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·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung

„Chi-Quadrat-Test“ und Zeitreihenvergleich: Keine Schätzung bei ordnungsgemäßer Buchführung

von RA Michael Bisle, FA StR, Epple, Dr. Hörmann & Kollegen, Augsburg

| Mit der Prüfsoftware IDEA lassen sich „Chi-Quadrat-Tests“ und Zeitreihenvergleiche einfach darstellen. Beide Prüfungshandlungen gehören deshalb zwischenzeitlich zum Standardrepertoire eines jeden Betriebsprüfers. Weisen die Prüfungsergebnisse Unregelmäßigkeiten auf, ist die Finanzverwaltung grundsätzlich geneigt, die Buchführung zu beanstanden und damit die Tür zur steuerlichen Schätzung zu öffnen. Der folgende Beitrag zeigt auf, welche Grenzen dieser bedenklichen Prüfungspraxis durch die FG in der jüngeren Vergangenheit gezogen wurden. |

1. „Chi-Quadrat-Test“ und Zeitreihenvergleich

„Chi-Quadrat-Tests“ und Zeitreihenvergleiche werden in der Betriebsprüfung seit einiger Zeit regelmäßig eingesetzt, um die Buchhaltung des Steuerpflichtigen auf Plausibilität und wahrheitsgemäße Angaben hin zu überprüfen.

 

1.1 „Chi-Quadrat-Test“

Der „Chi-Quadrat-Test“ ist eine stochastische Methode zur Überprüfung wahrheitsgemäßer Angaben des Steuerpflichtigen - z.B. bei den Betriebseinnahmen. Er wurde nach dem 22. Buchstaben des griechischen Alphabets benannt und von dem amerikanischen Statistiker Karl Pearson entwickelt. Der „Chi-Quadrat-Test“ analysiert die Verteilung bestimmter Ziffern und basiert auf der Erkenntnis, dass jeder Mensch Lieblingsziffern hat und diese bei frei erfundenen Zahlen (z.B. nachgetragenen Tageseinnahmen oder -ausgaben) häufiger verwendet als andere. Während das „Benfordsche Gesetz“ von der wissenschaftlich belegten Häufigkeit der ersten oder der ersten beiden Ziffern ausgeht, untersucht der ,,Chi- Quadrat-Test“ die letzte Ziffer vor dem Komma (oder die vorletzte Ziffer oder die letzte und die vorletzte Ziffer). Dabei sollte man bei größeren Zahlenkolonnen erwarten, dass jede der Ziffern 0 bis 9 mit einer Häufigkeit von 10 % vorkommt.

 

1.2 Zeitreihenvergleich

Durch den Zeitreihenvergleich soll überprüft werden ob auch eine wochenweise Untersuchung der Rohgewinnaufschläge eines Betriebs schlüssig zum durchschnittlich erklärten Rohgewinnaufschlag des Kalenderjahres führt. Das Verfahren dient dazu, Fälle aufzudecken, in denen sowohl die Erlöse als auch der Wareneinsatz nicht zutreffend verbucht worden sind. Dabei geht die Finanzverwaltung von der Erfahrung aus, dass es einem Betriebsinhaber praktisch nicht möglich ist, genau den Wareneinkauf vollständig in der Buchführung zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden. In diesen Fällen kann zwar der Jahresrohgewinnaufschlag im üblichen Bereich liegen, es ergeben sich dann aber bei unterjähriger Betrachtungsweise Auffälligkeiten insgesamt oder bei einzelnen Warengruppen.

 

Um diese Auffälligkeiten sichtbar zu machen, wird für jede Kalenderwoche eines Jahres separat aus den gebuchten Betriebseinnahmen und Wareneinkäufen der erzielte Rohgewinnaufschlag ermittelt. Die Wareneinkäufe werden nach Sorten getrennt, auf den Zeitraum zwischen jeweils zwei Einkaufsterminen verteilt und der entsprechende Anteil den einzelnen Kalenderwochen zugeordnet. Der Wareneinsatz der einzelnen Kalenderwoche wird dann den in dieser Woche in der Buchführung erfassten Erlösen gegenübergestellt.

2. Auffälligkeiten

Fällt ein Datenbestand im Rahmen des „Chi-Quadrat-Tests“ bzw. Zeitreihenvergleichs aus dem Raster, neigt die Finanzverwaltung in der Praxis dazu, bereits aus diesem Grund die Buchführung des Steuerpflichtigen zu beanstanden, obwohl sonst keine weiteren Mängel der Buchführung gegeben sind und die Steuer sodann im Schätzungswege (§ 162 AO) festzusetzen.

 

Die FG erkennen sowohl den „Chi-Quadrat-Test“ als auch den Zeitreihenvergleich vom Grundsatz her als eine zulässige Prüfungsmethode an. Sie haben jedoch immer wieder klargestellt, dass eine formell ordnungsgemäße Buchführung nach dem Gesetz die Vermutung der Richtigkeit für sich trägt und die Finanzverwaltung diese Vermutung erst erschüttern muss, um Steuern im Schätzungswege festzusetzen. Dabei wurde es in zwei jüngeren Entscheidungen als nicht ausreichend für eine Beanstandung der Buchführung des Steuerpflichtigen angesehen, wenn es zwar beim „Chi-Quadrat-Test“ bzw. Zeitreihenvergleich zu Auffälligkeiten kam, im Übrigen aber keine weiteren Mängel der Buchführung gegeben sind.

