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·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung

Strafrechtliche Aspekte in der Betriebsprüfung - Auswirkungen auf die Prüfungshandlungen

von RA Diana Durst, FA für Steuerrecht, c·k·s·s Carlé · Korn · Stahl · Strahl Partnerschaft mbB Rechtsanwälte Steuerberater, Köln

| Hat der Betriebsprüfer während der Betriebsprüfung Anhaltspunkte für das mögliche Vorliegen einer Straftat nach § 369 AO, an der der Steuerpflichtige als Täter, Anstifter oder Gehilfe beteiligt ist, muss er sich an die für die Bearbeitung der Straftat zuständige Stelle wenden. Innerhalb der Finanzverwaltung sind dies die BuStra und die Steufa, außerhalb der Finanzverwaltung die StA. |

1. § 10 BpO: Unterrichtungspflicht des Betriebsprüfers

Gemäß § 10 Abs. 1 und 2 BpO 2000 ist der Betriebsprüfer verpflichtet, die Prüfung abzubrechen und die zuständigen Stellen unverzüglich einzuschalten, wenn sich während einer Betriebsprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat (§ 152 Abs. 2 StPO) oder eine Ordnungswidrigkeit ergeben.

 

1.1 Anfangsverdacht

Liegen solche „zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte“ vor, ist ein sogenannter Anfangsverdacht gegeben. Da der Anfangsverdacht nur für die Frage maßgeblich ist, ob überhaupt strafrechtliche Ermittlungen aufgenommen werden, sind die an ihn gestellten Anforderungen wesentlich geringer als die des für die Erhebung einer Anklage erforderlichen sogenannten hinreichenden Tatverdachts (§ 203 StPO) oder des zum Erlass eines Haftbefehls erforderlichen dringenden Tatverdachts (§ 112 StPO).

 

Für die Annahme eines Anfangsverdachts ist bereits ausreichend, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die bloße Möglichkeit besteht, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt (BGH 21.4.88, III ZR 255/86, NJW 89, 96). Zwar können bloße Vermutungen, Hypothesen oder vage Hinweise noch keinen Anfangsverdacht begründen. Dennoch ist die Schwelle, an der ein Anfangsverdacht zu bejaht wird, außerordentlich niedrig.

 

PRAXISHINWEIS | Es ist unzulässig, aus einem legalen - steuerrelevanten - Verhalten auf einen Anfangsverdacht im Hinblick auf ein verbotenes Verhalten zu schließen. Gemeint sind insbesondere solche Handlungen, die zwar unmittelbar das in dem StGB geregelte soziale Verhalten tangieren, die Grenze zu strafbarem Tun aber noch nicht überschreiten. Allein daraus, dass die Finanzverwaltung von der Verwirklichung umstrittener, aber von den Finanzbehörden als noch unbedenklich eingestufter Steuersparmodelle Kenntnis erlangt hat, kann kein Anfangsverdacht der strafbaren Steuerverkürzung abgeleitet werden (Schmitt in Meyer-Goßner/Schmitt, StPO, 58. Aufl., § 152 Rn. 4a).

 

 

1.2 Verdeckte Ermittlungen, Vorermittlungen und Vorfeldermittlungen

Verdeckte Ermittlungen im Wege der Außenprüfung bei Verdacht einer Steuerstraftat sowie eine Ausforschung der Steuerpflichtigen durch Sammeln von Tatsachen und Beweisen, obwohl bereits ein Anfangsverdacht besteht, sind nicht zulässig.

 

Erlaubt sind indes sogenannte Vorermittlungen, um zu klären, ob aufgrund tatsächlicher Anhaltspunkte ein Anfangsverdacht gegeben ist und die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens in Betracht kommt. Insoweit kann die Steuerfahndung - ebenso wie das Festsetzungs-FA - zur Sicherstellung der Steueransprüche in einer dem Straf- und Besteuerungsverfahren vorgelagerten Phase tätig werden. Nicht zulässig sind hingegen Vorfeldermittlungen, die erst dazu dienen, solche tatsächlichen Anhaltspunkte zu gewinnen.

