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·Fachbeitrag ·Der Steuerberater fragt, der Strafverteidiger antwortet

Berichtigungspflicht des Steuerberaters für eigene Fehler?

von RA Dirk Aue, Jarosch & Partner, Düsseldorf

| Auf dem Weg von der Ermittlung der Steuergrundlagen bis zur Abgabe einer Steuererklärung sind viele Arten von Versehen denkbar. Der Gesetzgeber hat das erkannt und dem Steuerpflichtigen mit § 153 AO aufgegeben, fehlerhafte Erklärungen anzuzeigen und richtig zu stellen. Bei Missachtung der Berichtigungspflicht kann der Steuerpflichtige wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafrechtlich belangt werden (BGH 17.3.09, 1 StR 479/08, PStR 10, 45). Fraglich ist, wie die Situation zu beurteilen ist, wenn es sich um ein Versehen des Steuerberaters handelt. |

 

Frage des Steuerberaters: Bei der Übernahme eines Mandats von einem Kollegen sind - zunächst unbemerkt - Datensätze falsch eingelesen worden. Aufgrund der falschen Datenübernahme ergab sich bei der Umsatzsteuervoranmeldung (USt-VA) für das letzte Quartal 2010 eine unberechtigte Vorsteuererstattung i.H. von rund 50.000 EUR. Erst Monate später im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten 2010 wurde der bei der Datenübernahme unterlaufene Fehler entdeckt und der Mandant hierüber in Kenntnis gesetzt. Angesichts seiner knappen Liquidität hat der Mandant einer Berichtigung der Voranmeldung ausdrücklich widersprochen und für den Fall einer eigenmächtigen Korrektur die Mandatskündigung angedroht. Wie soll der Berater sich in dieser Situation verhalten?

 

Antwort des Verteidigers: Adressat der Berichtigungspflicht nach § 153 AO ist zunächst einmal der Steuerpflichtige selbst. Hierbei ist es dem Wortlaut nach ohne Bedeutung, ob er die unrichtige oder unvollständige Erklärung selbst abgegeben hat oder ob die Erklärung, wie hier bei der USt-VA, für ihn vom Steuerberater abgegeben wurde. Der Mandant selbst macht sich also bereits dadurch strafbar, dass er den Fehler des Beraters bei der Übernahme der Daten vom Vorberater nicht dem FA anzeigt oder anzeigen lässt. Er kann sich nicht damit verteidigen, dass er den Fehler ja schließlich nicht selbst gemacht habe. Die Berichtigungspflicht trifft ihn in dem Augenblick, in dem er Kenntnis von der unrichtigen USt-VA erlangt.

 

Unabhängig von der Strafbarkeit des Mandanten, stellt sich für den Berater die Frage, ob ihn als Verursacher der falschen Erklärung selbst eine strafbewehrte Berichtigungspflicht trifft. Eine solche Pflicht ergibt sich im Allgemeinen nicht aus § 153 AO. Gemäß § 153 Abs. 1 S. 2 AO erstreckt sich die Verpflichtung nämlich nur noch auf den Gesamtrechtsnachfolger und die steuerlichen Hilfspersonen nach §§ 34, 35 AO. Zu dieser Gruppe gehört der Steuerberater regelmäßig nicht (BGH 20.12.95, 5 StR 412/95, wistra 96, 184).

 

Nur ausnahmsweise können Angehörige der rechts- und steuerberatenden Berufe als Verfügungsberechtigte i.S. des § 35 AO angesehen werden. Hierfür ist aber erforderlich, dass ihnen besondere Verfügungsbefugnisse wie z.B. in einem Treuhandverhältnis eingeräumt werden (FG Berlin 17.1.89, V 95/86, EFG 90, 28). Auch bei eigenen Fehlern ist damit der Steuerberater jedenfalls nicht nach § 153 AO zu einer Berichtigung verpflichtet.

 

Im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO wird aber die Frage diskutiert, ob neben den steuerlichen Anzeige- und Erklärungspflichten auch die Missachtung allgemein strafrechtlicher „Garantenpflichten“ i.S. des § 13 StGB eine Strafbarkeit begründen können. Die Rechtsprechung unterscheidet bei den Garantenstellungen verschiedene Fallgruppen (Fischer, StGB, § 13 Rn. 11 ff.). Der BGH hat bislang nur darauf abgestellt, dass sich für den Steuerberater jedenfalls aus seiner bloßen beruflichen Stellung keine Garantenstellung i.S. des § 13 StGB ergebe (BGH 20.12.95, 5 StR 412/95, wistra 96, 184).

 

Vorliegend käme aber auch eine Verpflichtung des Beraters aus der vorangegangenen Herbeiführung einer Gefahrenlage (Ingerenz) in Betracht. Insofern wird vertreten, dass der Steuerberater Gefahr laufe, sich als Garant strafbar zu machen, wenn er selbst schuldhaft die Ursache für eine falsche Erklärung gesetzt habe und den Erfolgseintritt nicht verhindert (Harms, „Steuerliche Beratung im Dunstkreis des Steuerstrafrechts“, Stbg 05, 12).

 

Die besseren Argumente sprechen m.E. allerdings dafür, dass das in § 370 Abs. 1 Nr. AO als strafwürdig beschriebene Verhalten nur eine „verkürzte Garantenstellung“ beinhaltet und sich die Strafbarkeit damit nur auf Verstöße gegen steuerliche Anzeige- und Erklärungspflichten beschränkt (Rolletschke in Graf/Jäger/Wittig, Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rn. 55 m.w.N.). Der Steuerberater wäre danach weder bei eigenen Fehlern noch bei solchen des Mandanten zu einer Berichtigung verpflichtet.

 

Diese hier vertretene Ansicht hat auch für sich, dass sie den Interessenkonflikt des Steuerberaters zwischen der beruflichen Verschwiegenheitspflicht einerseits und einer strafbewehrten Offenbarungspflicht andererseits vermeidet. Während nämlich dieser Konflikt in den Fällen der Berichtigungspflicht nach § 153 AO durch die Vorschrift des § 371 Abs. 4 AO dahingehend aufgelöst wird, dass Straffreiheit für den Dritten - hier also den Mandanten - eintreten soll, existiert für eine Offenbarung in Erfüllung einer allgemeinen Garantenpflicht aus § 13 StGB eine entsprechende Regelung nicht.

 

Zweifellos trifft den Berater aber die Verpflichtung seinen Mandanten auf den Fehler hinzuweisen. Würde er den Hinweis unterlassen und den Mandanten im Ungewissen über die Steuerverkürzung lassen, besteht spätestens bei der Vorbereitung der falschen USt-Jahresanmeldung die Gefahr einer Strafbarkeit wegen fremdnütziger Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft.

 

PRAXISHINWEIS | Die Drohung seitens des Mandanten mit einer Mandatskündigung hat deswegen kein Gewicht, weil eine Fortführung des Mandats schon von Beraterseite her kaum realisierbar wäre. Der Steuerberater darf die nun anstehende Jahresanmeldung 2010 nicht unzutreffend vorbereiten bzw. einreichen.

 
Quelle: Ausgabe 05 / 2012 | Seite 131 | ID 32740560