logo logo
Meine Produkte: Bitte melden Sie sich an, um Ihre Produkte zu sehen. Anmelden
Menu Menu
MyIww MyIww
Jetzt testen

·Fachbeitrag ·Steuerhinterziehung

Strafzumessung bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe

von RA Dr. Markus Adick, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

| Mit seinem Urteil vom 7.2.12 bestätigt der BGH nicht nur die aktuelle Rechtsprechung, nach der bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur in Betracht kommt, wenn besonders gewichtige Milderungsgründe vorliegen. Er präzisiert auch die Bedeutung von Strafzumessungskriterien bei Straftaten nach § 370 AO (BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, Abruf-Nr. 120437). |

1. Sachverhalt

Der Angeklagte verkaufte Gesellschaftsanteile an eine AG mit Sitz in Luxemburg. Neben dem Kaufpreis für seine eigenen Anteile (28 Mio. DM) wandte die Luxemburger AG ihm ein Aktienpaket (7,2 Mio. DM) zu. Diese Zuwendung erfolgte ausweislich einer gesonderten Vereinbarung als Gegenleistung dafür, dass er den Kauf von Anteilen der Mitgesellschafter ermöglicht hatte. Auch seine Mitgesellschafter leisteten aus dem jeweils von ihnen vereinnahmten Kaufpreis Zahlungen an den Angeklagten. Um eine Versteuerung nach dem Halbeinkünfteverfahren zu erreichen, bezeichnete der Angeklagte in seiner ESt-Erklärung für das Jahr 2002 das Aktienpaket als weiteres Kaufpreiselement für seine Gesellschaftsanteile. Bewusst unterließ er es, dem FA die gesonderte Vereinbarung vorzulegen. Infolge der unrichtigen Bezeichnung als Teil des Veräußerungserlöses ging das FA von einem Veräußerungserlös nach § 17 EStG aus und wendete das Halbeinkünfteverfahren an. Richtigerweise handelte es sich bei der Übertragung der Aktien aber um Provisionszahlungen und damit um Einkünfte aus sonstigen Leistungen, die nach § 22 Nr. 3 EStG in vollem Umfang zu versteuern gewesen wären. In der Folge wurde die ESt um einen Betrag von 892.715 EUR zu niedrig festgesetzt (erste Tat).

 

Auch nach der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile war der Angeklagte weiter als Geschäftsführer tätig. Aus seinem Anstellungsvertrag standen ihm Tantiemezahlungen zu, die er - als verantwortlicher Geschäftsführer - in die LSt-Anmeldungen nach § 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG aufnehmen musste. Um dem Unternehmen LSt und sich selbst ESt „zu ersparen“ kam der Angeklagte auf die Idee, die Tantiemen als Schenkungen der Gesellschaft an seine Ehefrau und seine Söhne „zu kaschieren“. Sein - mittlerweile wegen Beihilfe verurteilter -Steuerberater stellte ihm eine Übersicht über Freibeträge und Steuersätze bei der SchenkSt zur Verfügung. Mit der Luxemburger AG als neuer Gesellschafterin verhandelte der Angeklagte, dass diese „gesplittete Zahlungen“ an seine Ehefrau und seine Söhne leistete. Im Gegenzug verzichtete er schriftlich auf die Tantiemeansprüche. Der Steuerberater legte hierzu eine rückdatierte Verzichtserklärung vor. Die Zuwendungen wurden als Schenkungen deklariert, die SchenkSt wurde bezahlt. Der Angeklagte hingegen unterließ es, in den LSt-Anmeldungen die - tatsächlich ihm zugewendeten - Zahlungen zu erklären. In der Folge wurde LSt i.H. von 240.870 EUR verkürzt (zweite Tat).

 

Beide Taten bewertete das LG als besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung. Angesichts der Verkürzungsbeträge von 892.715 EUR und 240.870 EUR seien jeweils Steuern in großem Ausmaß verkürzt worden. Die Einzelstrafen entnahm das LG daher § 370 Abs. 3 AO, der einen Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe eröffnet.

 

Das LG verurteilte den geständigen Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren, deren Vollstreckung es zur Bewährung aussetzte.

 

  • Zulasten des Angeklagten gingen die hohen Steuerschäden und die Vertuschung des Sachverhalts durch die falsch datierte Erklärung.

