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·Fachbeitrag ·Checkliste

Update zur Selbstanzeige nach dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz

von RA Dr. Tobias Schwartz und RA Dr. Andreas Höpfner, Flick Gocke Schaumburg, Bonn

| Auch 3 Jahre nach Inkrafttreten des SchwarzGBekG gibt es immer noch zahlreiche ungeklärte Rechtsfragen. Zudem sind durch die Praxiserfahrung mit dem neuen Selbstanzeigerecht weitere Rechtsfragen hinzugekommen. Die folgende Checkliste gibt einen Überblick zum gegenwärtigen Stand der Diskussion zu ausgewählten praxisrelevanten Fragestellungen und versteht sich gewissermaßen als „Update“ zu dem Beitrag „Checkliste - Die neue Selbstanzeige“ von Schwartz/Külz in PStR 11, 249 . |

 

Checkliste / Selbstanzeigenberatung

Berichtigungserklärung nach § 371 Abs. 1 AO

Welche Angaben muss eine wirksame Selbstanzeige enthalten bzw. welche Unterlagen müssen dieser beigefügt werden?

Eine wirksame Selbstanzeige setzt voraus, dass unrichtige Angaben berichtigt, fehlende nachgeholt und unvollständige Angaben ergänzt werden. Erforderlich ist mithin die Mitteilung der richtigen bzw. noch nicht erklärten Besteuerungsgrundlagen, also der für die zutreffende Besteuerung notwendigen Tatsachen. Ob und welche Unterlagen einzureichen sind, hängt von der Art und dem Umfang der nacherklärten Einkünfte ab. In jedem Fall sind der Sachverhalt bzw. die Besteuerungsgrundlagen so mitzuteilen, dass die Finanzverwaltung in die Lage versetzt wird, ohne langwierige Nachforschungen die Steuer in der zutreffenden Höhe festzusetzen.

 

Wird eine Selbstanzeige auf Basis einer Schätzung abgegeben, kann es ausreichen, neben der Angabe der geschätzten Erträge zunächst gänzlich auf die Einreichung von Unterlagen zu verzichten und dies im Rahmen der späteren Konkretisierung nachzuholen. Die bloße Einreichung von Buchführungsunterlagen genügt dagegen regelmäßig nicht, da sich daraus nicht zwangsläufig die für die zutreffende Besteuerung notwendigen Tatsachen ergeben. Demgegenüber kann es ausreichen, Kontounterlagen, Depotauszüge oder Erträgnisaufstellungen vorzulegen, wenn daraus die nachzuversteuernden Kapitaleinkünfte vollständig und ohne Weiteres ersichtlich sind (Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 371 AO, Rn. 20).

Ist es ausreichend, der Finanzverwaltung Erträgnisaufstellungen vorzulegen?

Ja, wenn daraus die nachzuversteuernden Kapitaleinkünfte vollständig und ohne Weiteres ersichtlich sind. Allerdings ist vor einer ungeprüften Einreichung der von den Banken zur Verfügung gestellten Erträgnisaufstellungen zu warnen, da diese den Vorschriften des deutschen Steuerrechts häufig nicht entsprechen. Nicht selten werden Erträge aus intransparenten Fonds sowie ausschüttungsgleiche Fondserträge als auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften unvollständig oder gar nicht ausgewiesen. Daneben werden Finanzinnovationen häufig unzutreffend gewürdigt. Vor der Einreichung der Erträgnisaufstellungen sind daher zwingend die erforderlichen steuerlichen Korrekturen vorzunehmen. Andernfalls droht die Unwirksamkeit der gesamten Selbstanzeige, da die Besteuerungsgrundlagen dann nicht vollständig berichtigt wurden.

Sind geänderte Anlagen KAP/SO/AUS Voraussetzung einer wirksamen Selbstanzeige?

Nein. Entgegen dem teilweise von der Finanzverwaltung vermittelten Anschein schreibt das Gesetz für die Berichtigungserklärung keine besondere Form vor. Die Selbstanzeige muss daher nicht wie etwa die ursprünglich abzugebende Steuererklärung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 150 Abs. 1 S. 1 AO) eingereicht werden. Gleichwohl kann die Abgabe korrigierter Anlagen KAP/SO/AUS unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensbeschleunigung sinnvoll sein.

Reicht es, die Jahresendbestände eines Depots anzugeben?

Nach der Rechtsprechung ist dies nicht ausreichend, da die Jahresendbestände keine Aussagekraft über die erzielten steuerpflichtigen Erträge zulassen, sodass die Finanzverwaltung nicht in die Lage versetzt wird, die Steuer in der zutreffenden Höhe festzusetzen. Die Offenlegung nur der Quelle nicht erklärter Einkünfte ohne Angabe der Höhe reicht nicht aus (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 19).

 

Liegen noch keine vollständigen Bankunterlagen vor, können die Jahresendbestände jedoch als Anhaltspunkte zum Zwecke einer Schätzung herangezogen werden. Diese Vorgehensweise ist allerdings nicht ohne Risiko, da eine zu niedrige Schätzung zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen kann. In jedem Fall sollte daher mit einem großzügigen Sicherheitszuschlag gearbeitet werden.

Muss die Steuerart benannt werden, auf die sich die Selbstanzeige bezieht?

Nein. Zudem muss eine Selbstanzeige auch nicht als solche bezeichnet werden. Auch ohne die Benennung der Steuerart bezieht sich eine Selbstanzeige auf alle Steuerarten, die in Betracht kommen und für die die Angaben ausreichen. Für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige genügt es demnach, wenn der steuerlich relevante Sachverhalt einschließlich der berichtigten Bemessungsgrundlagen so genau bezeichnet ist, dass der Finanzbehörde eine richtige Festsetzung der in Betracht kommenden Steuern möglich ist. Zur Vermeidung von Streitigkeiten über den Umfang der Offenlegung empfiehlt es sich gleichwohl, vorsorglich alle Steuerarten zu benennen, auf die sich die Selbstanzeige bezieht.

Ist die Selbstanzeige für die letzten 5 oder letzten 10 Jahre abzugeben?

