08.09.2026 · Selbstanzeigeberatung

Entsperrt die 140.000-EUR-Grenze den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO?

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von RD David Roth, LL.M. oec., Köln

Der BGH hat entschieden, dass in den Fällen des § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO eine Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall i. S. d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO vorliegt, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens 140.000 EUR abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt sind ( 14.10.25, 1 StR 445/24, juris). Fraglich ist, wie sich diese Wertgrenze auf den Selbstanzeige-Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO auswirkt, der auf eine Betragsgrenze von 25.000 EUR abstellt.

1. Einführung

Durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (BGBl I 14, 2415) ist der Sperrtatbestand des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO ab 1.1.15 dahingehend verschärft worden, dass er ab einem Betrag von 25.000 EUR je Tat eingreift. Wird ein Hinterziehungsbetrag von 25.000 EUR je Tat überschritten, kann keine wirksame strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO mehr abgegeben werden.

MERKE — Von Strafe kann nur noch über einen Zuschlag nach § 398a AO abgesehen werden.

Der Strafaufhebungsgrund des § 371 AO ist selbst dann nicht anwendbar (auch nicht teilweise), wenn diese Betragsgrenze nur geringfügig überschritten wird. Es existiert insofern keine Bagatell-Toleranz (Rolletschke/Roth, Stbg 11, 200, Hunsmann, BB 11, 2519, Wagner, DStZ 11, 8755).

Rechtlich handelt es sich um eine „Freigrenze“ und um keinen „Freibetrag“ (Beckemper, in H/H/Sp, AO/FGO, Loseblattwerk, Lieferung 291 (April 2026), § 371 Rn 198; Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Loseblattwerk, [189 Aktualisierung], § 371 Rn 108). Nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO tritt Straffreiheit nicht ein, wenn „die nach § 370 Abs. 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25.000 EUR je Tat übersteigt“.

2. Ermittlung des Schwellenwerts von 140.000 EUR

Das Erlangen eines fehlerhaften Feststellungsbescheids nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO mit Bindungswirkung nach § 182 Abs. 1 S. 1 AO kann eine Steuerverkürzung darstellen. Denn dieser kann einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil darstellen. Der BGH hat nun erstmals eine Wertgrenze für „großes Ausmaß“ im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO bestimmt (14.10.25, 1 StR 445/24, Abruf Nr. 251765). Dieser Schwellenwert bestimmt sich wie folgt:

§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO enthält zwei Alternativen für den besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung:

Alt. 1 (Steuerverkürzung): Grenze liegt seit BGH 2.12.08, 1 StR 416/08 bei 50.000 EUR verkürzter Steuer.

Alt. 2 (ungerechtfertigter Steuervorteil): Neu geregelt durch BGH 14.10.25, 1 StR 445/24 für Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a AO. Bei der Feststellungserklärung wird keine Steuer, sondern eine Einkunftsgröße festgestellt. Der BGH musste daher die Alt.-1-Grenze auf Einkunftsebene umrechnen.

Formel: Schwellenwert 140.000 EUR

50.000 EUR ÷ (42 % × 85 %) ≈ 140.000 EUR

42 % = pauschaler Höchststeuersatz nach § 32a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG

85 % = 100 % − 15 % Sicherheitsabschlag (pauschal, da nicht jeder Beteiligte tatsächlich den Spitzensteuersatz zahlt — wirkt zugunsten der Beschuldigten)

35,7 % = effektiver Umrechnungssatz

Werden einer Personenmehrheit zuzurechnende Einkünfte um mindestens 140.000 EUR zu niedrig festgestellt, liegt ein Steuervorteil „großen Ausmaßes“ vor — unabhängig davon, wie hoch die Steuerverkürzung in den späteren ESt-Bescheiden tatsächlich ausfällt. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 182 Abs. 1 AO genügt als konkrete Gefährdung des Steueranspruchs.

Zugleich löst das Überschreiten der Grenze die verlängerte Verjährungsfrist von 15 Jahren nach § 376 Abs. 1 AO aus.

3. Aktuelle Fragestellung und Literaturstimmen

Vor dem Hintergrund des neuen BGH-Urteils zur Wertgrenze des großen Ausmaßes in Feststellungsfällen schlussfolgert Radon für die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO, dass bei konsequenter Fortführung der neuen BGH-Rechtsprechung im Fall unrichtiger Feststellungsbescheide nicht der bloße Nominalbetrag der abweichenden Feststellung maßgeblich sein dürfe. Vielmehr sei zu prüfen, ab welchem Feststellungsbetrag eine abstrakte Gefährdung des Steueraufkommens i. H. v. 25.000 EUR eintrete (Anmerkung BGH 1 StR 445/24, AO-StB 26, 52).

Demgegenüber vertreten Spatscheck/Mühlbauer/Wuschko (PStR-Sonderausgabe, 26, 12) die Auffassung, dass die neue BGH-Entscheidung keine Abhilfe für den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO schaffe. Der Steuervorteil sei weiter schlicht anhand des nominalen Feststellungsdeltas zu bestimmen, sodass hinsichtlich des Erlangens eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils keine wirksame Selbstanzeige abgegeben werden könne, wenn das Feststellungsdelta mehr als 25.000 EUR beträgt – obwohl dies für die ESt-Hinterziehung ohne Weiteres möglich wäre. Es bleibe weiterhin nur der Weg über § 398a AO.

4. Eigene Ansicht

Bei genauer Prüfung ist die zweitgenannte Ansicht überzeugend. Laut der Gesetzesbegründung aus dem Jahr 2011 (BT-Drs. 17/5067, S. 19 f.) sollte der Steuerhinterzieher stärker belastet werden als der bloß säumige Steuerzahler.