 

  • Zu seinen Gunsten wertete das LG das Geständnis, die Entschuldigung, die vollständige Schadenswiedergutmachung, die mit dem Verfahren verbundenen Belastungen und den Umstand, dass der Angeklagte nicht vorbestraft ist, sowie die Tatsache, dass er die Provisionszahlung (Aktienpaket) nicht vollständig der Besteuerung entzog, indem er sie sich z.B. geheim im Ausland auszahlen ließ.

 

Die StA legte Revision gegen das Urteil ein, die sie auf den Strafausspruch beschränkte. Der BGH hob das Urteil im gesamten Strafausspruch auf und verwies die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des LG zurück.

2. Strafzumessung: Eingriff des Revisionsgerichts

Der BGH betont zunächst, dass die Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatgerichts ist. Ein Eingriff des Revisionsgerichts in die Einzelakte der Strafzumessung ist daher nur möglich, wenn

  • die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind,
  • das Tatgericht gegen anerkannte Strafzwecke verstößt oder
  • sich die verhängte Strafe nach oben oder nach unten von ihrer Bestimmung löst, gerechter Schuldausgleich zu sein.

 

Der BGH stellte fest, dass solche Rechtsfehler vorlagen; sowohl die für jede Tat verhängten Einzelstrafen als auch die Gesamtstrafe könnten keinen Bestand haben. Bei der ersten Tat handele es sich nicht um einen Strafmilderungsgrund, dass der Angeklagte sich die Provision nicht geheim im Ausland habe auszahlen lassen. Wäre er so vorgegangen, hätte dies zu einem deutlich höheren Steuerschaden geführt. Bei der Bemessung der Strafe könne nicht strafmildernd berücksichtigt werden, dass der Angeklagte nicht mit noch höherer krimineller Energie einen noch höheren Schaden angerichtet habe. Zudem belegten die Urteilsgründe, dass der Angeklagte nicht - wie vom LG strafmildernd berücksichtigt - mit Eventualvorsatz, sondern mit Absicht (dolus directus 1. Grades) gehandelt habe. Auch für die zweite Tat sei die Strafe nicht zutreffend bemessen worden. Der Angeklagte habe nicht nur seinen Steuerberater zur „Steuerhinterziehungsberatung“ veranlasst, sondern auch seine Angehörigen als Empfänger von Zuwendungen der GmbH „vorgeschoben“. Hierdurch habe er andere in seine Straftat hineingezogen; seinen Steuerberater habe er sogar in die Tatbegehung verstrickt. Zudem halte die Gesamtstrafe von zwei Jahren der revisionsgerichtlichen Nachprüfung nicht stand, weil sich die Strafe nach unten von ihrer Bestimmung löse, gerechter Schuldausgleich zu sein. Das LG habe die bei Hinterziehung in Millionenhöhe geltenden Maßstäbe für die Strafzumessung nicht zutreffend angewandt.

 

Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. In Fällen, in denen - wie im vorliegenden Fall - noch die vorherige Gesetzesfassung anzuwenden ist, weil die Tat vor dem 1.1.08 begangen wurde, ist das Regelbeispiel nur erfüllt, wenn der Täter aus grobem Eigennutz gehandelt hat. Nach der unterdessen mehrfach bestätigten Grundsatzentscheidung vom 2.12.08 (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, PStR 09, 15 ff., 25 ff.) sei das objektive Merkmal „in großem Ausmaß“ dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 EUR übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führe dies lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liege die Wertgrenze zum „großen Ausmaß“ bei 100.000 EUR. Der in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden gesetzlichen Wertung sei dadurch Rechnung zu tragen, dass bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein könne. Der BGH führt aus, dass der Gesetzgeber diese Rechtsprechung in den Beratungen zum SchwarzGBekG aufgegriffen habe. Insbesondere zitiert der BGH aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BT-Drucks. 17/5067) und kommt zu dem Schluss, der Gesetzgeber habe „diese Rechtsprechung gebilligt“.