Es ist zwischen dem steuerstrafrechtlichen Berichtigungsverbund und der steuerrechtlichen Festsetzungsverjährung zu differenzieren. Die Selbstanzeige muss alle strafrechtlich noch nicht verfolgungsverjährten Taten umfassen (Berichtigungsverbund). Bei einer einfachen Steuerhinterziehung beträgt die Verjährungsfrist (derzeit) 5 Jahre (§ 369 Abs. 2 AO i.V. mit § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB), in den in § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 bis 5 AO genannten Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung hingegen 10 Jahre (§ 376 Abs. 1 AO). Die Verjährungsfrist beginnt mit der Tatbeendigung (§ 78a StGB). In der Begehungsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Steuerbescheids. Vor der Abgabe einer Selbstanzeige ist daher die Verfolgungsverjährung einer jeden Tat gesondert zu prüfen.

 

Davon zu unterscheiden ist die steuerrechtliche Festsetzungsverjährung. Im Fall der vorsätzlichen Steuerhinterziehung beträgt die Festsetzungsfrist 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Der Fristbeginn richtet sich nach § 170 AO. Selbst wenn die strafrechtliche Verfolgungsverjährung und die Festsetzungsverjährung auseinanderfallen, empfiehlt es sich, im Rahmen der Selbstanzeige gleich alle nicht festsetzungsverjährten Jahre zu korrigieren. Die Hoffnung, die Finanzverwaltung werde sich allein mit der Korrektur der strafbefangenen Jahre zufrieden geben, dürfte in nahezu jedem Fall unerfüllt bleiben.

Wie ist mit der noch nicht abgegeben Einkommensteuererklärung des Vorjahres zu verfahren?

Ist die Frist zur Abgabe der Steuererklärung noch nicht abgelaufen, kann diese nach Einreichung der Selbstanzeige (vollständig) abgegeben werden. Ist die Frist zur Abgabe der Steuererklärung bereits verstrichen, ohne dass eine förmliche Fristverlängerung gewährt wurde, liegt je nach Fallkonstellation zumindest eine versuchte Steuerhinterziehung vor. Um dem Vollständigkeitsgebot zu genügen, muss die vollständige Einkommensteuererklärung des Vorjahres dann zum Gegenstand der Nacherklärung gemacht und zeitgleich mit dieser abgegeben werden.

Kann eine Selbstanzeige nachgebessert werden?

Grundsätzlich nicht. Bereits die erstmalig eingereichte Nacherklärung muss dem Vollständigkeitsgebot genügen und alle für die Festsetzung der Steuer erforderlichen Angaben enthalten. In der Literatur wird zum Teil die Ansicht vertreten, dass eine unvollständige Selbstanzeige durch das Nachreichen von Unterlagen geheilt werden kann. Dies müsse insbesondere gelten, wenn die Nachbesserung nur wenige Tage nach der Abgabe der Selbstanzeige erfolgt. Die Verwaltungsauffassung verneint indes die Möglichkeit, eine abgegebene Nacherklärung korrigieren zu können. Es ist zu vermuten, dass die Rechtsprechung diese Auffassung teilt.

Wer muss bei Selbstanzeigen von Unternehmen die Selbstanzeige abgeben?

Die Selbstanzeige ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund, der nur demjenigen zugute kommt, in dessen Namen die Offenlegung gegenüber der Finanzverwaltung erfolgt. Gerade bei Unternehmen stellt sich daher die Frage, ob die Selbstanzeige außer durch den Vorstand oder die Geschäftsführung auch durch Mitarbeiter, die an der Erstellung der unrichtigen Steuererklärung oder Voranmeldung mitgewirkt haben oder diese gar unterzeichnet haben (z.B. Leiter der Steuerabteilung, Mitarbeiter der Steuerabteilung oder der Buchhaltung) abzugeben ist.

 

Bei juristischen Personen genügt es grundsätzlich, dass die Selbstanzeige durch einen Bevollmächtigten oder durch einen gesetzlichen oder satzungsgemäßen Vertreter erstattet wird (BGH 24.10.84, 3 StR 315/84, wistra 85, 74). Demnach ist es bei Unternehmen ausreichend, dass die Selbstanzeige durch die zuständigen Organe erfolgt. Diese wirkt dann auch für die anderen Organe und Mitarbeiter, selbst wenn diese in der Nacherklärung nicht ausdrücklich benannt sind. Gleichwohl ist zu raten, die Mitarbeiter, die an der Erstellung und Abgabe der falschen Steuererklärung mitgewirkt haben, vorsorglich ausdrücklich in die Schutzwirkung der Selbstanzeige einzubeziehen. Dies kann in Form von sogenannten Anschlusserklärungen erfolgen, die vor Abgabe der Selbstanzeige einzuholen sind. Darin erklären die Mitarbeiter, dass ihnen die Anzeige für die Gesellschaft bekannt ist und auch für sie gelten soll (Schauf/Schwartz, ZWH 11, 85 ff.).

Gefährdet die Abgabe der Selbstanzeige bei einem unzuständigen Finanzamt deren Wirksamkeit?

Richtiger Adressat der Selbstanzeige ist jede Finanzbehörde i.S. des § 6 Abs. 1 AO. Entgegen der früheren Ansicht muss dies nicht zwingend die sachlich und örtlich zuständige Finanzbehörde sein (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 34). Wegen der Pflicht zur Weiterleitung an die im Einzelfall zuständige Finanzbehörde (§ 111 AO) kann der Steuerpflichtige davon ausgehen, die Steuerquelle durch die Offenlegung „für den Fiskus als Ganzes“ erschlossen zu haben. Sind mehrere Finanzämter zuständig (etwa bei der Korrektur verdeckter Gewinnausschüttungen) empfiehlt es sich, gleichwohl sämtliche Finanzämter über den Korrekturbedarf zu informieren.

Ist die Herkunft des Vermögens anzugeben?

Grundsätzlich nicht. Wurde das Vermögen außerhalb der zehnjährigen Festsetzungsfrist erworben, genügt regelmäßig der Hinweis, dass das Vermögen in rechtsverjährter Zeit erlangt wurde. Sind hingegen innerhalb der Festsetzungsfrist Schwarzeinnahmen generiert worden, sind diese anzugeben, da die Selbstanzeige andernfalls unvollständig ist. Bei Schenkungen ist § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO zu bedenken. Danach können auch Schenkungen, die weit mehr als 10 Jahre zurückliegen, steuerrechtlich noch relevant sein. Insoweit trägt die Finanzverwaltung jedoch die Beweislast.

Müssen auch Beteiligungen an gleichartigen Steuerstraftaten anderer Steuerpflichtiger offenbart werden?

