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·Fachbeitrag ·Berichtigende Erklärung

Bedeutung der Verjährung bei korrigierenden Erklärungen gemäß § 153 AO und § 371 AO

von Bernd Jeschkies, Regierungsdirektor a.D., Hamburg

| Im Folgenden werden einige ergänzende bzw. abweichende Hinweise zu den Ausführungen von Webel über die Berichtigungsmöglichkeiten nach § 153 AO und § 371 AO in PStR 12, 218  ff. gemacht. |

1. Differenzierung zwischen § 153 AO und § 371 AO

Webel hebt hervor, dass die Differenzierung zwischen § 153 AO und § 371 AO früher allenfalls im Hinblick auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 233a AO von Bedeutung gewesen sei. Eine Abgrenzung sei daher lediglich in seltenen Fällen erforderlich gewesen. Dabei wird übersehen, dass die Entscheidung über die Frage, ob die korrigierte Erklärung als Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO oder als Selbstanzeige gemäß § 371 AO anzusehen ist, weniger wegen der Festsetzung der Hinterziehungszinsen als insbesondere wegen der Beurteilung der steuerlichen Festsetzungsfrist und der hiervon regelmäßig abweichenden strafrechtlichen Verfolgungsverjährung bereits nach alter Rechtslage erforderlich war. Das Gleiche gilt für die Frage, ob dem Steuerpflichtigen eine Frist zur Nachzahlung der hinterzogenen Steuern gemäß § 371 Abs. 3 AO zu setzen ist.

 

Hieran hat sich auch nach neuer Rechtslage nichts geändert. Daneben ist nach neuer Rechtslage - worauf Webel zutreffend hinweist - eine Abgrenzung zwischen einer steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige gemäß § 371 AO und einer steuerlichen Berichtigungserklärung nach § 153 AO auch deshalb erforderlich, da eine steuerstrafrechtlich wirksame Selbstanzeige alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfange umfassen muss. Lediglich eine prozentuale Abweichung von 5 % soll nach Auffassung des BGH (25.7.11, 1 StR 631/10, PStR 11, 244) als unschädlich anzusehen sein.

 

Seitens der Ermittlungsbehörden ist also nach neuer Rechtslage zu prüfen, ob nicht bereits zuvor eine - unvollständige - Selbstanzeige abgegeben wurde. Dann wäre die zuletzt erstattete Selbstanzeige unwirksam (Schwarz, PStR 11, 150 ff.). Ferner dürfen für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige keine Ausschlussgründe gemäß § 371 Abs. 2 AO vorliegen und die hinterzogenen Steuern müssen unter den Voraussetzungen des § 371 Abs. 3 AO innerhalb einer angemessenen Frist gezahlt sein.

2. Steuerliche Festsetzungs- und strafrechtliche Verfolgungsverjährung

Bei der Prüfung der Frage, ob und für welche Zeiträume eine korrigierende Erklärung erstattet werden soll, ist die Kenntnis der unterschiedlichen Verjährungsvorschriften und ihre Bedeutung für den zu korrigierenden Sachverhalt und den Zeitraum der Korrektur wichtig.

 

Der Strafverfolgungsanspruch des Staates verjährt nach anderen Regeln als der Steuerfestsetzungsanspruch. Während mit Eintritt der Strafverfolgungsverjährung eine strafrechtliche Ahndung der Tat ausgeschlossen ist, darf mit Eintritt der Festsetzungsverjährung kein Steuerbescheid mehr ergehen, geändert, aufgehoben oder berichtigt werden. Gemäß § 171 Abs. 7 AO wirkt sich die Strafverfolgungsverjährung unmittelbar auf die Festsetzungsverjährung aus.

 

2.1 Strafverfolgungsverjährung

Gemäß § 369 Abs. 2 AO gelten für Steuerstraftaten die allgemeinen Gesetze über das Strafrecht, soweit die Strafvorschriften der Steuergesetze nichts anderes bestimmen. Für den Regelfall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO beträgt die Frist für die Strafverfolgungsverjährung damit - wie im Übrigen gemäß § 384 AO auch für die Fälle leichtfertiger Steuerverkürzung nach § 378 AO - gemäß § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB fünf Jahre, in Fällen besonders schwerer Steuerhinterziehung zehn Jahre gemäß § 376 Abs. 1 AO seit der Rechtsänderung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.08. Ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung liegt gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO beispielsweise vor, wenn Steuern im großen Ausmaß verkürzt werden. Nach der neuen Rechtsprechung des BGH (2.12.08, 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71) kann dies im Falle betrugsähnlicher Tatbestände, wie der Vorsteuererschleichung, bereits ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 EUR, in Fällen „normaler“ Steuerhinterziehungstatbestände, in denen das FA über steuerlich erhebliche Tatsachen lediglich in Unkenntnis gelassen wird, bei einem Hinterziehungsvolumen von 100.000 EUR der Fall sein.