 

Nach diesen Maßstäben stelle die Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren keinen gerechten Schuldausgleich mehr dar. Zwar treffe die Feststellung zu, dass sich bei der Gesamtstrafenbildung eine „schematische Betrachtung“ verbiete. Das Tatgericht dürfe aber die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung in Strafzumessungsmaßstäben zusammengefassten „Wertungen des Gesetzgebers“ nicht übergehen, wenn sich damit nicht die vom Tatgericht für angemessen erachtete Strafe begründen lasse. Auch wenn das Tatgericht bei der Strafzumessung einen Spielraum habe, könne das Revisionsgericht uneingeschränkt überprüfen, ob das Tatgericht dabei von zutreffenden Maßstäben ausgegangen sei. Im vorliegenden Fall habe das LG keine Milderungsgründe von besonderem Gewicht genannt. Soweit es die Unbestraftheit des Angeklagten, seine Entschuldigung, die Verfahrensdauer und die mit einer drohenden Haftstrafe verbundenen psychischen Belastungen strafmildernd berücksichtigt habe, sei dies zwar zutreffend. Allerdings seien diese Umstände keine besonders gewichtigen Milderungsgründe.

 

Dies gelte auch für die Nachzahlung der geschuldeten und hinterzogenen Steuern. Hierdurch habe der Angeklagte „die Steuern abgeführt, die er nach dem Gesetz schuldete und zu deren Zahlung er als ehrlicher Steuerbürger ohnehin verpflichtet“ gewesen wäre. Die Schadenswiedergutmachung verliere hier „dadurch an Gewicht, dass der Angeklagte diese angesichts seiner komfortablen Vermögensverhältnisse ohne erkennbare Einbuße seiner Lebensführung“ habe erbringen können. Ungeachtet der naheliegenden Vollstreckungsmöglichkeiten sei die Schadenswiedergutmachung mit keinem „besonderen persönlichen Verzicht“ verbunden. Auch die Gesamtverfahrensdauer von dreieinhalb Jahren sei in einer Wirtschaftsstrafsache regelmäßig kein besonders gewichtiger Milderungsgrund. Den festgestellten Milderungsgründen stünden zudem „gewichtige Strafschärfungsgründe“ gegenüber. Der Angeklagte habe die Finanzbehörde in zwei Fällen getäuscht, ohne dass die eine Tat auf der anderen aufgebaut hätte oder deren Folge gewesen wäre. Bei der zweiten Tat habe er ein nicht nur rückdatiertes, sondern inhaltlich unrichtiges Schriftstück verwendet, das der Steuerberater „eigens für die Verschleierungszwecke“ erstellt habe.

 

Schließlich habe das LG die Zumessung der Strafhöhe unzulässig mit Erwägungen zur Strafaussetzung zur Bewährung vermengt. Zwar habe das Gericht die von einer Strafe ausgehenden Wirkungen in den Blick zu nehmen. Es dürfe innerhalb seines Spielraums aber nicht eine nicht mehr schuldangemessene Strafe festsetzen, um dem Täter noch eine Strafaussetzung zu ermöglichen. Es könne offenbleiben, ob vorliegend die Verteidigung der Rechtsordnung eine Vollstreckung der Strafe geboten hätte. Der Senat sehe jedoch Anlass, darauf hinzuweisen, dass es bei Steuerhinterziehungen beträchtlichen Umfangs von Gewicht sei, die „Rechtstreue der Bevölkerung auch auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhalten“. Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe könne sich daher zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen, wenn die „Tat Ausdruck einer verbreiteten Einstellung“ sei, die „eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt gekennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafaussetzung vertraut“.

3. Schadenswiedergutmachung darf nicht relativiert werden

Der BGH erinnert daran, dass eine Vermischung von Strafzumessungserwägungen mit Erwägungen zur Strafaussetzung zur Bewährung unzulässig ist. Es scheint vieles dafür zu sprechen, dass das LG vorliegend ein Auge zudrückte, um zu einer aussetzungsfähigen Freiheitsstrafe zu gelangen. Die Verwendung rückdatierter oder inhaltlich unrichtiger Dokumente, die Einbeziehung Dritter in steuerunehrliches Vorgehen sowie auf „Vertuschung“ angelegtes Vorgehen werden regelmäßig als tatsächliche Anhaltspunkte für die innere Tatseite von § 370 AO herangezogen und strafschärfend berücksichtigt. Auch die Strafzumessungskriterien, die sich am Hinterziehungsvolumen orientieren, waren seit dem 2.12.08 bekannt. Insoweit überrascht die vorliegende Entscheidung also nicht. Weil das zugrunde liegende Tatgeschehen mehrere als strafschärfend berücksichtigte Umstände aufwies, bestätigt die Entscheidung vielmehr das Prinzip „bad case makes bad law“.