Diese Frage ist nach wie vor umstritten. Nach der wohl überwiegenden Literaturauffassung ist der Gesetzeswortlaut des § 371 Abs. 1 AO dahingehend einzuschränken, dass nur die Steuerart ein und desselben Steuerschuldners vom Vollständigkeitserfordernis erfasst wird (Wulf/Talaska, PStR 11, 175). Danach wäre etwa die Lohnsteuer aus dem Berichtigungsverbund der Einkommensteuer des Arbeitgebers ausgenommen. Kritisch äußert sich hingegen Jäger, der in der Beschränkung auf Taten derselben Steuerart die einzige Ausnahme von dem Erfordernis der vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit sieht (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 18d). Beteiligungen an Steuerstraftaten Dritter, die eine andere Steuerart betreffen, gefährden die Wirksamkeit der Selbstanzeige jedenfalls nicht.

Sind Verrechnungen zwischen den nacherklärten VZ zulässig, wenn die Höhe der nacherklärten Einkünfte in einzelnen Jahren zu gering ist?

Geringfügige Abweichungen von nicht mehr als 5 % des Verkürzungsbetrags i.S. des § 370 Abs. 4 AO sind grundsätzlich unschädlich (BGH 25.7.11, 1 StR 631/10, PStR 11, 278, NZWiSt 12, 117). Gleichwohl handelt es sich hierbei um eine relative Größe, sodass auch bei Abweichungen von nicht mehr als 5 % jeweils eine Gesamtwürdigung vorzunehmen ist. Nach wie vor nicht entschieden ist dagegen, ob die Geringfügigkeit für jede Tat isoliert oder durch eine Gesamtbetrachtung anhand des Berichtigungsverbunds zu bestimmen ist.

 

Die Ausweitung des Vollständigkeitserfordernisses auf den Berichtigungsverbund spricht dafür, diesen im Sinne einer Gesamtbetrachtung auch als Anknüpfungspunkt für die Geringfügigkeit zu wählen (Schwartz, PStR 11, 122). Die Gesamtbetrachtungsweise hat den Vorteil, dass eine Kompensation zwischen einzelnen Taten möglich ist, wenn die Nacherklärung für einzelne Jahre zu niedrig ausfiel. Soweit eine isolierte Betrachtungsweise pro Tat vertreten wird (Rolletschke/Roth, Stgb 11, 200), wird man jedoch jedenfalls innerhalb eines VZ Verrechnungen zwischen den nacherklärten Einkünften verschiedener Einkunftsarten für zulässig erachten müssen, da es sich hierbei um dieselbe Tat im materiell-rechtlichen Sinne handelt.

Werden Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften anerkannt?

Grundsätzlich sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften im Rahmen nach einer Selbstanzeige zu ändernder Steuerbescheide zu berücksichtigen (Grundlage ist § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO). Dies gilt jedoch nur, sofern insoweit die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Diese richtet sich nach der Festsetzungsfrist für den jeweiligen VZ (§ 10d Abs. 4 S. 6 EStG). Der BFH hat entschieden, dass insoweit nur die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist maßgeblich ist (BFH 20.11.12, IX R 30/12, DStRE 13, 630). Die im Falle der Steuerhinterziehung verlängerte zehnjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO gilt nach dem Gesetzeswortlaut („soweit“) insoweit nicht. Damit ist eine Teilverjährung einzelner Teilbeträge desselben Steueranspruchs möglich.

Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO

Gilt die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bei § 371 AO?

Diese Frage ist durch die Rechtsprechung nach wie vor nicht geklärt. Die Anwendung der Bekanntgabefiktion hätte zur Folge, dass bei einem Erhalt der häufig mit einfachem Brief versandten Prüfungsanordnung vor Ablauf der 3-Tages-Fiktion zunächst noch eine Selbstanzeige möglich wäre. Da die tatsächliche Zustellung in der Regel vor Ablauf der 3-Tages-Fiktion erfolgt, würde die Anwendung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Steuerpflichtigen ein kleines Zeitfenster von ein bis zwei Tagen öffnen, um in Kenntnis der anstehenden Betriebsprüfung noch eine wirksame Selbstanzeige abzugeben.

 

Diese Betrachtungsweise läuft der Intention des Gesetzgebers zuwider, der gerade Berichtigungen vorsätzlicher Steuerstraftaten in Kenntnis der bevorstehenden Betriebsprüfung unterbinden wollte (Schauf/Schwartz, ZWH 11, 85, 89). Daher dürfte für Zwecke des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO ungeachtet der Zustellungsform auf den tatsächlichen Zugang der Prüfungsanordnung abzustellen sein. Gleichwohl mehren sich die Stimmen, die sich für die Anwendung der Bekanntgabefiktion für Zwecke der Selbstanzeige aussprechen ( Wulf/Talaska, PStR 11, 175, 179; Heuel/Beyer, AO-StB 13, 140, 148).

 

Auch die OFD Niedersachsen scheint die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO im Steuerstrafrecht anzuwenden: „Der Ausschlussgrund greift somit noch nicht z.B. bei formlosen Terminabstimmungen mit dem Steuerpflichtigen, sondern erst zum Zeitpunkt der nach § 122 Abs. 2 AO als Verwaltungsakt bekannt gegebenen Prüfungsanordnung“ (Verfügung 9.6.11, S 0702 - 30 - St 131, Abruf-Nr. 112377).

Kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft noch eine Selbstanzeige abgeben, wenn der Personengesellschaft eine Prüfungsanordnung bezüglich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bekannt gegeben worden ist?

Aktuelle Rechtsprechung zu dieser Frage liegt nicht vor. Problematisch erscheint, dass die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter insoweit umfasst, als diese für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 S. 3 AO). Die Prüfungsanordnung wird jedoch gegenüber der Gesellschaft bzw. deren Vertreter und nicht gegenüber den Gesellschaftern bekannt gegeben. Ebenso erscheint der Prüfer nur bei der Gesellschaft zur steuerlichen Prüfung.

Zum Sperrgrund des Erscheinens eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO a.F. hat der BGH daher entschieden, dass Ermittlungen nach § 194 Abs. 1 S. 3 AO keine Außenprüfung gegenüber den Gesellschaftern darstellen, sodass das Erscheinen des Prüfers zur Prüfung bei der Gesellschaft den Gesellschaftern grundsätzlich nicht den Weg zur strafbefreienden Selbstanzeige versperrt (BGH 15.1.88, 3 StR 465/87, NJW 88, 3272, 3273).

