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·Fachbeitrag ·Amtshilfe/Rechtshilfe

Schweizerisches Bundesverwaltungsgericht: Gruppenersuchen der Niederlande nicht zulässig

von RA Daniel Holenstein, eidg. dipl. Steuerexperte, FGS Zürich AG

| Am 21.3.16 hat das Schweizerische Bundesverwaltungsgerichts ein mit Spannung erwartetes Urteil gefällt, denn erstmals hat nun ein Gericht über die Zulässigkeit einer gestützt auf eine dem OECD-Standard entsprechenden Amtshilfeklausel eingereichten Gruppenanfrage entschieden. |

1. Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts

Dabei hat das Schweizerische Bundesverwaltungsgericht (kurz BVGer) die Beschwerde eines in den Niederlanden Steuerpflichtigen gegen die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) gutgeheißen (BVGer 21.3.16, A-8400/2015, Abruf-Nr. 186596). Die ESTV hatte mit der Schlussverfügung die Herausgabe der von den Niederlanden in einer Gruppenanfrage vom 23.7.15 gewünschten Angaben über den Beschwerdeführer bewilligt.

 

Das Urteil des BVGer (21.3.16, a. a. O.) ist noch nicht rechtskräftig. Die ESTV hat das Urteil beim Bundesgericht angefochten. Obwohl das letzte Wort noch nicht gesprochen ist, soll hier das Urteil des BVGer dargestellt werden, um daraus Rückschlüsse zu ziehen auf die Zulässigkeit von allfälligen Gruppenersuchen, die sich auf das DBA zwischen der Schweiz und Deutschland (DBA-D) stützen.

2. Gruppenersuchen der Niederlande

In seinem auf Art. 26 des DBA zwischen der Schweiz und den Niederlanden vom 26.2.10 (DBA-NL) gestützten Amtshilfeersuchen vom 23.7.15 hat das Central Liaison Office Almelo folgende Informationen über die in den Niederlanden ansässigen Personen mit einem Bankkonto bei der UBS in der Schweiz mit einem Minimalkontostand von 1.500 EUR zu irgendeinem Zeitraum vom 1.2.13 bis zum 31.12.14 verlangt:

  • Vorname(n), Nachname, Domiziladresse, Geburtsdatum;
  • Bankkontonummern;
  • Vermögensstand auf den betreffenden Konten am 1.2.13, 1.1.14 und 31.12.14.

 

Von der Amtshilfe ausgenommen sind Konten, die im Rahmen des Zinsbesteuerungsabkommens der Schweiz mit der EU oder des niederländischen Selbstanzeigeprogramms offengelegt wurden, für die der Nachweis erbracht werden kann, dass in den Niederlanden eine Steuererklärung abgegeben wurde oder wenn die Informationen über das Konto bereits durch ein Einzelersuchen übermittelt wurden.

 

Die ersuchende Behörde hat ihre Anfrage wie folgt begründet: Im Rahmen des niederländischen Selbstanzeigeprogramms hätten sich ungefähr 28.000 niederländische Steuerpflichtige mit zuvor unversteuerten Vermögenswerten im Ausland gemeldet. Davon sei etwa ein Drittel der Vermögenswerte auf Bankkonten in der Schweiz entfallen. Aus den eingereichten Unterlagen gehe hervor, dass ungefähr 45 % der „schweizerischen Selbstanzeiger“ ein Konto bei der UBS führen würden. Da die UBS bei einem Teil ihrer Kunden an der Befolgung der Steuergesetzgebung zweifle, habe sie im Jahr 2014 oder möglicherweise auch in den vorangegangenen Jahren ihre niederländischen Kunden/Kontoinhaber aufgefordert, die fiskalische Transparenz ihrer Angaben bzw. die Befolgung der Steuergesetzgebung nachzuweisen.

 

Teilweise haben die niederländischen Kunden die Steuerkonformität ihrer Konten sicherlich nachgewiesen, wahrscheinlich habe aber auch ein Teil der Kunden nicht reagiert oder das Konto aufgelöst. Diese Kontoinhaber seien für die niederländische Steuererhebung wichtig, weil sie sich wahrscheinlich nicht freiwillig in den Niederlanden gemeldet hätten. Sonst hätten sie der UBS nachgewiesen, dass sie die Steuergesetzgebung befolgen.

 

Die ersuchende Behörde hat zudem bestätigt, dass sie alle Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft hat, die Bediensteten der Finanzbehörde einer gesetzlichen Geheimhaltungspflicht in Steuersachen unterliegen und dass die ersuchende Behörde bereit und in der Lage wäre, solche Informationen wie in vergleichbaren Fällen zu beschaffen und an die ESTV weiterzuleiten.