 

Die Strafverfolgungsverjährung beginnt gemäß § 78a StGB, sobald die Tat beendet ist und kann durch die in § 78c Abs. 1 StGB genannten Ereignisse unterbrochen werden oder ruhen. Als Beendigung der Tat wird bei der Steuerhinterziehung durch Handeln der Tag der Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids angesehen; bei Anmeldungssteuern tritt Tatbeendigung mit Abgabe der unrichtigen Erklärung ein.

 

Beim steuerlichen Unterlassungsdelikt tritt bei den Anmeldesteuern Tatbeendigung mit dem Verstreichenlassen des gesetzlichen Anmeldezeitpunkts, bei der Umsatzsteuerjahreserklärung also mit Ablauf des 31. Mai des Folgejahres bzw. bei Voranmeldungen mit Ablauf des 10. des Folgemonats ein, während es bei den Veranlagungssteuern darauf ankommt, wann der Steuerpflichtige bei seinem FA veranlagt worden wäre. Dies ist der Fall, wenn die Veranlagungsarbeiten in dem bertreffenden FA zu 95 % abgeschlossen sind. Dieser Zeitpunkt kann im Einzelfall bei den Finanzbehörden erfragt werden.

 

2.2 Festsetzungsverjährung

Die steuerliche Festsetzungsverjährung beginnt nicht mit Bekanntgabe des unrichtigen Steuerbescheids, sondern gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 AO ein Jahr für Verbrauchssteuern und Verbrauchssteuervergütungen sowie vier Jahre für Steuern und Steuervergütungen, die keine Steuervergütungen i.S des § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben sind. Der Ablauf der Festsetzungsfrist kann in den in § 171 AO genannten Fällen gehemmt sein. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 AO zehn Jahre, soweit die Steuern gemäß § 370 Abs. 1 AO hinterzogen, und fünf Jahre soweit sie leichtfertig gemäß § 378 Abs. 1 AO verkürzt worden sind.

3. Berichtigungserklärungen nach § 153 AO

Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, ist er gemäß § 153 Abs. 1 AO verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Dabei ist es - vom Sonderfall der bedingt vorsätzlichen Steuerhinterziehung einmal abgesehen - ausreichend, wenn die Berichtigung lediglich für die noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume, also in der Regel für vier Jahre, erfolgt. Die strafrechtlichen Verjährungszeiträume spielen auf den ersten Blick keine Rolle.

4. Selbstanzeigen nach § 371 AO

Werden im Falle einer vorangegangenen Steuerhinterziehung i.S. des § 370 Abs. 1 AO für alle strafrechtlich noch nicht verjährten Zeiträume einer Steuerart die unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder werden unterlassene Angaben nachgeholt, tritt unter den weiteren Voraussetzungen, dass kein Ausschlussgrund gemäß § 371 Abs. 2 AO gegeben ist und die hinterzogenen Steuern gemäß § 371 Abs. 3 AO innerhalb einer bestimmten Frist nachentrichtet werden, Straffreiheit ein.

 

Eine Selbstanzeige braucht zur ihrer Wirksamkeit nicht als solche bezeichnet werden, auch die kommentarlose Abgabe von berichtigten Steuererklärungen sind als Selbstanzeige zu werten, sofern das FA in die Lage versetzt wird, nun die zutreffende Steuerfestsetzung ohne eigene Ermittlungen durchzuführen. Tatsächlich werden in der Praxis Selbstanzeige nur in sehr geringen Ausnahmefällen als solche bezeichnet. In der Regel erfolgen Selbstanzeigen in der Form berichtigter Steuererklärungen oder werden teilweise vermutlich sogar wider besseres Wissen als Nacherklärung benannt. Ursache hierfür dürften einerseits die Scheu der Steuerpflichtigen, sich selbst einer begangenen Steuerhinterziehung zu bezichtigen und andererseits das in der Praxis häufig erfolgreiche Bestreben sein, die Festsetzung der hinterzogenen Steuern für den gemäß § 169 Abs. 2 AO verlängerten Festsetzungszeitraum von zehn Jahren zu vermeiden.

