08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 08.06.2006 – 6 K 274/03
Dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Widerspricht es Art. 52 i.V.m. Art. 58 EGV a.F. (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV n.F.), wenn die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat einen Währungsverlust des inländischen Stammhauses aus der Rückführung des einer italienischen Betriebsstätte gewährten sog. Dotationskapitals als Teil des Betriebsstättengewinns behandelt und aufgrund Freistellung gemäß Art. 3 Abs. 1, Abs. 3, Art. 11 Nr. 1c DBA Italien (1925) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausnimmt, obwohl der Währungsverlust nicht in den für die italienische Besteuerung zu ermittelnden Betriebsstättengewinn eingehen kann und somit weder im Herkunftsstaat noch im Betriebsstättenstaat berücksichtigt wird?
Für den Fall, dass diese Frage zu bejahen ist: Widerspricht es Art. 52 i.V.m. Art. 58 EGV a.F. (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV n.F.), wenn der erwähnte Währungsverlust zwar in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen ist, aber nur in jenem Umfang als Betriebsausgabe abgezogen werden darf, in dem keine Gewinne aus der italienischen Betriebsstätte steuerfrei erzielt werden?
Tatbestand
I. Streitig ist, ob der Währungsverlust der Klägerin am Dotationskapital einer 1974 in Italien begründeten und 1992 - dem Streitjahr - beendeten Betriebsstätte steuerlich im Inland zu berücksichtigen ist.
Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland, begründete 1974 in Italien eine Betriebsstätte für Erdgas- und Erdöl-Exploration und -Förderung. Das Ergebnis der Betriebsstätte wurde nach italienischem Recht durch eine Handels- und Steuerbilanz in italienischer Währung sowie - für das deutsche Stammhaus - in einer gesonderten deutschen Handels- und Steuerbilanz ermittelt.
Die Betriebsstätte wurde von der Klägerin mit Dotationskapital versehen, das in der gesonderten deutschen Handels- und Steuerbilanz mit den historischen DM-Kursen zum Zeitpunkt der jeweiligen Lira-Einzahlungen angesetzt wurde. Gewinnrückführungen der Betriebsstätte wurden mit den DM/Lira-Stichtagskursen der Auszahlung von dem fortgeschriebenen Dotationskapital abgezogen.
Die in DM ermittelten Betriebsstättenverluste wurden bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte der Klägerin bis 1989 nach § 2 Abs. 1 Auslandsinvestitionsgesetz (AIG) sowie 1990 und 1991 nach § 2a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) abgezogen. Aufgrund in den 80er Jahren angefallener Gewinne wurden bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte abgezogene Verluste nach § 2 Abs. 1 Satz 3 AIG bis zur Höhe dieser Gewinne wieder hinzugerechnet. Die kumulierten Verluste der Betriebsstätte betrugen bis einschließlich 1991 358.795.722 DM. Nach Abzug zwischenzeitlicher Gewinne von 221.416.854 DM verblieb danach zum 31. Dezember 1991 ein im Inland nach § 2 AIG bzw. § 2a Abs. 3 EStG abgezogener und noch nicht wieder hinzugerechneter Verlust in Höhe von 131.378.868 DM.
Zum 28. Februar 1992 brachte die Klägerin die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte unter Aufdeckung der stillen Reserven in eine hundertprozentige Tochtergesellschaft - die ... (A) - ein und veräußerte die durch die Einbringung erhaltenen Anteile noch am selben Tag an eine konzernfremde italienische Aktiengesellschaft -- die ... (B). mit Sitz in Mailand.