 

2.1 FG Rheinland Pfalz vom 24.8.11 (2 K 1277/10, rkr., Abruf-Nr. 113652)

Im Streitfall fand im Frisörsalon der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2005 bis 2007 statt. Von Seiten der Betriebsprüfung wurde dabei bemängelt, dass die Kassenbücher in Form von Excel-Tabellen geführt worden waren. Hierdurch sei nach Auffassung der Finanzverwaltung die Unveränderbarkeit der Kassenbucheintragungen nicht gewährleistet. Die Klägerin habe nicht nachweisen können, dass das betreffende Kassenprogramm keine Manipulationen und nachträgliche Änderungen zulasse. Die im Rahmen der Prüfung erstellte Strukturanalyse und der darin enthaltene „Chi-Quadrat-Test“ hätten eine 100-prozentige Manipulationswahrscheinlichkeit ergeben. Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erhöht daraufhin das FA die erklärten Umsatzerlöse um jährlich 3.000 EUR, was auch zu entsprechenden Gewinnerhöhungen führte. Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin vorgetragen hatte, der Prüfer habe keine Beweise für eine Manipulation gefunden, hatte Erfolg. Eine von ihm durchgeführte und später nicht mehr erwähnte Kalkulation habe unter den erklärten Betriebsergebnissen gelegen.

 

Nach Ansicht des FG Rheinland Pfalz habe das FA im Streitfall nicht den ihm obliegenden Nachweis erbracht, dass das eingesetzte Kassenprogramm Manipulationen ermöglicht. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung sei es nicht Sache des Steuerpflichtigen, darzulegen bzw. zu dokumentieren, dass das betreffende Kassenprogramm Manipulationen und Änderungen nicht zulässt. Vielmehr obliege dem FA der Nachweis einer Manipulationsmöglichkeit. Die vom FA behauptete Manipulationswahrscheinlichkeit von 100 % aufgrund des vom Prüfer durchgeführten „Chi-Quadrat-Tests“ könne nicht zu einer Zuschätzbefugnis führen. Der Test alleine sei jedenfalls nicht geeignet, Beweise dafür zu bringen, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist, abgesehen davon, dass er bei einem Frisörsalon, bei dem für die Leistungen ausschließlich volle bzw. halbe Euro-Beträge berechnet werden, ungeeignet erscheine. Ausgehend von der Preisliste des Friseursalons ergebe sich nämlich, dass naturgemäß die Zahl 0 wie auch die Zahlen 1, 4 und 5 überdimensional häufig auftreten (Föhnfrisur: 15 EUR; Färben: 25 EUR bzw. 46,50 EUR; Föhnen: 40,50 EUR).

 

2.2 FG Köln vom 27.1.09 (6 K 3954/07, Rev. zugelassen, PStR 09, 153)

Die Betriebsprüfung hatte bei einer Gaststätte im Rahmen eines Zeitreihenvergleichs die Ein- und Verkäufe aller Speisen und Getränke wochenweise gegenübergestellt und Schwankungen beim Rohgewinnaufschlagssatz festgestellt. Neben kleineren Beanstandungen bei der Kassenführung nahm das FA die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs zum Anlass, die Buchführung der Gaststätte zu verwerfen und die Betriebseinnahmen zu schätzen. Das führte in den Streitjahren zu einer Steuernachforderung von rund 89.000 EUR. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in vollem Umfang Erfolg.

 

Auch das FG Köln weist in seiner Entscheidung darauf hin, dass eine formell ordnungsgemäße Buchführung nach dem Gesetz die Vermutung der Richtigkeit für sich hat und das FA diese Vermutung erst erschüttern müsse, um Steuern im Schätzungswege festzusetzen. Dabei hielt das Gericht die einzelnen Beanstandungen bei der Kassenführung für unwesentlich. Zudem sei es auch durch den Zeitreihenvergleich nach Ansicht des Gerichts nicht erwiesen, dass die Buchführung unrichtig sei.

 

PRAXISHINWEIS | „Chi-Quadrat-Test“ und Zeitreihenvergleich gehören zum Standardrepertoire eines jeden Betriebsprüfers. Treten dabei Unregelmäßigkeiten auf, ist dadurch alleine allerdings noch nicht die Unrichtigkeit der gesamten Buchführung belegt. Vielmehr trägt eine formell ordnungsgemäße Buchführung nach dem Gesetz die Vermutung der Richtigkeit für sich und die Finanzverwaltung muss diese Vermutung erst erschüttern, um Steuern im Schätzungswege (§ 162 AO) festzusetzen. Hierauf ist in der Beratungspraxis mit Nachdruck hinzuweisen.

Allerdings darf dabei nicht übersehen werden, dass Auffälligkeiten bei den Wahrscheinlichkeitsüberprüfungen vom Betriebsprüfer regelmäßig zum Anlass für weitere Verprobungen genommen werden. Ergibt sich dann im weiteren Fortgang der Prüfung die Unrichtig- bzw. Lückenhaftigkeit der Buchführung, wird dadurch der Finanzverwaltung das Tor für steuerliche Schätzungen oder steuerstrafrechtliche Ermittlungen eröffnet. Der Steuerpflichtige sollte deshalb im Vorfeld einer digitalen Betriebsprüfung diese unbedingt gemeinsam mit seinem steuerlichen Berater simulieren. So können mögliche Auffälligkeiten des Datenbestandes frühzeitig aufgedeckt und Gründe hierfür dokumentiert werden. Unangenehme Überraschungen lassen sich dadurch vermeiden.

Quelle: Ausgabe 01 / 2012 | Seite 15 | ID 30702960