3. Amtshilfeverfahren der ESTV

Am 22.9.15 hat die ESTV im Bundesblatt eine Mitteilung über das niederländische Gruppenersuchen und die darin genannten Kriterien zur Identifikation der unter das Ersuchen fallenden Personen veröffentlicht. Außerdem hat sie die vom Amtshilfeersuchen betroffenen Personen aufgefordert, eine Zustelladresse in der Schweiz zu bezeichnen.

 

Zuvor hatte die ESTV die UBS aufgefordert, die unter das Ersuchen fallenden Personen zu identifizieren, der ESTV die von der ersuchenden Behörde verlangten Informationen zu übermitteln sowie die vom Ersuchen betroffenen (ehemaligen) Kunden über das Amtshilfeersuchen zu informieren.

 

Diejenigen Personen, die eine Zustelladresse in der Schweiz bezeichnet hatten, konnten sich am Verfahren beteiligen, Einsicht in die Akten nehmen und zum Ersuchen Stellung beziehen. Ihnen hat die ESTV die betreffende Schlussverfügung über die Zustelladresse individuell eröffnet.

 

Nicht alle von der Gruppenanfrage betroffenen Personen haben sich am Verfahren beteiligt. Diesen Personen hat die ESTV durch die im Bundesblatt vom 27.10.15 publizierte Mitteilung eröffnet, dass die ESTV in einer Schlussverfügung die Amtshilfe bewilligt hat (Bundesblatt 15, 6398). Da keine dieser Personen innerhalb der durch die Publikation im Bundesblatt ausgelösten Frist von 30 Tagen beim BVGer Beschwerde erhoben hat, sind diese Verfügungen in Rechtskraft erwachsen (Opel, Fischen in trüben Gewässern - Rechtsstaatlich fragwürdige Gruppenauskünfte an die Niederlande, Jusletter vom 15.2.16, Rn. 1), weshalb die ESTV die Informationen an die ersuchende Behörde herausgegeben hat.

 

Gegen die Schlussverfügung Beschwerde erhoben haben nur niederländische Steuerpflichtige, denen die Schlussverfügung der ESTV individuell über ihre Zustelladresse in der Schweiz eröffnet wurde. In dieser Schlussverfügung hat sich die ESTV unter anderem mit der Frage befasst, welche Fassung des Kommentars zu Art. 26 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) für die Auslegung von Art. 26 DBA-NL maßgebend ist. Diese Frage ist daher von Bedeutung, weil erst die am 17.7.12 veröffentlichte Fassung des Kommentars Gruppenersuchen ausdrücklich erwähnt, das DBA-NL jedoch schon zuvor, nämlich am 26.2.10, abgeschlossen wurde.

 

Die ESTV hat sich dabei für die sogenannte dynamische Anwendung entschieden. Nach diesem Verständnis ist die im Zeitpunkt der Rechtsanwendung in Kraft stehende Fassung auch dann maßgebend, wenn die auszulegende Bestimmung schon vor der Änderung des Kommentars ins Abkommen aufgenommen worden ist.

 

Außerdem hat die ESTV festgehalten, dass das Gruppenersuchen sämtliche von Art. 26 DBA-NL und im innerstaatlichen Verfahrensrecht aufgestellten Voraussetzungen erfüllt. Insbesondere habe die ersuchende Behörde hinreichende Verdachtsmomente dafür vorgebracht, dass die Steuerpflichtigen ihren steuerlichen Verpflichtungen in den Niederlanden nicht nachgekommen sind. So erscheine es als gerechtfertigt, bei niederländischen Steuerpflichtigen, die der von der UBS verlangten Aufforderung zum Nachweis der Steuerkonformität ihrer Konten bei der UBS nicht nachgekommen sind, eine Steuerhinterziehung zu vermuten.

4. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts

Für die Frage, ob das DBA-NL bzw. dessen Amtshilfeklausel (Art. 26 DBA-NL) Amtshilfe bei Gruppenersuchen zulässt, hat das BVGer geprüft, welche Anforderungen abkommensrechtlich bezüglich der Identifikation der betroffenen Steuerpflichtigen an ein Amtshilfegesuch zu stellen sind. Es ging dabei davon aus, dass Amtshilfe aufgrund eines Gruppenersuchens jedenfalls dann ausgeschlossen ist, wenn das DBA-NL die Angabe der Namen der betroffenen Steuerpflichtigen im Amtshilfegesuch zwingend verlangt (BVGer 21.3.15, a. a. O., E. 6.1).