Die Betriebsstätte wurde mit ihrer Einbringung in die A zum 28. Februar 1992 eingestellt. Der aus dem Anteilsverkauf an die B erzielte Lira-Betrag wurde - neben einem darin enthaltenen Gewinnanteil - am 17. Juli 1992 als Rückzahlung des Dotationskapitals an das Stammhaus überwiesen. Die Umrechnung des zurückgezahlten Dotationskapital von 83.658.896.927 Lire ergab zum Stichtagskurs 17. Juli 1992 (1000 IL = 1,3372 DM) einen DM-Betrag von 111.868.677 DM. Aus der Gegenüberstellung dieses Betrags mit den historischen Anschaffungskosten des zurückgezahlten Dotationskapitals ergab sich für die Klägerin ein unstreitiger Währungsverlust in Höhe von 122.698.502 DM:
| Lira | DM | |
| Eingezahltes Dotationskapital zu | 83.658.896.927 | 234.567.179 |
| historischen Lira/ DM-Stichtagskursen Rückzahlungswerte | -83.658.896.927 | -111.868.677 |
| Währungsverlust | 0 | 122.698.502 |
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten zu der Entwicklung des Dotationskapitals von 1974 - 1992 und zu der Ermittlung des Währungsverlustes wird auf Anlage 1 zum klägerischen Schriftsatz vom 26. Februar 2004 verwiesen.
Der Beklagte erkannte diesen von der Klägerin geltend gemachten Währungsverlust nicht an und erhöhte das zu versteuernde Einkommen der Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheid für 1992 vom 19. September 1997 entsprechend. Zur Begründung verwies der Beklagte auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.02.1996 (Bundessteuerblatt (BStBl) II 1997, 128), wonach Währungsverluste, die das inländische Stammhaus einer Betriebsstätte an deren Dotationskapital erleide, im Inland steuerlich nicht zu berücksichtigen seien.
Die nach dem Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31. Oktober 1925 (DBA-Italien 1925; Reichsgesetzblatt II 1925, 298) freigestellten Einkünfte aus der italienischen Betriebsstätte ermittelte der Beklagte für das Streitjahr im Übrigen wie folgt (DM-Beträge):
| Nettogewinn Italien (ohne Währungsverlust) | -175.334.606 |
| italienische Steuer | + 95.551.905 |
| Bruttogewinn Italien | 270.886.511 |
| Verlustkorrektur gem. § 2a Abs. 3 EStG | -131.378.868 |
| Betriebsstättengewinn, steuerfrei nach DBA | 139.507.643 |
Gegen den Bescheid vom 19. September 1997 legte die Klägerin am 2. Oktober 1997 Einspruch ein. Nach Änderungen des Bescheids aus anderen, hier nicht interessierenden Gründen unter dem 16. November 2001 und 5. August 2003 wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 7. August 2003 als unbegründet zurück. Die Klägerin habe keinen realen Wertverlust erlitten. Die Eigenkapitalzuweisungen seien in Anlagevermögen der Betriebsstätte zur Erdölförderung investiert worden. Durch die Abwertung der italienischen Lira habe sich der Wert der Anlagegüter nicht gemindert. Es seien vielmehr Preissteigerungen und damit stille Reserven in den Anlagegütern entstanden. Diese stillen Reserven seien in den - im Inland steuerfreien - Veräußerungsgewinn eingeflossen. Im Ergebnis begehre die Klägerin daher, die in Italien erfolgte Besteuerung der stillen Reserven durch einen entsprechenden Verlustabzug im Inland auszugleichen und den Veräußerungsvorgang damit insgesamt steuerfrei zu stellen. Unabhängig davon seien die Währungsverluste der italienischen Betriebsstätte zuzuordnen und könnten auch nicht als isolierte DBA-Verluste im Inland berücksichtigt werden. Dem stehe der Abkommenstext, der auf Einkünfte abstelle, entgegen. Die Währungsverluste stellten nur einen Teil des Betriebsstätten-Ergebnisses dar. Die Klägerin habe aber im Streitjahr auch unter Einbeziehung des Währungsverlustes ein positives Betriebsstätten-Ergebnis erzielt. Ein nach § 2a Abs. 3 EStG abziehbarer Verlust sei somit nicht entstanden. Dieses Ergebnis verstoße schließlich nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Zwar falle die Begründung einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat unter den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit - Art. 43 EGV (ex-Art. 52 EGV a. F.) -; doch liege in der Nichtberücksichtigung des Währungsverlustes keine sich aus dem grenzüberschreitenden Bezug ergebende Diskriminierung.