 

Folglich kann die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gegenüber der Gesellschaft für die Gesellschafter ebenfalls keine Sperrwirkung auslösen. Eine an die Personengesellschaft adressierte Prüfungsanordnung, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bezieht, führt danach keine Sperrwirkung hinsichtlich der Einkommensteuer der Gesellschafter herbei. Hierfür spricht auch die in der Literatur vertretene Auffassung, die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 AO sei gegenüber der Einkommensteuer des Gesellschafters als eine andere „Steuerart“ i.S. des § 371 Abs. 1 AO anzusehen (Durst, PStR 12, 61).

 

Gleichwohl ist in der Praxis in jener Fallkonstellation Vorsicht geboten, da eine gewisse Unsicherheit besteht, ob der BGH auch heute noch an der Rechtsprechung aus dem Jahr 1988 festhält. So erscheint es angesichts der Verschärfung der Rechtsprechung zum Selbstanzeigerecht nicht ausgeschlossen, dass der BGH aufgrund der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids als Grundlagenbescheid für die Einkommensteuer der Gesellschafter (§ 171 Abs. 10 S. 1 AO) eine Sperre bei den Gesellschaftern kraft Sachzusammenhangs annehmen könnte. Eine Sperrwirkung kraft Sachzusammenhangs hat der BGH in der jüngeren Vergangenheit etwa ausdrücklich zu § 371 Abs. 2 Nr. 1a Alt. 2 AO a.F. bejaht (BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, PStR 11, 55, siehe auch PStR 11, 244, DStR 10, 1133, 1134).

 

Soweit dagegen die Einkünfte, für die die Selbstanzeige abgegeben werden soll, im Zusammenhang mit der Personengesellschaft stehen, der die Prüfungsanordnung bekanntgegeben worden ist, dürfte auch der Gesellschafter hinsichtlich seiner persönlichen Einkommensteuer für die Dauer der Betriebsprüfung gesperrt sein.

Führt eine Umsatzsteuer-Nachschau eine Sperrwirkung nach § 371 Abs. 2 Nr. 1c AO herbei?

Entgegen der überwiegenden Literaturauffassung (Schauf in Kohlmann, § 371 AO, Rn. 136) nimmt die Finanzverwaltung eine Sperrwirkung an (FM NRW 5.5.11, S 0702 - 8 - VA1; ebenso Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 57). Unstreitig wird der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1c AO ausgelöst, wenn die Umsatzsteuer-Nachschau unmittelbar in eine Außenprüfung nach § 193 AO übergeht. Der Gesetzgeber plant mit Wirkung zum 1.1.15 eine Klarstellung, wonach auch eine Umsatzsteuer-/Lohnsteuer-Nachschau eine Sperrwirkung auslösen soll.

Kann nach Abschluss einer Betriebsprüfung wieder eine Selbstanzeige abgegeben werden?

Ja. Die Möglichkeit der Abgabe einer Selbstanzeige lebt mit Abschluss der steuerlichen Prüfung wieder auf (Schauf in Kohlmann, § 371 AO, Rn. 160 ff.). Umstritten ist allerdings, zu welchem Zeitpunkt die Prüfung als abgeschlossen gilt. Entgegen der früher zum Teil vertretenden Auffassung wird heute die Annahme des Prüfungsabschlusses im Zeitpunkt der Schlussbesprechung überwiegend abgelehnt. Der BFH sieht eine Außenprüfung als abgeschlossen an, wenn die prüfende Behörde den Abschluss ausdrücklich oder konkludent erklärt. In der Regel ist die Außenprüfung danach mit der Zusendung des Prüfungsberichts (§ 202 Abs. 1 AO) abgeschlossen (BFH 17.7.85, I R 204/82, NJW 86, 2273).

Dieser Rechtsprechung hat sich auch die Finanzverwaltung im AEAO zu § 201 AO angeschlossen. Demgegenüber hat der BGH entschieden, dass das Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit erst in Betracht kommt, wenn die Finanzverwaltung die aufgrund der Außenprüfung erstmals erlassenen oder berichtigten Steuerbescheide bekannt gemacht oder das Prüfungsverfahren durch eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO abgeschlossen hat (BGH 23.3.94, 5 StR 38/94, wistra 94, 228). Rau ist dagegen gar der Ansicht, dass die Außenprüfung erst nach Eintritt der Bestandskraft der Änderungsbescheide abgeschlossen sei (Rau, PStR 11, 12, 13). In der Praxis sollte - in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGH - der Erlass der Steuerbescheide als Richtlinie herangezogen werden.

Wann ist die Tat beim Ankauf einer Daten-CD objektiv entdeckt (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO)?

Die Tat ist stets dann entdeckt, wenn ein Abgleich mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Einkünfte aus der Steuerquelle nicht oder nicht vollständig angegeben wurden (BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, PStR 11, 55, siehe auch PStR 11, 244, DStR 10, 1133, 1135). Die Kenntniserlangung von einer Steuerquelle stellt für sich allein noch keine Tatentdeckung dar. Der Ankauf bzw. die Existenz einer Daten-CD sind demnach grundsätzlich nicht geeignet, den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO auszulösen. Da zwischen dem Datenankauf und dem erforderlichen Abgleich oft eine erhebliche Zeitspanne liegt, verbleibt den Betroffenen nicht selten die Möglichkeit, noch rechtzeitig eine wirksame Selbstanzeige abzugeben.

 

Die Finanzverwaltung hat den Abgleich zwingend in der Ermittlungsakte unter Angabe des konkreten Datums zu dokumentieren. Bestehen Zweifel an der Tatentdeckung, da sich mangels hinreichender Dokumentation nicht feststellen lässt, wann und ob ein Abgleich erfolgt ist, ist nach dem Grundsatz in dubio pro reo zugunsten des Täters davon auszugehen, dass kein Abgleich erfolgte (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 71). In der Praxis ist durch eine Einsichtnahme der Ermittlungsakte daher stets zu prüfen, ob der Abgleich mit der Steuerakte des Betroffenen erfolgte und ordnungsgemäß dokumentiert wurde.