 

Etwas anderes gilt für die Ermittlungsbefugnisse der Steuerfahndung. Diese ist gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO dafür zuständig, unbekannte Steuerfälle aufzudecken und zu ermitteln. Voraussetzung für Vorfeldermittlungen ist lediglich ein hinreichender Anlass (Müller, AO-StB 11, 278). Dieser ist gegeben, wenn konkrete Momente oder allgemeine Erfahrungen für die objektive Möglichkeit einer Steuerverkürzung sprechen und die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu der Prognoseentscheidung gelangt, dass die Ermittlungen zur Aufdeckung steuerrechtlich relevanter Tatsachen führen können (BFH 5.10.06, VII R 63/05, BStBl II 07, 155).

2. Mitteilungspflichten nach den AStBV (St) 2014

Neben § 10 BpO 2000 sehen die Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) - AStBV (St) 2014 umfängliche Regelungen zum Umgang mit möglicherweise strafbaren Sachverhalten seitens der Finanzbehörden vor (AStBV (St) 2014 vom 1.11.13, BStBl I 13, 1304). Die AStBV (St) 2014 sind in allen Straf- und Bußgeldverfahren anzuwenden, in denen die Finanzbehörde ermittelt oder zur Mitwirkung berufen ist.

 

2.1 Voraussetzungen der Mitteilung

Ergibt sich der Verdacht einer Straftat, ist entsprechend den AStBV (St) 2014 die BuStra als „Ankläger der FinVerw.“ und - sofern noch weitere Ermittlungen erforderlich sind - die Steufa unverzüglich zu unterrichten. Bei einer nur vagen Vermutung schuldhaften Verhaltens ist nur in Ausnahmefällen eine Unterrichtung geboten.

 

Die Mitteilungspflicht gilt aber nicht nur, wenn bereits der Verdacht einer Straftat vorliegt, sondern bereits dann, wenn sich die Möglichkeit ergibt, dass zunächst ein Straf- und Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss. Diese Möglichkeit besteht dann, wenn für eine Straftat oder Ordnungswidrigkeit Anhaltspunkte sprechen, die zwar noch nicht zureichend sind, um einen (Anfangs-)Verdacht zu begründen und damit das Ermittlungsverfahren zu eröffnen, die aber eine Untersuchung des Falls durch die BuStra geboten erscheinen lassen (Abschnitt 130 Abs. 2 AStBV (St) 2014).

 

Die Mitteilungspflichten greifen also bereits im Vorfeld eines Anfangsverdachts, wenn sich zureichende tatsächliche Anhaltspunkte anbahnen. Mithin muss auch unterrichtet werden, wenn lediglich Vermutungen oder allgemeine Erfahrungen auf die Möglichkeit eines strafrechtlich relevanten Verhaltens schließen lassen (Schreiber in Wannemacher & Partner, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., Rn. 3434).

 

PRAXISHINWEIS | Trotz des Verdachts einer Ordnungswidrigkeit kann bei einem steuerlichen Mehrergebnis von insgesamt unter 5.000 EUR eine Unterrichtung unterbleiben, wenn nicht besondere Umstände hinsichtlich des vorwerfbaren Verhaltens für die Durchführung eines Bußgeldverfahrens sprechen (Abschnitt 130 Abs. 2 S. 2 AStBV (St) 2014).

 

Diese Grundsätze gelten ausdrücklich auch im Rahmen von Außenprüfungen (Abschnitt 131 Abs. 1 AStBV (St) 2014). Gemäß § 201 Abs. 2 AO ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Außenprüfung darauf hinzuweisen, dass

  • aufgrund der Prüfungsfeststellungen ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss und
  • die straf- und bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt.

 

Nach Abschluss der Betriebsprüfung leitet der Betriebsprüfer den Prüfungsbericht der BuStra zu, wenn

  • im Zusammenhang mit der Außenprüfung ein Straf- und Bußgeldverfahren eingeleitet worden ist,
  • der Steuerpflichtige in der Schlussbesprechung gemäß § 201 Abs. 2 AO darauf hingewiesen worden ist, dass die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung einem besonderen Verfahren vorbehalten bleibt, oder
  • ausnahmsweise in sonstigen Fällen, in denen sich aus den Prüfungsfeststellungen die Möglichkeit ergibt, dass ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, insbesondere wenn sich erst in der Schlussbesprechung entsprechende Anhaltspunkte ergeben.