Dagegen richtet sich die am 14. August 2003 beim Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerin trägt vor: Der Währungsverlust sei Bestandteil ihres Welteinkommens. Ihr Begehren laufe nicht darauf hinaus, die in Italien vorgenommene Besteuerung dort entstandener stiller Reserven durch einen Verlustabzug im Inland wieder rückgängig zu machen und damit den Vorgang steuerfrei zu stellen. Vielmehr würde nach der Rechtsauffassung des Beklagten der Währungsverlust, der ihre Leistungsfähigkeit gemindert habe, steuerlich unberücksichtigt bleiben, da er in Italien, wo die Bemessungsgrundlage in Lira ermittelt würde, nicht in Erscheinung trete und in Deutschland nicht berücksichtigt werden solle. Die durch ein Doppelbesteuerungsabkommen bezweckte Vermeidung der Doppelbesteuerung würde sich dann in ihr Gegenteil verkehren. Der BFH habe in seinen Urteilen in BStBl II 1997, 128 zum DBA-Belgien und in BFH/NV 1997, 111 zum DBA-USA anerkannt, dass ein derartiges Ergebnis „möglicherweise unbefriedigend” sei. Der Währungsverlust sei nicht Teil des nach Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 des DBA-Italien 1925 zu besteuernden Betriebsstättengewinns. Nach dem DBA habe Italien ein Besteuerungsrecht für Einkünfte, die „durch die Tätigkeit der Betriebsstätte erzielt” würden. Eine bloße kausale Verknüpfung der Einkünfte mit der Betriebsstätte reiche nicht aus. Das Urteil des BFH in BStBl II 1997, 128 sei demgegenüber zu dem DBA-Belgien ergangen, das einen anderen Wortlaut als das DBA-Italien 1925 habe und „aus Belgien stammende Einkünfte” in Deutschland von der Steuer freistelle. Ferner könne allgemein für die Anwendung der DBA-Freistellungsmethode nicht auf ein als reine Kausalität verstandenes Veranlassungsprinzip abgestellt werden. In seinem Urteil I R 3/01 habe der BFH erkannt, dass im Falle des Bezugs von steuerfreien Schachteldividenden daraus resultierende Währungsgewinne und -verluste den ausländischen Dividenden nur dann zugerechnet werden könnten, wenn diese bis zum Zeitpunkt der Dividendenvereinnahmung entstanden seien. Später eingetretene Währungskursgewinne oder -verluste seien dagegen nicht auf die Erzielung steuerfreier ausländischer Einnahmen, sondern auf die Verwaltung von Dividendenforderungen zurückzuführen. Letztlich befinde sich das inländische Stammhaus wegen der Möglichkeit des jederzeitigen Abzugs des Dotationskapitals in einer vergleichbaren Situation wie eine inländische Muttergesellschaft gegenüber der ausländischen Tochterkapitalgesellschaft nach Entstehung (aber vor Zufluss) des Dividendenanspruchs.
Hilfsweise sei das DBA-Italien 1989 anzuwenden. Nach Art. 16d des Protokolls vom 8.10.1989 zu diesem ab dem Veranlagungszeitraum 1993 geltenden Abkommen könne eine Freistellung von Einkünften in Deutschland nur erfolgen, wenn diese Einkünfte in Italien effektiv besteuert würden (sog. subject-to-tax-clause). Da der Währungsverlust allein auf der Änderung des Wertverhältnisses der D-Mark zur Lira beruhe, könne er in Italien nicht in Erscheinung treten und auch nicht besteuert werden. Das DBA sei grundsätzlich zwar wegen des unerwartet späten Austausches der Ratifikationsurkunden erst ab 1993 anzuwenden. In bestimmten Fällen werde es, was der BFH gebilligt habe, jedoch auch rückwirkend angewandt. Sie, die Klägerin, würde verfassungswidrig ungleich behandelt, wenn eine Rückwirkung des Protokolls und des DBA nur zu Gunsten des Fiskus zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung erfolge, nicht aber auch im umgekehrten Falle zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, die daraus resultiere, dass ein Verlust in ein steuerliches Niemandsland verwiesen würde. Soweit man den Währungsverlust der italienischen Betriebsstätte zuordnen wollte, sei dieser nach § 2a Absatz 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen, ohne dass der Verlust mit dem in 1992 entstandenen und in Italien besteuerten Gewinn zu saldieren wäre. Bei einem anderen Verständnis der Vorschrift würden sog. ” weiße”, das heißt in beiden Vertragsstaaten nicht berücksichtigungsfähige Verluste entstehen, was mit dem Sinn des § 2a Abs. 3 EStG und der Vorgängervorschrift des § 2 AIG unvereinbar wäre.