 

Da Art. 26 DBA-NL keine detaillierte Aufzählung der in einem Amtshilfeersuchen erforderlichen Angaben enthält, hat das BVGer das Protokoll zum DBA-NL zu Rate gezogen. Dieses verlangt, dass der ersuchende Staat im Amtshilfeersuchen unter anderem die folgenden Angaben liefern muss: Es müssen die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, die die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer benannt werden.

 

Aus dieser Formulierung hat das BVGer den Schluss gezogen, dass das Protokoll nach seinem klaren Wortlaut als inhaltliche Anforderung an das Amtshilfegesuch zwingend den Namen der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person verlange und daher Gruppenersuchen ohne Namensnennung ausgeschlossen seien (BVerG 21.3.16, a. a. O., E. 6.3).

 

In der Folge hat das BVGer geprüft, ob die von den Behörden der beiden Vertragsstaaten am 31.10.11 abgeschlossene Verständigungsvereinbarung zur Auslegung des Protokolls etwas an dieser Schlussfolgerung zu ändern vermag. Die Verständigungsvereinbarung sieht vor, dass einem Amtshilfeersuchen zu entsprechen ist, wenn der ersuchende Staat die in eine Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen könne.

 

Das BVGer hat diese Frage verneint, weil Verständigungsvereinbarungen ein Abkommen weder ergänzen noch abändern dürfen und sich die Verständigungsvereinbarung am 31.10.11 im Widerspruch zum klaren Wortlaut des Protokolls bzw. des Abkommens bewege (BVGer 21.3.16, a. a. O., E. 6.3.1.4).

 

Das Gericht hat zudem die von einzelnen Autoren vertretene Auffassung verworfen, wonach das innerstaatliche Recht, insbesondere das Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28.9.12 (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) und die Verordnung über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 20.8.14 (Steueramtshilfeverordnung, StAhiV) eine genügende Rechtsgrundlage für im DBA-NL nicht vorgesehene Gruppenersuchen ohne Namensnennung bilde (BVGer 21.3.16, a. a. O., E. 8.2.7).

 

Hingegen hat das BVGer die kontrovers diskutierte Frage offengelassen, ob das erst nach Abschluss des DBA-NL vorgenommene Update des Kommentars zu Art. 26 OECD-MA die früheren OECD-Standards nur klarstelle oder ändere (BVGer 21.3.16, a. a. O., E. 6.3.2).

5. Erwartetes Ergebnis mit überraschender Begründung

Der Entscheid des BVGer kommt nicht unerwartet, entspricht doch das Ergebnis der überwiegenden Meinung in der Literatur. Gleichwohl überrascht die Begründung.

 

Nach Auffassung des BVGer schreibe das Protokoll zum DBA-NL vor, dass ein Amtshilfeersuchen zwingend den Namen der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nenne. Die Verständigungsvereinbarung, welche die Identifizierung auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse ermöglicht, widerspreche dem Protokoll. Da eine Verständigungsvereinbarung ein DBA weder ergänzen noch abändern könne, sei sie nur insofern relevant, als sie dem Abkommenswortlaut nicht widerspreche.

 

Diese Überlegung trifft zwar grundsätzlich zu. Im Fall der Verständigungsvereinbarung mit den Niederlanden vom 31.10.11 (sowie von weiteren gleichlautenden Verständigungsvereinbarungen) ist jedoch fraglich, ob diese Schlussfolgerung angebracht ist.

 

Hintergrund der Verständigungsvereinbarungen war es, die Umsetzung der von der Schweiz eingegangenen Verpflichtung zur Steueramtshilfe nach dem OECD-Standard durch das Global Forum für Transparenz und Informationsaustausch zu Steuerzwecken (sogenannte Peer Review) zu überprüfen. Im Rahmen der Überprüfung der Rechtsgrundlagen hat das Global Forum unter anderem beanstandet, dass die meisten von der Schweiz abgeschlossenen DBA zu hohe Anforderungen an die Identifikation der von der Amtshilfe betroffenen Person stellen, indem sie Namen und Adresse der in die Untersuchung einbezogenen Person(en) verlangen.

 

Daraufhin hat der Schweizerische Bundesrat entschieden, die Anforderungen an die Identifikation zu lockern. Nach dieser Lockerung soll einem Amtshilfeersuchen gestützt auf ein DBA mit einer Art. 26 OECD-MA entsprechenden Amtshilfeklausel entsprochen werden, wenn der ersuchende Staat darlegt, dass keine „fishing expedition“ vorliegt und er

  • die steuerpflichtige Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann, und
  • den Namen und die Adresse des mutmaßlichen Informationsinhabers bekannt gibt, soweit sie ihm bekannt sind (Botschaft vom 6.4.11 zur Ergänzung der am 18.6.10 von der Schweizerischen Bundesversammlung genehmigten DBA, Bundesblatt 11, 3749 ff., 3757).