 

Die Annahme einer Tatentdeckung vor einem Abgleich mit der Steuerakte kommt nur in bestimmten „Sonderkonstellationen“ in Betracht. Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn die Steuerquelle verschleiert wurde und die Art und Weise der Verschleierung nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben ist. Die bloße Existenz eines Kontos im Ausland stellt jedoch keine solche Verschleierung dar, da unzählige Steuerpflichtige über Konten im Ausland verfügen und deren Erträge ordnungsgemäß deklarieren. Für Nummernkonten gilt nichts anderes. Zwar ist Nummernkonten eine gewisse Verschleierung immanent, doch stellen diese noch kein signifikantes Indiz für unvollständige Angaben dar. Soweit ersichtlich, nehmen auch die Ermittlungsbehörden keine Unterscheidung zwischen Namens- und Nummernkonten vor.

Wann muss der Täter beim Ankauf einer Daten-CD mit der Tatentdeckung rechnen (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO)?

Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO setzt neben der objektiven Tatentdeckung voraus, dass der Täter damit auch rechnen musste. Wann dies der Fall ist, ist durch die Rechtsprechung bislang nicht entschieden. Die Ermittlungsbehörden stellen regelmäßig auf den Zeitpunkt ab, zu dem unter namentlicher Nennung des betroffenen Kreditinstituts erstmals konkrete Presseberichte über den Ankauf einer Daten-CD veröffentlicht wurden. Vage und unbestimmte Berichterstattungen in den Medien sind jedenfalls nicht ausreichend. Jedoch ist auch die Ansicht der Ermittlungsbehörden keineswegs zwingend (kritisch: Schauf in Kohlmann, § 371 AO, Rn. 239.1; Mückenberger/Iannone, NJW 12, 3481, 3483.). Vorausgesetzt der Betroffene hat die Presseberichterstattung überhaupt vernommen, hätte er den Schluss ziehen müssen, dass die Ermittlungsbehörden durch die angekaufte Daten-CD von seiner Steuerhinterziehung erfahren haben.

 

Die Erfahrungen mit den Daten-CDs in der Vergangenheit zeigen aber, dass eine solche Schlussfolgerung im Einzelfall gerade nicht gezogen werden musste und sich erst Recht nicht aufdrängte. Die Daten-CDs enthielten im Vergleich zu

der Gesamtkundenzahl der betroffenen Kreditinstitute stets nur einen geringen Prozentsatz von Kundendaten. Nie lag etwa ein vollständiger Datensatz sämtlicher in Deutschland steuerpflichtiger Kunden einer Bank vor. Im Gegenteil: Bei einem Vergleich der Gesamtzahl der potentiell betroffenen Kunden mit der Anzahl der Datensätze auf den CDs war die Wahrscheinlichkeit, nicht von dem Datenleck betroffen zu sein, größer als die Entdeckung der Tat. Die Berichterstattung in den Medien - selbst bei namentlicher Benennung des betroffenen Kreditinstituts - reicht unseres Erachtens daher regelmäßig nicht aus, um mit der Tatentdeckung rechnen zu müssen.

Sind die Offshore Leaks-Fälle auch ohne Abgleich mit der Steuerakte entdeckt?

Grundsätzlich nicht. Eine Tatentdeckung vor einem Abgleich mit der Steuerakte setzt voraus, dass neben der Kenntnis von der Steuerquelle weitere Umstände bekannt sind, die nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung das Vorliegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit nahe legen (BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, PStR 11, 55, siehe auch PStR 11, 244, DStR 10, 1133). Die von Offshore Leaks veröffentlichten Daten geben jedoch nur Hinweise auf Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Um hieraus bereits eine Tatentdeckung herleiten zu können, müsste die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft nach kriminalistischer Erfahrung ein signifikantes Indiz für unvollständige oder unrichtige Angaben sein. Dies ist offensichtlich nicht der Fall.

 

Ungeachtet dessen sind die von Offshore Leaks veröffentlichten Daten per se nicht dazu geeignet, eine Tatentdeckung herbeizuführen. Anders als Banken-CDs enthalten die Offshore Leaks-Daten keine Angaben zu Vermögensbeständen. Ob und in welcher Höhe mit Erträgen zu rechnen ist, lässt sich den veröffentlichten Daten damit nicht einmal im Schätzungswege entnehmen. Ungeachtet eines Abgleichs mit der Steuerakte kommt eine Tatentdeckung aber nur in Betracht, wenn das Vorliegen eines Sachverhalts wahrscheinlich ist, der die Aburteilung als Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit rechtfertigen würde (BGH 20.5.10, 1 StR 577/09, PStR 11, 55, siehe auch PStR 11, 244, DStR 10, 1133).

 

Auch bei vorläufiger Tatbewertung setzt die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses unseres Erachtens voraus, dass zumindest Angaben zur Höhe des Kapitals bekannt sind. Zwar fordert der BGH nicht, dass die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen bereits im Einzelnen bekannt sind und somit die Höhe eines Steuerschadens exakt beziffert werden kann. Er verlangt aber andererseits konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Steuerstraftat. Fehlen hingegen jegliche Angaben zur Höhe des ausländischen Kapitalvermögens, liegen keine konkreten Anhaltspunkte vor. Die Tatsache allein, dass jemand eine Kapitalanlage bzw. Beteiligung im Ausland innehat, genügt unseres Erachtens nicht zur vorläufigen Tatbewertung. Insoweit unterscheiden sich die Offshore Leaks-Daten wesentlich von den Banken-CDs. Auf diesen befindet sich neben weiteren Angaben regelmäßig die Höhe der Kapitalanlage zu bestimmten Stichtagen.

 

Ein Schuldspruch scheidet im Übrigen jedoch selbst in den Fällen von Daten-CDs aus, wenn sich aus den Bankendaten nur ein bestimmter Kontostand zu einem bestimmten Zeitpunkt sowie die wirtschaftliche Berechtigung des Betroffenen ergibt und keine weiteren Beweismittel vorliegen (AG Nürnberg 2.8.12, 46 Ds 513 Js 1382/11, PStR 14, 43 ff., NZWiSt 13, 475).

Kann die Tat auch durch Dritte entdeckt werden?

Tatentdecker kann grundsätzlich jeder sein. Neben den Strafverfolgungsbehörden kommen demnach auch Dritte in Betracht. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn der Dritte die Tat in ihrem strafrechtlichen Sinngehalt erfasst hat, und wenn damit zu rechnen ist, dass der Dritte seine Kenntnis an die zuständigen Behörden weiterreicht (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 66). Es muss demnach eine konkrete Aufdeckungsgefahr bestehen. Personen des Vertrauens (Familienangehörige) sowie Bevollmächtigte (Rechtsanwälte, Steuerberater) scheiden daher als Tatentdecker grundsätzlich aus.

