbesondere geltend, es habe sich um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt, weil er die Fahrzeuge an gewerblich tätige Erwerber in Portugal geliefert habe. Das deutsche USt-Aufkommen sei zu keiner Zeit gefährdet gewesen, weil die USt Portugal zugestanden habe. Dass sie dort nicht gezahlt worden sei, sei unerheblich.

 

Der BGH legte seine Rechtsansicht zum Ausschluss der Steuerbefreiung aufgrund „missbräuchlicher Berufung auf das Gemeinschaftsrecht bei kollusivem Zusammenwirken“ dem EuGH zur Überprüfung vor. Der EuGH bestätigte am 7.12.10 die Ansicht des BGH, dass die Steuerbefreiung zu versagen sei (Adick/Höink, PStR 11, 37). Mit der vorliegenden Entscheidung vom 20.10.11 hat der BGH die Revision des Angeklagten als unbegründet verworfen.

2. BFH verneint Voraussetzungen für Steuerbefreiung

Der BGH verneinte die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 6a UStG aus „zwei nebeneinander stehenden Gründen“.

 

  • Erstens habe es durch die Verschleierung der Abnehmer - und zwar kollusiv mit diesen - bereits an den Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG gefehlt, weil eine beiderseitige Täuschung durch Lieferanten und Abnehmer vorgelegen habe.

 

  • Zweitens komme eine Steuerbefreiung auch deshalb nicht in Betracht, weil der Angeklagte einseitig gegen die sich aus § 6a Abs. 3 UStG i.V. mit § 17a, § 17c UStDV ergebenden Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis verstoßen habe, um den wahren Erwerbern in Portugal eine Steuerhinterziehung zu ermöglichen.

 

Hinsichtlich des ersten Grundes für die Versagung verweist der BGH auf die Ausführungen, mit denen der EuGH das Vorabentscheidungsersuchen beantwortet hatte. Insbesondere hatte der EuGH ausgeführt, dass ein Mitgliedsstaat aufgrund seiner Befugnisse nach der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG die Steuerbefreiung versagen kann, wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen. Ferner habe der EuGH entschieden, dass der Mitgliedstaat bei ernsthaften Anhaltspunkten für eine Steuerhinterziehung im Bestimmungsland die Steuerbefreiung versagen muss - also nicht nur verweigern kann -, um zu verhindern, dass der Umsatz jeder Besteuerung entzogen wird. Die Sechste Richtlinie sei insoweit gemeinschaftsrechtlich auszulegen; ein Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt und das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, könne sich nicht auf die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und des Vertrauensschutzes berufen.

 

Hinsichtlich des zweiten Versagungsgrundes führt der BGH aus, dass der Angeklagte schon einseitig gegen die Anforderungen von § 6a Abs. 3 UStG i.V. mit § 17a, § 17c UStDV verstoßen habe, um den portugiesischen Abnehmern die USt-Hinterziehung zu ermöglichen. Nach der Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Collée (27.9.07, C-146/05. DStR 07, 1811) und R (C-285/09, PStR 11, 37) gelte grundsätzlich, dass der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen könne, wenn er die gesetzlichen Nachweispflichten erfüllt. Hingegen sei die Lieferung steuerpflichtig, wenn die Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig erfüllt würden, sich die Angaben bei einer Überprüfung als unzutreffend erwiesen oder zumindest begründete Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit bestünden, die der Unternehmer nicht ausräumen könne.

 

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gelte nach der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache Collée, wenn trotz der Nachweismängel feststehe, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt sind. Allerdings greife diese Ausnahme nicht ein, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten den „sicheren Nachweis“ verhindere, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind. Darüber hinaus bleibe es bei der Steuerpflicht, wenn unter Verstoß gegen die Pflichten zum Buch- und Belegnachweis die Identität des Erwerbers verschleiert werde, um diesem eine Umsatzsteuerhinterziehung zu ermöglichen.

 

Der BGH stellt klar, dass die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache R keine Korrektur der Collée-Entscheidung darstelle. In der Collée-Entscheidung sei ein Sachverhalt bewertet worden, der weder eine Steuerhinterziehung noch deren Ermöglichung zum Gegenstand gehabt habe. Der Unternehmer in der Rechtssache Collée habe Verschleierungshandlungen nicht aus steuerlichen Gründen begangen, sondern um eine Gebietsbeschränkung des Herstellers zu umgehen. Für die Versagung der Steuerbefreiung komme es nach dem EuGH jedoch darauf an, ob - nach Ansicht des nationalen Gerichts - die „Verschleierung … Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung“ habe.