 

Dementsprechend hat die für die Genehmigung der DBA zuständige Bundesversammlung der Schweizerischen Eidgenossenschaft mit Bundesbeschluss vom 17.6.11 das DBA-NL genehmigt. Außerdem hat das Parlament die ESTV ermächtigt, mit der zuständigen niederländischen Behörde eine Verständigungsvereinbarung über diese Auslegung zu treffen. In der Folge hat die ESTV am 31.10.11 diese Verständigungsvereinbarung abgeschlossen. Diese wurde in der Amtlichen Sammlung des Bundesrechts (AS) publiziert (AS 12, 4079). Mit diesem Vorgehen wollte der Bundesrat erreichen, dass das BVGer in einem Beschwerdeverfahren die angepassten Anforderungen als von der Legislative genehmigt betrachtet (Bundesblatt 11, 3749, 3758).

 

Dieser Absicht ist das BVGer nicht gefolgt, hat es doch die Anforderungen an das Amtshilfeersuchen gestützt auf das Protokoll zum DBA-NL beurteilt und nicht gestützt auf die Verständigungsvereinbarung vom 31.10.11.

6. Nach DBA-NL keine Gruppenersuchen zulässig

Auch wenn die Hauptbegründung des BVGer zweifelhaft ist, ändert dies jedoch meines Erachtens nichts am Ergebnis, dass das DBA-NL keine Gruppenersuchen zulässt. Dies aus verschiedenen Gründen:

 

  • Für die Auslegung einer vor dem 17.7.12 abgeschlossenen Amtshilfeklausel ist die Fassung des Kommentars zu Art. 26 OECD-MA vor dem Update maßgebend, die noch keine Erläuterungen zu Gruppenersuchen enthielt (so auch Opel, a. a. O., Rn. 37).

 

  • Aber selbst wenn auf die aktuell in Kraft stehende Fassung des OECD-Kommentars abzustellen wäre, verbieten das Protokoll und die Verständigungsvereinbarung vom 31.10.11 Gruppenersuchen. Diese verlangen nämlich, dass der ersuchende Staat die betroffenen Steuerpflichtigen identifiziert. Bei einem Gruppenersuchen erfolgt die Identifikation der von der Amtshilfe Betroffenen hingegen durch den ersuchten Staat (so auch Opel, a. a. O., Rn. 21, 22 und 39 mit Hinweisen).

 

  • Außerdem hat die damalige Finanzministerin, Eveline Widmer-Schlumpf, in der parlamentarischen Beratung der Genehmigung des DBA-NL klargestellt, dass es bei der Amtshilfe gestützt auf Art. 26 DBA-NL „um Gesuche im Einzelfall“ gehe (Amtliches Bulletin Nationalrat 2011, S. 713).

 

Der Ausgang des Verfahrens zum Gruppenersuchen der Niederlande ist nicht nur für die Niederlande, sondern unter anderem auch für Deutschland von Interesse.

 

Die dem Standard von Art. 26 OECD-MA entsprechende Amtshilfeklausel des Art. 27 DBA-D, datiert vom 27.10.09, ist also ebenfalls vor der expliziten Aufnahme von Gruppenersuchen in dem Kommentar zu Art. 26 OECD-MA abgeschlossen worden. Der Bundesbeschluss über die Genehmigung des revidierten DBA-D datiert ebenfalls vom 17.6.11. Auch dieser Bundesbeschluss enthielt die gelockerten Anforderungen an die Identifikation sowie die Ermächtigung der ESTV, eine Verständigungsvereinbarung mit der deutschen Behörde abzuschließen, was mit der in der Amtlichen Sammlung des Bundesrechts publizierten Verständigungsvereinbarung geschehen ist.

 

Sofern das Bundesgericht den Entscheid des BVGer im Ergebnis schützen sollte, sind auch Gruppenersuchen gestützt auf Art. 27 DBA-D in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 27.10.10 unzulässig.

 

Sollte das Bundesgericht hingegen die Beschwerde der ESTV gutheißen, kommt es auf die Begründung an. Anders als das Protokoll zum DBA-NL beschränkt das Protokoll zum DBA-D Amtshilfeersuchen auf Gesuche im Einzelfall. Die Zulassung von niederländischen Gruppenersuchen muss sich daher nicht zwingend auch auf Art. 27 DBA-D auswirken.

 

 

Weiterführender Hinweis

  • Holenstein, Cum-Ex-Geschäfte: Wird die Schweiz Deutschland Strafrechtshilfe leisten?, PStR 15, 147 ff.
Quelle: Ausgabe 07 / 2016 | Seite 190 | ID 43975804