 

2.2 Gründe für die Mitteilung

Die auslösenden Momente bzw. die möglichen Betriebsprüfungsfeststellungen, anhand derer der Betriebsprüfer die für die Strafverfolgung zuständigen Stellen informiert, sind vielfältig. Nahezu fast jede Betriebsprüfungsfeststellung ist dazu geeignet, einen strafrechtlichen bzw. zumindest bußgeldbewährten Vorwurf zu generieren, sofern hierfür die „zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte“ aus Sicht des Betriebsprüfers gegeben sind.

 

Die Entscheidung, ob der Betriebsprüfer in dieser Hinsicht tätig wird, hängt häufig von der Person des Betriebsprüfers, des Klimas während der Prüfung und nicht von Anzahl, Höhe und Art der vom Betriebsprüfer ansonsten getroffenen Feststellungen ab. Daneben können die Person des Steuerpflichtigen, dessen Erscheinung, sein Ruf, sein Stil der Geschäftsführung, die Qualität der Betriebsprüfungsunterlagen sowie etwaige (negative) Erfahrungen aus vergangenen Betriebsprüfungen oder Prüfungen anderer Behörden ausschlaggebend sein (Brill, Brennpunkte der steuerlichen Außenprüfung (KSp 23), 2015, Tz. J/17). Die Entscheidung, anhand welcher konkreten Momente der Betriebsprüfer zur Annahme eines strafrechtlich relevanten Verhaltens kommt, ist aufgrund des wenig greifbaren Begriffs der „zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte“ und dem Umstand, dass es sich bei deren Beurteilung um die subjektive Meinung des Betriebsprüfers handelt, stets vom konkreten Einzelfall abhängig.

 

Die in der Praxis häufig vorkommenden Sachverhalte, in denen der Betriebsprüfer strafrechtlich relevante Sachverhalte bejaht, reichen von zu Unrecht vorgenommenen Betriebsausgabenabzügen bis hin zu nicht deklarierten verdeckten Gewinnausschüttungen. Damit rücken die steuerlichen Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG ebenso in den Strafrechtsfokus wie die unterlassene Empfängerbenennung des § 160 AO. Letztere begründet nicht selten den Verdacht, der Steuerpflichtige nenne aus gutem Grund den Empfänger der von ihm als Betriebsausgaben deklarierten Aufwendungen nicht.

 

Daneben wecken Fehler in der Buchführung, unglaubwürdige Sachverhalte, komplizierte Gestaltungen oder schlicht Defizite in der Organisationsstruktur des Unternehmens beim Betriebsprüfer häufig den Verdacht einer Steuerstraftat. Insbesondere das Umsatzsteuerrecht bietet ein reichhaltiges Angebot potenziell strafrechtlich relevanten Fehlverhaltens des Steuerpflichtigen: Werden der umsatzsteuerliche Leistungsort fehlerhaft ermittelt, der Vorsteuerabzug unzulässig geltend gemacht, Umsätze verspätet erklärt sowie dem Reverse-charge-Verfahren unterfallende Sachverhalte fehlerhaft behandelt, wird der Betriebsprüfer schnell misstrauisch.

 

PRAXISHINWEIS | Die Liste von Unwägbarkeiten, die in einer Betriebsprüfung zu einem strafrechtlichen Vorwurf und zur Mitteilung der entsprechenden Sachverhalte an die für die Einleitung eines Strafverfahrens zuständigen Stellen führen, könnte endlos ergänzt werden. Die Tendenz, dass Strafverfolgungsbehörden während der Betriebsprüfung eingeschaltet werden, steigt eindeutig. Der Steuerpflichtige und sein steuerlicher Berater sind mithin gut beraten, diesen Entwicklungen im Vorfeld ausreichend Rechnung zu tragen. Sollten bereits im Vorfeld beim Steuerpflichtigen selbst und/oder seinem Berater Verdachtsmomente im Hinblick auf ein möglicherweise strafrechtlich relevantes Verhalten aufkommen, dessen Entdeckung im Rahmen der Betriebsprüfung droht, empfiehlt es sich, einen strafrechtlich versierten Berater zu einem möglichst frühen Zeitpunkt hinzuzuziehen. Sofern die Möglichkeit der Selbstanzeige nicht versperrt ist, sollte auch diese Option in Erwägung gezogen werden.