Fristgerechte Nachzahlung nach § 371 Abs. 3 AO

Wann muss die hinterzogene Steuer nachgezahlt werden?

Nach § 220 AO i.V. mit § 36 Abs. 4 EStG ist die festgesetzte Einkommensteuer innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten. Von der steuerlichen Fälligkeitsregelung ist jedoch die strafrechtliche Nachzahlungsfrist nach § 371 Abs. 3 AO zu unterscheiden. Die fristgerechte Nachzahlung der zugunsten des Täters hinterzogenen Steuer ist Wirksamkeitsvoraussetzung zur Erlangung der Straffreiheit. Hierfür ist dem Täter durch das zuständige Strafverfolgungsorgan eine angemessene Frist einzuräumen. Zum Teil erfolgt die Fristsetzung im Rahmen der Bekanntgabe der Einleitung eines Strafverfahrens. Häufig wird die Frist nach § 371 Abs. 3 AO entsprechend der steuerrechtlichen Fälligkeitsregelung bemessen und mit dieser verknüpft.

Ist die Zahlung der Hinterziehungszinsen Wirksamkeitsvoraussetzung?

Nein. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 371 Abs. 3 AO ist lediglich die Entrichtung der zugunsten des Täters hinterzogenen Steuern Wirksamkeitsvoraussetzung. Der Gesetzgeber plant jedoch, die Wirksamkeit von Selbstanzeige zum 1.1.15 auch von der Nachentrichtung der Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) abhängig zu machen.

Ist eine freiwillige Akontozahlung sinnvoll?

Eine freiwillige Akontozahlung auf die nachzuerhebende Steuer ist anzuraten, da andernfalls für die Bearbeitungsdauer durch die Finanzverwaltung die Nachzahlungszinsen nach § 233a AO von 0,5 % pro Monat (§ 238 Abs. 1 S. 1 AO) weiterlaufen. Durch die Akontozahlung wird der Zinslauf faktisch gestoppt. Die Zahlung sollte mit einer Tilgungsbestimmung versehen werden, wonach diese zunächst mit der Einkommensteuernachzahlung, nachrangig mit Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer zu verrechnen ist. Im Fall der Überzahlung entstehen jedoch keine Erstattungszinsen, da hierfür eine Steuerfestsetzung erforderlich wäre.

 

Zu beachten ist, dass die Akontozahlung bei der Zinsfestsetzung durch die Finanzverwaltung regelmäßig nicht berücksichtigt wird. Für den Zeitraum nach Eingang der Akontozahlung ist daher entsprechend Tz. 70.1.2. AEAO zu § 233a AO ein Erlassantrag zu stellen.

Verfahrensrechtliche Fragen

Gefährdet der Einspruch gegen die geänderten Steuerbescheide die Wirksamkeit der Selbstanzeige?

Die Einlegung eines Einspruchs als solche ist unschädlich. Hierin ist insbesondere kein Widerruf der Selbstanzeige oder ein Vorbehalt gegen die erfolgte Zahlung der Steuern zu sehen (LG Heidelberg 16.11.12, 1 Qs 62/12, PStR 2013, 34, wistra 13, 78). Ebenso kann im Rechtbehelfsverfahren über die zutreffende rechtliche Beurteilung des angezeigten Sachverhalts gestritten werden. Die Änderung von Tatsachenangaben kann dagegen zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen, wenn dies eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage zur Folge hat. Eine Korrektur nach unten - etwa nach einer Schätzung - auf die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen ist dagegen unproblematisch möglich (Weinbrenner, DStR 13, 1268).

Handelt es sich bei einer Korrektur von Besteuerungsgrundlagen stets um eine Selbstanzeige?

Eine Selbstanzeige nach § 371 AO kommt nur im Fall einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung in Betracht. Sie ist abzugrenzen von den Korrekturnormen der §§ 378 Abs. 3, 153 AO. Gleichwohl ist nicht jede Berichtigung vorsätzlich unrichtiger oder unvollständiger Angaben als Selbstanzeige zu werten. Bis zur Vollendung der Tat besteht die Möglichkeit eines Rücktritts vom Versuch (§ 24 StGB). Bei Veranlagungssteuern tritt Tatvollendung mit der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids bzw. im Fall des Unterlassens nach Abschluss von 95 % der Veranlagungsarbeiten ein. Bei Fälligkeitssteuern ist die Tat mit Eingang der Anmeldung beim Finanzamt bzw. im Fall einer Steuervergütung mit Bekannt-gabe der Zustimmung der Finanzverwaltung vollendet. Beim Unterlassen der Anmeldung tritt Tatvollendung mit Ablauf des Fälligkeitstermins ein.

Da beim Tatbestand der Steuerhinterziehung regelmäßig ein beendeter Versuch vorliegt, setzt der Rücktritt nach § 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 2 StGB voraus, dass der Täter die Tatvollendung verhindert oder sich zumindest freiwillig und ernsthaft darum bemüht, wenn die Tat ohne sein Zutun nicht vollendet wird. Nach zutreffender Ansicht kommen § 371 AO und § 24 StGB parallel zu Anwendung (Jäger in Klein, a.a.O., § 371 AO, Rn. 5; a.A. Rolletschke, ZWH 13, 186). Treten bei einer versuchten Steuerhinterziehung die Vorschriften zueinander in Konkurrenz, findet die für den Täter günstigere Regelung Anwendung. § 24 StGB ist für den Täter jedenfalls insoweit günstiger, als nicht notwendig eine Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Angaben erforderlich und der Rücktritt von einer versuchten Steuerhinterziehung nicht zwingend durch das Vorliegen von Gründen i.S. des § 371 Abs. 2 AO ausgeschlossen ist.

 

Ferner ist die Straffreiheit nach § 24 StGB nicht von der Steuernachzahlung abhängig. In Fällen der versuchten Steuerhinterziehung ist daher stets zu prüfen, ob statt einer Selbstanzeige nicht ein Rücktritt nach § 24 StGB vorliegt. So kann zum Beispiel ein Täter, der freiwillig eine unrichtige Steuererklärung vor Bekanntgabe des Steuerbescheids durch eine richtige Steuererklärung ersetzt, Straffreiheit nach § 24 StGB erlangen.

Sind die Beratungskosten bei einer Selbstanzeige als Werbungkosten bzw. Betriebsausgaben absetzbar?