Schließlich widerspreche die Nichtabzugsfähigkeit des Währungsverlusts der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit. Diese enthalte auch das Verbot für den Herkunftsstaat, die Niederlassung der nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern. Sie, die Klägerin, werde vorliegend im Vergleich zu einer Investition in Deutschland schlechter gestellt. Die Verletzung der Niederlassungsfreiheit liege nicht in den Aufteilungsnormen des Doppelbesteuerungsabkommens, sondern darin, dass bei der deutschen Besteuerung des freizustellenden Betriebsstättengewinns ein Teil des Welteinkommens ausgeklammert bleibe, der bei der Besteuerung im Betriebsstättenstaat naturgemäß nicht in Erscheinung treten könne. Der vorliegende Sachverhalt sei mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache AMID (IStR 2001, 86) vergleichbar. Nach dem dortigen Leitsatz stehe Art. 52 EWGV (jetzt Art. 43 EGV) einer Regelung entgegen, wonach ein Verlust „in keinem der betroffenen Mitgliedstaaten vom steuerlichen Einkommen abgezogen werden kann, während dies sehr wohl möglich wäre, wenn sich die Betriebsstätten der Gesellschaft ausschließlich in dem Mitgliedstaat befänden, in dem sie ihren Sitz hat”. Darüber hinaus sei der De Groot-Entscheidung des EuGH (IStR 2003, 58) zu entnehmen, dass die Mitgliedstaaten eine Gesamtverantwortung zur Sicherstellung einer binnenmarktkonformen Besteuerung grenzüberschreitender Betätigungen treffe.
Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2003 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid für 1992 vom 5. August 2003 dahin zu ändern, dass der Währungsverlust am Dotationskapital der italienischen Betriebsstätte in Höhe von 122.698.502 DM als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Das Besteuerungsrecht für die in Italien belegene Betriebsstätte der Klägerin sei nach dem DBA-Italien 1925 - Art. 3 Abs. 1, Art. 11 - dem Betriebsstättenstaat Italien zugewiesen; der Währungsverlust zähle zu den durch die Betriebsstätte erzielten - negativen - Einkünften. Für die Betriebsstätteneinkünfte gelte das Freistellungsverfahren, sodass der Währungsverlust bei der deutschen Besteuerung nicht berücksichtigt werden dürfe. Dies habe der BFH mit Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95 (BStBl II 1997, 128 zum DBA-Belgien) entschieden. Die Klägerin könne ihr Begehren auch nicht auf das DBA-Italien 1989 stützen. Zum einen gelte das Abkommen erst ab dem Veranlagungszeitraum 1993; zum anderen entsprächen die Regelungen des Abkommens denjenigen anderer aktueller Abkommen einschließlich des OECD-Musterabkommens, sodass die zitierte BFH-Rechtsprechung entsprechend anzuwenden sei.
Gründe
II. Das Gericht setzt das Verfahren aus (§ 74 FGO) und legt dem EuGH gemäß Art. 234 EGV die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor. Die Entscheidung über die Klage ist von der Beantwortung der Vorlagefragen abhängig. Sofern diese Fragen zu bejahen sind, muss der Klage entsprochen werden. Sind die Fragen zu verneinen, ist die Klage als unbegründet abzuweisen: Der Währungsverlust am Dotationskapital der in Italien unterhaltenen Betriebsstätte ist Teil der Einkünfte i.S. des Art. 3 Abs. 1, Abs. 3, Art. 11 Nr. 1c DBA-Italien 1925. Er ist abkommensrechtlich steuerfrei und geht deswegen nicht in die Steuerbemessungsgrundlage ein (dazu 1.). Für den Fall, dass der Währungsverlust entgegen der Annahme zu 1. dem Grunde nach in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einzubeziehen ist, beschränken § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz i.d. für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG 1992) i.V.m. § 3c EStG i.d. für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 1992) den Betriebsausgabenabzug für Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (dazu 2.).