3. Gezielter Missbrauch des Unionsrechts

Im Ergebnis überrascht der vorliegende Beschluss nicht. Die Verwerfung der Revision dürfte, wie bereits die Entscheidung des EuGH, den Umständen des Einzelfalls geschuldet sein, der - so die Gerichte - durch einen gezielten Missbrauch des Unionsrechts gekennzeichnet war. Nach den Feststellungen des LG Mannheim hatte der Angeklagte positive Kenntnis davon, sich an Hinterziehungen der USt in Portugal zu beteiligen; er verschleierte dies aufwendig durch Scheinrechnungen, Falschangaben gegenüber Behörden etc. Legt man diese Feststellungen zugrunde, lag ein eindeutiger Fall kollusiven Zusammenwirkens vor; die Verurteilung erscheint insoweit nachvollziehbar.

 

Und doch erzeugt die vorliegende Entscheidung Unbehagen. Der BGH nimmt ausdrücklich auch den einseitigen Verstoß gegen Pflichten zum Buch- und Belegnachweis als Grund für die Versagung der Steuerbefreiung in Bezug. Es ist zu befürchten, dass die Schwelle für strafrechtliche Vorwürfe im Bereich der ohnehin risikobehafteten steuerlichen Erfassung innergemeinschaftlicher Lieferungen künftig noch leichter überwunden sein wird. Verstöße gegen die Pflichten zum Buch- und Belegwesen sind ein problematisches Kriterium. Denn Mängel in diesem Bereich können viele Ursachen haben; sie belegen keinesfalls ohne Weiteres ein doloses, auf Verschleierung oder auf Steuerhinterziehung angelegtes Vorgehen. Insoweit ergibt sich zwar auch aus dem vorliegenden Beschluss nichts anderes; zu erinnern ist ferner daran, dass in dem zugrunde liegenden Sachverhalt ein „ausgeklügeltes System“ festgestellt wurde, was den Fall aus der Masse heraushebt. Gleichwohl besteht die Gefahr, dass der Beschluss fehlinterpretiert wird und in der Praxis dazu führen könnte, dass Mängel im Buch- und Belegwesen voreilig zulasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden. Es wird sich zeigen, ob die in der Entscheidung angelegten Restriktionskriterien praxistauglich sind und wie sie von den Strafverfolgungsbehörden sowie den Gerichten umgesetzt werden.

 

Erstaunlich wäre es aber, wenn sich für den Steuerpflichtigen die vom BGH genannte Einschränkung als hilfreich erwiese, nach der die zur Verschleierung führenden Mängel „Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung“ tragen müssen. Unklar ist schon, unter welchen Voraussetzungen dies der Fall sein soll. Ist eine vom strafprozessualen Anfangsverdacht bekannte „kriminalistische Erfahrung“ angesprochen? Dies würde die Tür für diffuse und eingeschränkt prüfbare Verdachtsbegründungen öffnen. Ebenso wie nach dem BFH „allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft (…) keine tatsächlichen Feststellungen ersetzt“ (BFH 17.2.11, V R 30/10, PStR 11, 217, Abruf-Nr. 112384), wird auch allein der Hinweis, dass ein Vorgehen „Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung“ trägt, kaum weiterhelfen. Konturenlos scheint überdies die Forderung, nach der die Mängel im Buch- und Belegwesen den „sicheren Nachweis“ verhindern müssen, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen.

 

PRAXISHINWEIS | Nicht nur steuerlich, sondern auch strafrechtlich birgt diese Unbestimmtheit des Hinweises „Züge einer Mehrwertsteuerhinterziehung“ Risiken. Denn nicht selten begründen Strafverfolgungsbehörden einen Eventualvorsatz mit der Erwägung, der Steuerpflichtige habe aufgrund bestimmter äußerer Umstände (z.B. Auseinanderfallen von Besteller und Abholer der Lieferung etc.) erkennen können, dass der Empfänger steuerunehrlich handele. Dass er gleichwohl geliefert habe, zeige, dass er eine Steuerverkürzung als möglich erkannt und billigend in Kauf genommen habe.

Diese Argumentationsstrukturen überzeugen nicht. Gegen solche Ausführungen zur subjektiven Tatseite kann man schon einwenden, dass sie die nicht immer leicht zu ziehende, aber für den Beschuldigten entscheidende Grenze zwischen strafbarem Eventualvorsatz und strafloser Fahrlässigkeit verwischen - oder präziser: zu seinen Lasten verschieben. Formulierungen wie „hätte erkennen können“ finden sich in Ermittlungsberichten und Anklageschriften zwar durchaus regelmäßig, deuten aber eben nur auf fahrlässiges und nicht auf vorsätzliches Handeln hin. Hinweise auf die erforderlichen Feststellungen zur Verschleierung, zur Verletzung steuerlicher Pflichten der Abnehmer und zum Vorsatz des Unternehmers finden sich jedoch bereits in der Entscheidung des BFH vom 17.2.11 (a.a.O.), die der BGH mehrfach zitiert.

 
Quelle: Ausgabe 01 / 2012 | Seite 9 | ID 30865210