 

3. Strafverfahren parallel zum Besteuerungsverfahren

Grundsätzlich stehen Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren unabhängig und gleichrangig nebeneinander (BFH 19.8.98, XI R 37/97, BStBl II 99, 7; BVerfG 15.10.04, 2 BvR 1316/04, PStR 05, 52). Es gibt weder einen zeitlichen noch einen sachlichen Vorrang des einen Verfahrens vor dem anderen (List, DB 06, 469). Die Entscheidung in dem einen Verfahren entfaltet keine Bindungswirkung für Entscheidungen in dem anderen Verfahren (Faiß, PStR 07, 69). In der Praxis sind steuerrechtlich unerfahrene Strafrichter dennoch häufig für die Vorgaben der Finanzämter bzw. Finanzgerichte denkbar und übernehmen diese gerne ohne strenge Kontrolle im Strafurteil.

 

Gemäß § 396 Abs. 1 AO kann das Strafverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des Besteuerungsverfahrens ausgesetzt werden, wenn die Beurteilung der Tat als Steuerhinterziehung davon abhängig ist, ob ein Steueranspruch besteht, ob Steuern verkürzt oder ob nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt worden sind. Über die Aussetzung entscheidet im Ermittlungsverfahren die StA (nicht die Finanzbehörde), im Verfahren nach Erhebung der Anklage das Strafgericht, das mit der Sache befasst ist. Aus § 396 Abs. 1 AO ergibt sich, dass die Aussetzung nicht verpflichtend ist. Vielmehr zeigt die Praxis, dass das Strafverfahren in der Regel parallel zum Besteuerungsverfahren verläuft. Dies kann zu skurrilen Ergebnissen führen.

 

  • Beispiel

Der Betriebsprüfer hat in der Betriebsprüfung einen Sachverhalt aufgedeckt, der nach seiner Auffassung zu verdeckten Gewinnausschüttungen führt, die nicht als solche versteuert wurden. Hieraufhin informiert er die BuStra über diesen Sachverhalt, die das Strafverfahren eröffnet. Wird gegen die nach der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide Einspruch eingelegt und Klage erhoben, dauert das FG-Verfahren bei einer durchschnittlichen Verfahrensdauer von 4 bis 5 Jahren in der Regel länger als das Strafverfahren. Möglicherweise endet das FG-Verfahren mit einem Revisionsurteil des BFH, nachdem verdeckte Gewinnausschüttungen nicht vorgelegen haben. Der Steuerpflichtige wurde unterdessen aber im Strafverfahren dennoch bereits wegen einer Nichtversteuerung entsprechender verdeckter Gewinnausschüttungen rechtskräftig verurteilt.

 

Im Hinblick auf ein noch laufendes Besteuerungsverfahren ist es folglich nicht empfehlenswert, ein erstinstanzliches Strafurteil hinzunehmen, um „Ruhe zu haben“ (Durst, Kösdi 11, 17580). Ein Rechtsmittelverzicht im Strafverfahren kann Indizwirkung und damit de facto negative Konsequenzen für das Besteuerungsverfahren haben. Andererseits wird das Strafgericht es zumindest als Indiz für die Berechtigung der Steuerforderung und gegebenenfalls auch als Indiz für den Hinterziehungsvorsatz werten, wenn der Steuerpflichtige Nachteile im Besteuerungsverfahren kampflos hinnimmt.

 

 

Weiterführender Hinweis

  • Kindler, Zu den Folgen eines Prüferfehlverhaltens nach § 10 BpO für das Steuerstrafverfahren, PStR 11, 44 ff.
Quelle: Ausgabe 06 / 2016 | Seite 165 | ID 44032390