1. a) Gesetzliche Vorschriften DBA-Italien 1925 Artikel 3 „(1) Sachsteuern, welche die Einkünfte aus dem Betriebe von Handel, Industrie oder sonstigem Gewerbe jeder Art treffen, werden nur von dem Staate erhoben, in dessen Gebiet das Unternehmen seine Betriebsstätte hat; dies gilt auch, wenn das Unternehmen seine Tätigkeit auf das Gebiet des anderen vertragschließenden Staates erstreckt, ohne dort eine Betriebsstätte zu haben. ... (3) Hat das Unternehmen Betriebsstätten in beiden vertragschließenden Staaten, so wird jeder der beiden Staaten die Sachsteuern von dem Teile der Einkünfte erheben, der durch die Tätigkeit der in seinem Gebiete befindlichen Betriebsstätten erzielt wird. ... Artikel 11 Personalsteuern, die das Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen treffen, werden von jedem der vertragschließenden Staaten nach folgenden Bestimmungen erhoben: 1. Auf die Einkünfte ... c) aus dem Betriebe von Handel, Industrie und sonstigem Gewerbe einschließlich der Einkünfte aus dem Betriebe der Seeschiffahrt, ... finden dieselben Bestimmungen Anwendung, die für diese Einkünfte in den betreffenden Artikeln getroffen sind. ...” § 2a Abs. 3 EStG 1992 „(3) Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, der sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. ...”
b) Rechtliche Behandlung
Das DBA-Italien 1925 ist auf den Veranlagungszeitraum 1992 anzuwenden. Das Revisionsabkommen aus 1989 trat erst am 27.12.1992 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1993 in Kraft (Art. 31 Abs. 2a DBA-Italien 1989; BGBl II 1993, 59). Nach Art. 3 Abs. 1, Abs. 3, Art. 11 Nr. 1c DBA-Italien 1925 steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die ein Unternehmen durch eine in Italien gelegene Betriebsstätte erzielt, Italien zu. Diese Einkünfte sind von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 17. Mai 1977, BStBl I 1977, 301). Dabei bestimmt sich die Ermittlung der von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte nach dem anzuwendenden nationalen Recht. Werden die Bücher der ausländischen Betriebsstätte - wie im Streitfall - in Fremdwährung geführt, hat dies zur Folge, dass das Ergebnis einer in ausländischer Währung aufgestellten Bilanz in DM/EUR umzurechnen ist. Zwar bestimmen die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung nicht, in welcher Währung der Gewinn zu ermitteln ist. Letztlich dient die nach § 4 Abs. 1 EStG aufzustellende Bilanz (Steuerbilanz) jedoch inländischen Besteuerungszwecken. Der Bilanzausweis hat deshalb in DM/EUR zu erfolgen (§ 244 des Handelsgesetzbuches - HGB -, § 5 Abs. 1 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. September 1989, I R 117/87 , BFHE 158, 340 , BStBl II 1990, 57; Piltz, Währungsschwankungen und die Methoden zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, Institut „Finanzen und Steuern”, Heft 125, 1988, S. 13). Ergeben sich bei der hiernach vorzunehmenden Umrechnung aus Sicht des umrechnenden Stammhauses Währungsgewinne oder -verluste, so stehen diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den ausländischen Einkünften aus der Betriebsstätte, aus der sie „stammen” bzw. durch deren Tätigkeit sie „erzielt” werden, und sind infolgedessen auch diesen zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996, I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128). Denn ohne Existenz und Tätigkeit der ausländischen Betriebsstätte wären die betreffenden Währungsgewinne und -verluste nicht eingetreten. Diese Grundsätze gelten