 

Aus Sicht der Finanzverwaltung wäre es daher sinnvoll, nicht lediglich - wie es die Nr. 11 der AStBV vorschreiben - die als Selbstanzeigen sofort erkennbaren korrigierenden Erklärungen, sondern sämtliche Erklärungen und Schreiben, mit denen steuerlich erhebliche Sachverhalte nachgemeldet werden, der zuständigen Bußgeld- und Strafsachenstelle bzw. dem Strafsachenfinanzamt zur Prüfung zuzuleiten. Die Überprüfung durch diese Dienststellen ist auch deshalb erforderlich, um beurteilen zu können, ob zuvor oder auch später erstattete Selbstanzeigen vollständig und damit wirksam waren oder sind. Folgerichtig sind entsprechende Anweisungen an die Veranlagungsdienststellen zumindest in einigen Bundesländern ergangen. Es muss wegen der dort zu bewältigenden Massenverfahren allerdings bezweifelt werden, dass die Abgabe der steuerstrafrechtlich überprüfungswürdigen Sachverhalte an die zuständigen Strafverfolgungsbehörden der Finanzverwaltung auch tatsächlich in den meisten Fällen erfolgt.

5. Unzutreffende rechtliche Qualifizierung und Praxishinweis

Der Steuerpflichtige indes geht kein Risiko ein, wenn er die inhaltlich als Selbstanzeige zu qualifizierende korrigierende Erklärung nicht als Selbstanzeige, sondern als Berichtigungserklärung gemäß § 153 AO bezeichnet, vorausgesetzt er berichtigt seine unrichtige oder unvollständige Steuererklärung nicht lediglich für den steuerlich in der Regel vierjährigen Festsetzungsverjährungszeitraum, sondern auch für den Verfolgungsverjährungszeitraum von fünf bzw. zehn Jahren.

 

Anderenfalls drohte - auch schon nach alter Rechtslage - die Gefahr, dass die korrigierende Erklärung für den strafrechtlich nicht verjährten Zeitraum nicht als Selbstanzeige wirksam war. Nach neuer Rechtslage ist die korrigierende Erklärung sogar insgesamt nicht als wirksame Selbstanzeigehandlung anzusehen, wenn diese nicht, wie in § 370 Abs. 1 AO gefordert, den gesamten strafrechtlich nicht verjährten Zeitraum umfasst.

 

Die im Zweifelsfall rein vorsorgliche Berichtigung der Erklärungen für den gesamten steuerstrafrechtlich nicht verjährten Zeitraum bietet den Steuerpflichtigen aber auch Rechtssicherheit für den Fall, dass es sich bei seiner korrigierenden Erklärung tatsächlich um eine Berichtigungserklärung i.S. des §153 AO handelt und das FA diese Erklärung fälschlicherweise als Selbstanzeige i.S. des § 371 AO ansieht.

 

In diesem Fall besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, im Besteuerungsverfahren Einspruch gegen die Festsetzung der nach Ansicht der Finanzverwaltung hinterzogenen Steuern und gegebenenfalls gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen mit der Begründung einzulegen, bei der korrigierenden Erklärung handele es sich nicht um eine Selbstanzeige, sondern eine Berichtigungserklärung i.S. des § 153 AO.

 

Einer klarstellenden Erklärung an die Finanzbehörde bedarf es daher nicht. Eine solche Erklärung befreit den Steuerpflichtigen im Übrigen nicht von der Gefahr, dass gegen ihn ein Steuerstrafverfahren durchgeführt wird. Auch eine Klärung der Streitfrage in einem Strafverfahren - wie von Webel als weitere Möglichkeit des Rechtsschutzes benannt - ist dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten und auch vermeidbar, wenn entsprechend verfahren wird.

 

Zum Autor | Der Verfasser war Hauptsachgebietsleiter für Steuerstrafrecht am Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg und als Dozent am Fachinstitut für Steuerrecht und für den Steuerberaterverband Hamburg tätig.

Quelle: Ausgabe 12 / 2012 | Seite 310 | ID 35564420