Nach Ansicht des FG Köln unterliegen nach dem 31.12.08 entstandene Kosten für die Ermittlung von nacherklärten Einkünften aus Kapitalvermögen bei einer Selbstanzeige, die vor dem 1.1.09 zugeflossen sind, nicht dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 S. 1 EStG und auch nicht dem Abzugsverbot für die Kosten einer privaten Einkommensteuererklärung (FG Köln 17.4.13, 7 K 244/12, EFG 13, 1328, Revision anhängig, BFH VIII R 34/13). Danach sind die Kosten für die Erstattung einer Selbstanzeige insoweit vollständig als Werbungkosten bzw. Betriebsausgaben absetzbar, wie sie auf die Ermittlung der nachzuerklärenden Einkünfte, die bis zum 31.12.08 zugeflossen sind, entfallen.

 

Davon abzugrenzen sind Beratungskosten für die Geltendmachung und die Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige. Diese stehen wie Strafverteidigungskosten nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren und können daher nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Der mit der Selbstanzeige betraute Berater sollte daher von vornherein auf eine klare Aufteilung seiner Tätigkeit achten und entsprechende Aufzeichnungen fertigen.

Ist nach einer Selbstanzeige stets ein Strafverfahren einzuleiten?

Die Abgabe einer Selbstanzeige führt regelmäßig zur Einleitung eines Steuerstrafverfahrens durch die Strafsachen- und Bußgeldstelle, in dem geprüft wird, ob die Wirksamkeitsvoraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige erfüllt sind. Von der Einleitung eines Strafverfahrens ist ausnahmsweise abzusehen, wenn

  • die Angaben erkennbar richtig und vollständig gemacht wurden,
  • die nachzuzahlenden Steuern in voller Höhe entrichtet wurden und
  • die verkürzte Steuer 50.000 EUR je Tat nicht übersteigt (Nr. 11 Abs. 1 S. 2 AStBV (St) 2014).

 

In jedem Fall ist ein Ermittlungsverfahren nach Feststellung der Wirksamkeit der Selbstanzeige nach § 170 Abs. 2 StPO einzustellen.

Führt eine Selbstanzeige zu einer Durchsuchungsmaßnahme?

Eine Selbstanzeige trägt grundsätzlich nicht die Anordnung von Durchsuchungsmaßnahmen (LG Koblenz 8.4.10, 4 Qs 10/10, NJW 10, 2227, 2229). Fraglich ist bereits, inwieweit bei einer vollständig und schlüssig erscheinenden Selbstanzeige ein Anfangsverdacht bejaht werden kann (Adick, PStR 10, 239). In jedem Fall ist die Verhältnismäßigkeit einer Durchsuchungsmaßnahme sorgfältig zu prüfen. Nach einer Selbstanzeige ist diese regelmäßig unverhältnismäßig, da die Wirksamkeit der Selbstanzeige in der Regel anhand der eingereichten Bankunterlagen

geprüft werden kann. Eine Durchsuchung kann allenfalls dann erforderlich sein, wenn konkrete, greifbare Anhaltspunkte für eine Unwirksamkeit der Selbstanzeige vorliegen. Dies ist etwa der Fall, wenn sich konkrete Hinweise auf weitere bislang nicht deklarierte Einkunftsquellen ergeben.

Kann die Selbstanzeige Auslöser für eine Betriebsprüfung sein?

Dies kann nicht ausgeschlossen werden. In Süddeutschland erfolgt die Prüfung der Wirksamkeit von Selbstanzeigen formal nicht selten im Rahmen einer Außenprüfung. Andererseits ist die Nacherklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen auch bei Kaufleuten regelmäßig kein Auslöser einer Betriebsprüfung, wenn in den nicht festsetzungsverjährten Jahren keine Zuflüsse auf das Depot erfolgt sind bzw. diese sich zweifelsfrei klären lassen. Ergibt sich aus der Nacherklärung hingegen der Verdacht, dass weitere Einkünfte nicht versteuert worden sein könnten, ist mit einer Betriebsprüfung zu rechnen. In diesem Fall wird regelmäßig der übliche Prüfungszeitraum von drei Jahren auf zehn Jahre ausgedehnt. Dies ist nach § 4 Abs. 3 S. 2 BpO 2000 möglich, wenn der Verdacht einer Steuerstraftat besteht (FG Düsseldorf 26.9.13, 13 K 4630/12 AO, EFG 14, 11).

Verfahrenseinstellung nach § 398a AO

Ist der Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO bei mehreren Tätern/Beteiligten durch jeden zu zahlen?

Dies ist nach wie vor ungeklärt. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass der Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO i.S. einer Gesamtschuld für alle Täter nur einmal verlangt werden kann (Schauf/Schwartz, ZWH 11, 85, 89; Külz/Maurer, PStR 13, 150, 152). Nach anderer Auffassung soll jeder Täter den Zuschlag nur anteilig in Höhe seines Vorteils entrichten müssen (Buse, Stbp 11, 153, 158). Demgegenüber wird unter Hinweis auf den Auflagencharakter des § 398a AO die Ansicht vertreten, dass jeder Täter den Zuschlag in voller Höhe leisten muss (Hunsmann, BB 11, 2519, 2513). Diese Ansicht vertreten überwiegend auch die Ermittlungsbehörden.

 

Relevant wird diese Frage insbesondere bei Schenkungsteuerhinterziehungen. Da sowohl der Schenker als auch der Beschenkte zur Anzeige nach § 30 ErbStG verpflichtet sind, begehen beide täterschaftlich eine Schenkungsteuerhinterziehung durch Unterlassen bei Nichtanzeige der Zuwendung.

 

Der Umstand, dass ein Gemeinschaftsdepot existiert, führt - entgegen der Verwaltungspraxis - hingegen nicht dazu, dass jeder Depotinhaber den Zuschlag auf die insgesamt hinterzogenen Steuern entrichten muss. Nach § 398a Nr. 2 AO hat der Täter einen Geldbetrag von 5 % der hinterzogenen Steuern zu zahlen. Bei einem Gemeinschaftsdepot ist jeder Depotinhaber Täter einer Steuerhinterziehung der auf ihn anteilig entfallenden Erträge. Die anteilig durch die anderen Depotinhaber hinterzogenen Steuern stellen materiell-rechtlich andere Taten dar und sind den übrigen Depotinhabern nicht zuzurechnen. Eine Zurechnung über die Grundsätze der Mittäterschaft (§ 25 Abs. 2 StGB) scheidet aus, da jeder Depotinhaber durch das Verschweigen der auf ihn entfallenden Einkünfte sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 370 AO erfüllt und damit Täter i.S. des § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB ist.