 

Unbehagen ruft die Entscheidung aber hinsichtlich einiger Ausführungen hervor, die über den konkreten Fall hinausgehen. Es ist zu besorgen, dass die Entscheidung in der Verfahrenspraxis der Ermittlungsbehörden unzutreffend verallgemeinert wird, ohne den Einzelfallcharakter zu berücksichtigen. Insbesondere die Aussagen zur Schadenswiedergutmachung als Strafzumessungsgrund lassen besorgen, dass ihnen eine übersteigerte Bedeutung zuerkannt wird. Die Höhe des Steuerschadens dominiert das Steuerstrafverfahren. Der BGH betont zwar, dass sich eine schematische Betrachtung verbietet. Indes werden in der Praxis oftmals nur schematische Erwägungen angestellt. Insbesondere im Ermittlungsverfahren hängt die Entscheidung über die das Verfahren abschließende Verfügung der StA vor allem von der Höhe des Steuerschadens ab; auch in Bemühungen um eine Verständigung nach § 257c StPO geht es nicht selten vorrangig um den Steuerschaden. Dessen Wiedergutmachung ist also ein Faktor, der in jedem Stadium des Verfahrens erheblich zur Entschärfung beitragen kann.

 

Dies erscheint nicht zuletzt im Hinblick auf die hinter § 371 AO stehende Wertung, die im Fall der Nachzahlung der verkürzten Steuern zur Straffreiheit führen kann, richtig. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Wiedergutmachung des Schadens ein vertypter Milderungsgrund ist. Nach § 46a Nr. 1 StGB kann das Gericht die Strafe mildern, wenn der Täter in dem Bemühen, einen Ausgleich mit dem Verletzten zu erreichen, seine Tat ganz oder zum überwiegenden Teil wieder gutgemacht oder dies ernsthaft erstrebt hat.

 

Diese Wertung ist im Steuerstrafrecht ebenso zu berücksichtigen; auch wenn die Allgemeinheit geschädigt ist, kann der Täter durch sein Verhalten nach der Tat zeigen, dass er Verantwortung übernimmt (BGH 13.7.00, 4 StR 271/00, NStZ 2000, 592 f.). Dies gilt grundsätzlich unabhängig von der Frage, inwieweit die Nachzahlung der verkürzten Steuern einen - wie auch immer zu ermittelnden - besonderen persönlichen Verzicht beinhaltet. Der vorliegende Fall mag insoweit insbesondere angesichts des vom Täter vereinnahmten Kaufpreises von 28 Mio. DM ein besonderer Fall gewesen sein. Die Bedeutung der Schadenswiedergutmachung stets mit Erwägungen der Art zu relativieren, es habe dem Täter eigentlich „nicht wehgetan“ oder er habe nur getan, wozu er ohnehin verpflichtet gewesen sei, erschiene hingegen falsch.

 

Inwieweit darüber hinaus eine erhöhte Sanktionsdrohung (durch Vollstreckung von Freiheitsstrafen) geeignet ist, die vermeintlich verbreitet bedrohte „Rechtstreue der Bevölkerung auf dem Gebiet des Steuerrechts“ zu erhöhen, kann hier nicht vertieft erörtert werden. Ob höhere oder härtere Strafen generalpräventiv wirken und Straftaten verhindern, ist jedoch im Einzelnen umstritten.

 

PRAXISHINWEIS | Aus Sicht der Verteidigung wird es künftig noch stärker darauf ankommen, die Strafzumessungsfaktoren präzise zu bewerten und für den Mandanten sprechende Umstände herauszuarbeiten. Vor dem Hintergrund der vorliegenden Entscheidung und der jüngeren Rechtsprechung kommen zugunsten des Täters neben der Schadenswiedergutmachung insbesondere in Betracht die Steuerehrlichkeit im relevanten Tatzeitraum, das Verhältnis der hinterzogenen zu den gezahlten Steuern, die persönliche Lebensleistung, fehlende Vorstrafen oder eine geständige Einlassung des Mandanten.

Strafschärfend wird es sich hingegen auswirken, wenn der Mandant systematisch Steuerstraftaten begeht, indem er etwa Täuschungskonstrukte etabliert (z.B. USt-Karussell oder Kettengeschäfte), verfälschte oder unrichtige Belege verwendet oder andere auf Vertuschung angelegte Handlungen begeht, die eine Aufklärung durch die Steuerbehörden erschweren (z.B. Offshore-Gesellschaften gründet und Gewinne ins Ausland verlagert).

 
Quelle: Ausgabe 05 / 2012 | Seite 121 | ID 32913770