auch im Hinblick auf das anlässlich der Veräußerung einer ausländischen Betriebsstätte an das Stammhaus zurückgeführte Dotationskapital. Es steht im wirtschaftlichen Verfügungsbereich der Betriebsstätte und gehört zu deren Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1992, II R 39/89, BFHE 168, 431, BStBl II 1993, 63, für den umgekehrten Fall der der Verfügungsmacht der Betriebsstätte entzogenen Geldmittel). Folglich sind dieser und nicht dem Stammhaus auch monetäre Wertveränderungen, die sich bei der Umrechnung des zurückgeführten Kapitals in DM/EUR als Gewinne oder Verluste niederschlagen, zuzurechnen. Es handelt sich hierbei um standortbedingte Vermögensänderungen, die den Wert des Betriebsstättenvermögens betreffen und entsprechend zu lokalisieren sind. So verhält es sich auch im Streitfall. Der Währungsverlust, den das inländische Stammhaus am Dotationskapital der italienischen Betriebsstätte anlässlich deren Beendigung erlitten hat, beeinflusst die Höhe der Betriebsstätteneinkünfte, für die der Bundesrepublik das Besteuerungsrecht nach dem DBA-Italien 1925 entzogen ist. Der Währungsverlust ist damit nicht Teil der inländischen Steuerbemessungsgrundlage und mindert das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nicht. Zur weiteren Begründung nimmt das Gericht insoweit Bezug auf die von ihm geteilte Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 16. Februar 1996, I R 43/95 (BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128 m.w.N.).
Da der Währungsverlust nur in der inländischen Bilanz infolge der Währungsumrechnung des Betriebsstättenergebnisses erscheint, tritt er in dem Betriebsstättenstaat Italien nicht in Erscheinung und wird auch dort steuerlich nicht berücksichtigt. Der Währungsverlust ist damit keine negative ausländische Einkunft i.S. des § 2a Abs. 3 EStG 1992 und mindert auch insofern nicht das zu versteuernde Einkommen der Klägerin.
2. a) Gesetzliche Vorschriften § 8 Abs. 1 KStG 1992 „(1) Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. ...” § 3c EStG 1992 „Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.”
b) Rechtliche Behandlung
Nach § 3c EStG 1992 dürfen Ausgaben insoweit nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, als sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Steuerfreie Einnahmen i.S. der Norm sind alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG fallen. Hierzu zählen auch steuerfreie DBA-Auslandseinkünfte (str.; vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1983, IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; offen BFH-Urteil vom 14. März 1989, I R 39/85, BFHE 156, 457, BStBl II 1989, 599; Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl. 2006, § 3c Rz. 10f m.w.N.). Ausgaben i.S. des § 3c EStG 1992 sind nicht nur solche i.S. des § 11 Abs. 2 EStG; der Begriff nach § 3c EStG 1992 umfasst vielmehr jede gewinnmindernde Aufwendung (str.; vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O.). Zu diesen Aufwendungen kann nach Auffassung des Gerichts - ebenso wie eine im Zusammenhang mit der Errichtung einer Betriebstätte im DBA-Ausland erlittene Vermögensminderung, die im Rahmen einer Teilwertabschreibung geltend gemacht wird (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1983, IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; vom 14. März 1989, I R 39/85, BFHE 156, 457, BStBl II 1989, 599) - auch der von der Klägerin erlittene Währungsverlust am Dotationskapital der italienischen DBA-Betriebsstätte zählen.