 

Mittäterschaft kommt dagegen nur in Betracht, wenn mehrere Personen täterschaftlich gemeinsam einen Tatbestand erfüllen, jedoch nicht jeder von ihnen alle Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Mittäter ist also, wer gemeinschaftlich mit anderen dieselbe Straftat als Täter begeht (Fischer, StGB, 61. Aufl., § 25 StGB, Rn. 24). Die Inhaber eines Gemeinschaftsdepots begehen jedoch nicht dieselbe Tat. Vielmehr begeht jeder von ihnen eine Hinterziehung der Einkommensteuer, die auf die ihm zuzurechnenden Erträge festzusetzen ist.

 

Selbst bei einem Gemeinschaftsdepot von zusammenveranlagten Ehegatten gilt grundsätzlich nichts anderes. In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Ehegatte, der lediglich die gemeinsame Steuererklärung mitunterzeichnet, dadurch nicht zum Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung des anderen Ehegatten wird. Dies ist sowohl durch den BFH (16.4.02,

IX R 40/00, wistra 02, 353) als auch den BGH (17.4.08, 5 StR 547/07, PStR 08, 151, NStZ 09, 157) entschieden. Zwar müssen zusammenveranlagte Ehegatten eine gemeinsame Steuererklärung abgeben, doch beschränkt sich der Erklärungsgehalt der Unterschrift auf die Tatsachen, die den jeweiligen Ehegatten betreffen. Nur insoweit werden Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht. Die Mitwirkung des mitunterzeichnenden Ehegatten erschöpft sich in seiner Zustimmung zur Zusammenveranlagung. Er ist insoweit grundsätzlich strafrechtlich nicht verantwortlich für unrichtige Angaben des anderen Ehegatten (Jäger in Klein, a.a.O., § 370 AO, Rn. 227). Bei einem Gemeinschaftsdepot machen demnach beide Ehegatten unrichtige Angaben i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, diese beziehen sich jedoch nur auf die ihnen jeweils hälftig zuzurechnenden Erträge, sodass sich der Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO nach den durch den jeweiligen Ehegatten hinterzogenen Steuern bemisst.

Greift bei § 398a Nr. 2 AO das Kompensationsverbot ein?

Von der Bemessungsgrundlage des Zuschlags nach § 398a Nr. 2 AO ist die Verwirklichung des Sperrgrundes des § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO zu unterscheiden. Bei § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO ist das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) anzuwenden. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut „die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer“ (Schwartz/Külz, PStR 11, 249, 252). Umstritten ist dagegen, ob das Kompensationsverbot auch bei der Bemessung des Zuschlags nach § 398a Nr. 2 AO eingreift (Schauf in Kohlmann, § 398a AO, Rn. 7). Gegen die Anwendung des Kompensationsverbots spricht die Systematik des § 398a AO. § 398a Nr. 1 AO und § 398a Nr. 2 AO beziehen sich jeweils auf die „hinterzogene Steuer“. § 398a Nr. 1 AO ist § 371 Abs. 3 AO nachempfunden, sodass mit Blick auf die Zielrichtung des Schadensausgleichs insoweit das Kompensationsverbot (wie bei § 371 Abs. 3 AO) nicht eingreift. Wenn aber § 398a Nr. 2 AO ebenfalls auf die „hinterzogene Steuer“ abstellt, kann damit nur das Gleiche wie in § 398a Nr. 1 AO gemeint sein. Das BMF ist dagegen der Ansicht, dass die Bemessungsgrundlage des § 398a Nr. 2 AO nach strafrechtlichen Gesichtspunkten, unter Anwendung des Kompensationsverbots, zu berechnen sei (Plenarprotokoll 17/218, 27063; kritisch Madauß, NZWiSt 14, 21; Rolletschke, ZWH 13, 436, 440). In diesem Sinne hat unlängst auch das AG Stuttgart entschieden (10.7.13, 23 Cs 147 Js 95252/12, PStR 13, 310).

Besteht Rechtsschutz gegen den Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO?

Der Gesetzgeber hat es versäumt, § 398a AO mit einer Rechtsschutzmöglichkeit auszustatten. Die Garantie effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) gebietet es, gegen die Verpflichtung zur Zuschlagszahlung Rechtsschutz zu gewähren. Überwiegend wird daher die Möglichkeit eines Antrags auf gerichtliche Entscheidung analog § 98 Abs. 2 S. 2, § 161a Abs. 3 StPO bei dem nach § 162 StPO zuständigen Gericht angenommen (Schauf in Kohlmann, § 398a AO, Rn. 17).

Ausblick

Ist mit einer weiteren Verschärfung der Voraussetzungen der Selbstanzeige oder gar mit deren Abschaffung zu rechnen?

Eine Abschaffung der Selbstanzeige ist vorerst vom Tisch. Am 9.5.14 haben sich die Finanzminister der Länder jedoch auf die Eckpunkte zur Verschärfung der Regelungen zur strafbefreienden Selbstanzeige geeinigt: Der Zuschlag nach § 398a Nr. 2 AO soll spürbar erhöht werden. Bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 25.000 EUR soll der Zuschlag künftig 10 %, bei einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 100.000 EUR 15% und bei einem Hinterziehungsbetrag über 1.000.000 EUR 20 % betragen. Darüber hinaus soll die Strafverfolgungsverjährung auch für Fälle der einfachen Steuerhinterziehung auf 10 Jahre ausgedehnt werden. Dies hat zur Folge, dass sich der Berichtigungsverbund nach § 371 Abs. 1 AO entsprechend verlängert. Im Bereich der Anmeldesteuern soll eine gesetzliche Klarstellung zur Beseitigung bestehender praktischer und rechtlicher Verwerfungen führen. So soll eine berichtigte oder verspätete Steuer(vor)anmeldung, die keine Jahreserklärung ist, als wirksame Teilselbstanzeige gelten können. Ein entsprechender Gesetzesentwurf wird derzeit erarbeitet. Die Neuregelungen sollen nach den Plänen der Finanzminister bereits zum 1.1.15 in Kraft treten.

Quelle: Ausgabe 07 / 2014 | Seite 170 | ID 42719315