Ursprünglich wollte sich der Gesetzgeber bei der Bemessung der Selbstanzeige-Betragsgrenze zwar an der BGH-Rechtsprechung zur Annahme eines Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO – mithin dem Vorliegen eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung – orientieren (BT-Drs. 17/5067, 20). Diese sieht das Merkmal des großen Ausmaßes bei 50.000 EUR (bei Feststellungsfällen nun 140.000 EUR) als erfüllt an. Mit der dann eingeführten eigenständigen Betragsgrenze von 25.000 EUR hat sich der Gesetzgeber von diesen Wertgrenzen jedoch gelöst und eine erheblich niedrigere, eigenständige, sperrgrundspezifische Betragsgrenze geschaffen.

Dies wird – neben dem Wortlaut, der explizit auf „einen Betrag von 25.000 EUR je Tat“ und nicht auf ein „großes Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO“ abstellt – systematisch auch daran deutlich, dass die Selbstanzeige-Bezugnahmevorschrift zu den Regelbeispielen (§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO) nur § 370 Abs. 3 Nr. 2 bis 6 AO für die Selbstanzeige in Bezug nimmt. § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO (Regelbeispiel großes Ausmaß) bleibt demgegenüber im gesamten § 371 AO ausgespart und wird vom Gesetzgeber damit für die Selbstanzeige absichtlich nirgends in Bezug genommen. Dies unterstreicht die vom großen Ausmaß unabhängige Selbstanzeigeregelung. Insofern sind § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO und § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO gerade nicht derartig miteinander verknüpft, dass beim Überschreiten des Betrags von 25.000 EUR immer zugleich auch ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegt. Nach der Absenkung des Betrags auf explizit 25.000 EUR ist ein derartiger Zusammenhang vielmehr eindeutig ausgeschlossen (BT-Drs. 18/3018, 12; Hoyer, in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Loseblattwerk, Lieferung 198 [Aktualisierung 2026] § 371 Rn 83.1 und Schauf, in Kohlmann, Steuerstrafrecht, Loseblattwerk, Lieferung 90 – März 2026, § 371 Rn. 773. Seer spricht gar von einem „willkürlichen“ Schwellenwert [in Tipke/Kruse, a. a. O., § 371 Rn. 107]).

Der Zweck der Betragsabsenkung auf 25.000 EUR besteht zudem darin, § 371 AO im Vergleich zur vorherigen Fassung/dem früheren Verständnis zu verschärfen (BT-Drs. 18/3018, 12). Dies würde bei einer Angleichung an die Wertgrenze von 50.000 EUR/140.000 EUR des großen Ausmaßes konterkariert.

Indem der Betrag von 25.000 EUR je Tat darüber hinaus im Wortlaut ausdrücklich sowohl für die nach § 370 Abs. 1 „verkürzte Steuer“ als auch für den erlangten „nicht gerechtfertigten Steuervorteil“ anwendbar ist, wird ein einheitlicher Betrag für beide Varianten festgelegt. Ob der nicht gerechtfertigte Steuervorteil später zu einer tatsächlichen Einkommensteuerverkürzung i. H. v. 25.000 EUR führt, ist daher für das Eingreifen des Sperrgrundes (in Steuervorteils-Fällen) nicht relevant (ebenso: Spatscheck/Mühlbauer/Wuschko, PStR-Sonderausgabe, 26, 12; a. A. Radon, Anmerkung BGH 1 StR 445/24, AO-StB 26, 52).

Mit seinem Wortlaut („die nach § 370 Abs. 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil“) bezieht sich der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO zudem eindeutig auf die tatbestandsmäßige (mithin nominale) Betragsgrenze des § 370 Abs. 1 AO und folglich gerade nicht auf die nur auf Strafzumessungsebene relevanten Wertgrenzen der Regelbeispiele (großes Ausmaß) des § 370 Abs. 3 AO.

Insoweit ergibt sich hier eine – vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordnete – Abweichung zur Rechtsprechung zum großen Ausmaß.

Auch wenn der BGH (14.10.25, 1 StR 445/24, Abruf Nr. 251765) entschieden hat, dass bei Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2a, § 182 Abs. 1 S. 1 AO) ein erlangter Steuervorteil (§ 370 Abs. 4 S. 2 AO) die Voraussetzungen eines großen Ausmaßes i. S. d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 Alt. 2 AO erst erfüllt, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens 140.000 EUR abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt sind, ist dies folglich nicht auf die Betragsgrenze des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO (25.000 EUR) übertragbar.

MERKE — Aufgrund der Entkopplung der Selbstanzeige-Betragsgrenze von der Regelbeispiel-Wertgrenze hat die neue Rechtsprechung zum Regelbeispiel damit keine Auswirkungen auf die Selbstanzeige.

5. Ausblick

Auch wenn die Rechtslage aufgrund des klaren Wortlauts des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO m. E. eindeutig erscheint, können Verteidiger dennoch mit der (hier abgelehnten) Literatur-Ansicht argumentieren.

Selbst wenn dies hinsichtlich der Wirksamkeit der Selbstanzeige nicht verfangen sollte, kann damit auf die geringfügigen tatsächlichen Auswirkungen der Tat hingewiesen werden.

Vom Zuschlag nach § 398a AO entlastet dies allerdings nicht.

Soweit der Mandant nicht gewillt ist, den Zuschlag zu zahlen, könnte so ggf. einer Einstellung nach § 153a StPO (eventuell mit geringer Geldauflage) der Weg bereitet werden.

Weiterführender Hinweis