Für einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang i.S. des § 3c EStG 1992 ist zu fordern, dass die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies erfordert eine klar abgrenzbare Beziehung zwischen diesen Tatbestandsmerkmalen im Sinne einer unlösbaren wirtschaftlichen Verbindung, somit eine Verknüpfung ohne das Dazwischentreten anderer Ursachen, die zudem konkret feststellbar sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004, I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581). Zwischen Ausgabe und steuerfreier Einnahme muss eine eindeutig feststellbare, klar abgrenzbare Beziehung bestehen, wobei ein finaler oder zeitlicher Zusammenhang nicht verlangt und das Abhängigkeitsverhältnis auf die Höhe der Einnahmen beschränkt wird (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl. 2006, § 3c Rz. 2 m.w.N.). Der so definierte unmittelbare Zusammenhang ist nach Auffassung des Gerichts zwischen dem Währungsverlust und dem steuerfreien Betriebsstättengewinn der Klägerin zu bejahen. Der Währungsverlust am Dotationskapital betrifft nach den vorangestellten Ausführungen (vgl. II. 1. b) das Betriebsstättenvermögen, mit dem der in 1992 erzielte Betriebsstättengewinn erwirtschaftet worden ist. Ebenso wie zwischen dem Betriebsstättenvermögen und dem damit erwirtschafteten Gewinn ein unlösbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist dieser Zusammenhang auch für eine Wertveränderung an dem Betriebsstättenvermögen - dargestellt durch den Währungsverlust - und dem Gewinn festzustellen. Der Währungsverlust wäre daher nach § 3c EStG 1992 bis zur Höhe des steuerfreien Betriebsstättengewinns - d.h. nach den gegebenen Verhältnissen in voller Höhe - vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
III. Das Gericht hat Zweifel, ob diese Rechtsauslegung und Rechtsanwendung mit dem Gemeinschaftsrecht und der dort in Art. 52 EGV a.F. (Art. 43 EGV n.F.) garantierten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist.
Zu II. 1. Nach der Rechtsprechung des EuGH, wie sie u. a. in dem Urteil vom 14. Dezember 2000 Rs. C-141/99 „AMID” (EuGHE I 2000, 11619-11645; DStRE 2001, 20-22) zum Ausdruck gekommen ist, widerspricht es der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 52 EGV a.F. (Art. 43 EGV n.F), wenn eine Gesellschaft mit Betriebsstätten in anderen Mitgliedstaaten Verluste weder im Herkunftsstaat noch in den Betriebsstättenstaaten vom steuerpflichtigen Einkommen abziehen kann, während dies sehr wohl möglich wäre, wenn die Gesellschaft nur in ihrem Herkunftsstaat Betriebsstätten unterhielte. Damit ist im Streitfall die Frage der Gemeinschaftsrechtskonformität der Nichtberücksichtigung des Währungsverlusts zweifelhaft. Denn die Klägerin kann den Währungsverlust weder in Deutschland noch in Italien steuerlich geltend machen, während dies sehr wohl möglich wäre, wenn der Währungsverlust durch die Betätigung im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte entstanden wäre. Zwar könnte die Klägerin keinen Währungsverlust am Dotationskapital einer inländischen Betriebsstätte erleiden; doch die inländische Betriebsstätte kann Lieferungs- und Leistungsverträge auf Basis einer fremden Währung abschließen. So kann ein Beschaffungsvorgang - wie die Anschaffung von Anlagevermögen - in Fremdwährung abgewickelt werden. In diesem Fall trägt die inländische Betriebsstätte das Währungskursrisiko, das sich aus einer Veränderung des Wertverhältnisses von der Inlandswährung zur Fremdwährung ergibt. Im Falle der Abwertung der Inlandswährung gegenüber der Fremdwährung wäre der daraus folgende Währungsverlust im Inland steuerlich abzugsfähig (zu weiteren Einzelheiten und Beispielen vgl. Uhrmann, Der Betrieb 1990, 2037). Derartige Beschaffungsvorgänge in Fremdwährung sind nach Auffassung des Gerichts mit der Zuführung von Fremdwährungs-Dotationskapital in eine ausländische Betriebsstätte wirtschaftlich vergleichbar. Damit ist aber auch die Unterhaltung von in- und ausländischen Betriebsstätten in Bezug auf die Verwirklichung von Währungsrisiken insgesamt vergleichbar. Die Nichtabzugsfähigkeit des streitigen Währungsverlusts beinhaltet damit eine Ungleichbehandlung wesentlich gleicher Sachverhalte und ist nach Auffassung des Gerichts geeignet, eine Gesellschaft in der Situation der Klägerin davon abzuhalten, eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat aufzunehmen oder fortzuführen. Die Regelungen der Art. 3, 11 DBA-Italien 1925 bewirkten insofern eine Beschränkung der durch Art. 52 EGV a.F. (Art. 43 EGV n.F) gewährleisteten Niederlassungsfreiheit.
Für diese Ungleichbehandlung gibt es nach Auffassung des Gerichts keine Rechtfertigung. Dies gilt insbesondere für den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz des Steuersystems (vgl. hierzu Urteil des EuGH vom 28. Januar 1992 C-204/90 „Bachmann”, EuGHE I 1992, 249-286). Danach ist eine Beschränkung der Ausübung der im EG-Vertrag garantierten Grundfreiheiten gerechtfertigt, wenn zwischen der Gewährung eines steuerlichen Vorteils und der Auferlegung eines steuerlichen Nachteils - und umgekehrt - ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. bspw. Urteile des EuGH vom 13. April 2000 C-251/98 „Baars”, EuGHE I 2000, 2787-2822; vom 18. September 2003 C-168/01 „Bosal”, EuGHE I 2003, 9409-9447). Das Gericht vermag im Streitfall nicht zu erkennen, inwiefern dem Nachteil der Versagung des Verlustabzugs ein unmittelbarer steuerlicher Vorteil i.S. der Rechtsprechung des EuGH gegenübersteht. Dies gilt auch für den Umstand, dass ein Währungsgewinn am Dotationskapital der ausländischen Betriebsstätte nach den vorangestellten Ausführungen (vgl. II 1.) sowohl im Herkunftsstaat als auch im Betriebsstättenstaat steuerfrei wäre. Zum einen stellen die Regelungen der Art. 3, 11 DBA-Italien 1925 keine ausdrückliche Verbindung zwischen der Nichtabzugsfähigkeit der in Frage stehenden Verluste und der Steuerfreiheit entsprechender Gewinne her; zum anderen ist mit der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Bosal” (Urteil vom 18. September 2003 C-168/01, EuGHE I 2003, 9409-9447, Rn. 34) fraglich, ob die mit der Nichtberücksichtigung des Verlusts drohende Überbesteuerung überhaupt mit dem Erfordernis, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, gerechtfertigt werden kann.
Zu II. 2. Nach der Rechtsprechung des EuGH in den Urteilen vom 18. September 2003 C-168/01 „Bosal” (EuGHE I 2003, 9409-9447) und vom 23. Februar 2006 C-471/04 „Keller Holding” (zu § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 3c EStG; IStR 2006, 235), steht eine Regelung eines Mitgliedsstaats, wonach Kosten, die einer in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft im Zusammenhang mit einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft entstehen, nur dann abzugsfähig sind, wenn diese Kosten der Erzielung von Gewinnen bzw. Dividenden dienen, die in dem Mitgliedstaat der Muttergesellschaft steuerpflichtig sind, der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 52 EGV a.F. (Art. 43 EGV n.F) entgegen. Anders als in den Urteilsfällen des EuGH handelt es sich im Streitfall zwar nicht um das Besteuerungsverhältnis von Mutter- und Tochtergesellschaft; doch gilt die Regelung des § 3c EStG auch für Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien DBA-Betriebsstättengewinnen. Aus dem in § 3c EStG geregelten Abzugsverbot folgt daher für das inländische Stammhaus nach Auffassung des Gerichts ebenso eine Überbesteuerung wie für die Muttergesellschaften in den Entscheidungen „Bosal” und „Keller Holding”. Die Regelung ist daher geeignet, nicht nur eine Muttergesellschaft davon abzuhalten, ihre Tätigkeiten über in anderen Mitgliedstaaten niedergelassene Tochtergesellschaften auszuüben, sondern auch eine Gesellschaft in der Situation der Klägerin, eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat aufzunehmen oder fortzuführen. Rechtfertigungsgründe vermag das Gericht auch insofern nicht zu erkennen.
Aus den vorstehenden Ausführungen ergeben sich die für das vorliegende Streitverfahren entscheidungserheblichen und im Tenor genannten Fragen.
