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·Fachbeitrag ·Steuerstrafverfahren

Checkliste: Strafzumessung im Steuerstrafrecht

von RA Dr. Peter Talaska, FA StR, Streck Mack Schwedhelm, Köln

| Ob im Gespräch mit den Ermittlungsbehörden oder im Rahmen des Plädoyers in der Hauptverhandlung: In der Regel hat der Verteidiger im Steuerstrafverfahren die seinen Mandanten begünstigenden Strafzumessungstatsachen darzulegen. Insbesondere seit 2008 hat sich auch der BGH immer wieder zur Strafzumessung geäußert. Die folgende Checkliste dient dem Verteidiger dabei zur Orientierung und gibt ihm das richtige Argumente an die Hand. |

 

Checkliste / Strafzumessung im Steuerstrafrecht

Die Steuerhinterziehung wird gemäß § 370 AO mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft. In besonders schweren Fällen i. S. des § 370 Abs. 3 AO ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Maßgeblich für die Strafzumessung im Steuerstrafrecht sind gemäß § 369 Abs. 2 AO die in §§ 46 ff. StGB aufgeführten Kriterien. Grundlage für die Zumessung der Strafe ist bei einer Steuerhinterziehung - wie bei jeder anderen Straftat auch - die persönliche Schuld des Täters. Zu berücksichtigen sind auch die Wirkungen, die von der Strafe für das künftige Leben des Täters in der Gesellschaft zu erwarten sind (§ 46 Abs. 1 StGB). § 46 Abs. 2 S. 1 StGB bestimmt, dass bei der Zumessung der Strafe die in § 46 Abs. 2 S. 2 StGB genannten Umstände, die für und gegen den Täter sprechen, gegeneinander abzuwägen sind.

  • 1. Welche Bedeutung haben sogenannte Strafmaßtabellen?

Die Verwendung von Strafmaßtabellen, die sich schematisch und quasi „tarifmäßig“ an der Höhe der hinterzogenen Steuer orientieren, sind rechtswidrig. Jeder Einzelfall ist nach den von § 46 StGB vorgeschriebenen Kriterien zu beurteilen (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.). Dem Verteidiger in Steuerstrafsachen obliegt es, die für den Betroffenen sprechenden Strafzumessungstatsachen herauszuarbeiten und die Anwendung von Strafmaßtabellen abzulehnen.

 

Die Strafzumessung bemisst sich in mehreren Stufen:

  • objektive Strafrahmenbestimmung
  • individuelle Strafrahmenbestimmung
  • Strafzumessung für die Einzeltat
  • gegebenenfalls Gesamtstrafenbildung
  • 2. Wie ist der objektive Strafrahmen zu bestimmen?

Die objektive Strafrahmenbestimmung für die Einzeltat erfolgt zunächst rein schematisch ohne wertende Betrachtung. Liegt ein Fall der einfachen Steuerhinterziehung i. S. des § 370 Abs. 1 AO oder ein besonders schwerer Fall i. S. des § 370 Abs. 3 AO vor?

 

Nicht zu berücksichtigen ist bei der Bestimmung des objektiven Strafrahmens, ob lediglich ein Versuch der Steuerhinterziehung vorliegt (BGH 28.7.10, 1 StR 332/10, PStR 10, 238) bzw. dass bei großen Geschäftsvolumina Schwellenwerte schneller erreicht werden als bei wirtschaftlicher Betätigung in kleinerem Umfang (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.; zuletzt BGH 22.11.12, 1 StR 537/12, PStR 13, 109).

  • 3. Wann liegt eine Steuerverkürzung großen Ausmaßes i. S. des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vor?

Bei einer Steuerverkürzung von mehr als 50.000 EUR ist das Regelbeispiel des „großen Ausmaßes“ sowohl in den Fällen der Steuerverkürzung durch aktives Tun als auch in den Unterlassensfällen erfüllt (differenzierend zunächst BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.; bestätigt durch BGH 5.5.11, 1 StR 116/11, PStR 11, 191; BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, PStR 12, 53; für eine einheitliche Wertgrenze nun BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, PStR 16, 63 und 170). Tateinheitlich begangene Verkürzungen werden zusammengerechnet (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, PStR 16, 63 und 170).

 

Wurde die Tat vor dem 1.1.08 begangen, ist § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO in der bis zum 31.12.07 geltenden Fassung anzuwenden. Das Regelbeispiel ist in diesem Fall nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus

grobem

Eigennutz gehandelt hat. Dies ist der Fall, wenn der Täter sein Verhalten von dem Streben nach Vorteil in besonders anstößigem Maße hat leiten lassen. Dabei muss das Gewinnstreben des Täters das bei jedem Steuerstraftäter vorhandene Gewinnstreben deutlich übersteigen (BGH 30.6.16, 1 StR 99/16, NZWiSt 17, 31).

 

Erforderlich ist eine vom Tatgericht vorzunehmende Gesamtbetrachtung sämtlicher Tatumstände, namentlich der vom Täter gezogenen Vorteile, der Art, Häufigkeit und Intensität der Tatbegehung und des Verwendungszwecks der erlangten Vorteile. Diese Umstände müssen im Zusammenhang gesehen und daraufhin überprüft werden, ob sie den Schluss auf groben Eigennutz des Täters rechtfertigen. Bei der Beurteilung kann das Gericht dem Ausmaß der hinterzogenen Steuer indizielle Wirkung für die Annahme eines grob eigennützigen Verhaltens des Täters beimessen. Denn der Umfang der verkürzten Steuern lässt je nach den Umständen des Einzelfalls Rückschlüsse auf das Maß des Gewinnstrebens des Täters zu (BGH 13.6.13, 1 StR 226/13, PStR 13, 252).

 

Die Annahme eines unbenannten besonders schweren Falls bei Nichtüberschreiten der Wertgrenze ist möglich (BGH 21.8.12, 1 StR 257/12, PStR 12, 237, wistra 13, 28; BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.).

  • 4. Was gilt mit Blick auf die objektive Strafrahmenbestimmung für den Teilnehmer?

Im Falle der Anstiftung oder Beihilfe müssen die Voraussetzungen für die Annahme eines besonders schweren Falls für jeden Teilnehmer gesondert geprüft werden. Das Ergebnis richtet sich nach dem Tatbeitrag der Person, dessen Strafe zugemessen werden soll. Für die Bewertung der Tat des Teilnehmers und den zugrunde zu legenden Strafrahmen ist somit entscheidend, ob sich die Anstiftung bzw. Beihilfe selbst als besonders schwerer Fall darstellt (BGH 17.2.82, 3 StR 19/82, NStZ 82, 206).

  • 5. Welche Umstände können sich auf die individuelle Strafrahmenbestimmung auswirken?

Es besteht die Möglichkeit, auch bei objektivem Vorliegen eines Regelbeispiels, den Strafrahmen des Grunddelikts zugrunde zu legen. Jedoch kommt der objektiven Erfüllung eines Regelbeispiels eine Indizwirkung zu. Diese kann widerlegt oder verstärkt werden (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, PStR 16, 63 und 170, wistra 16, 157). Die Regelwirkung entfällt, wenn die Faktoren jeweils für sich oder in ihrer Gesamtheit so gewichtig sind, dass sie bei der Gesamtabwägung die Regelwirkung entkräften. Dabei müssen in dem Tun oder in der Person des Täters Umstände vorliegen, die das Unrecht seiner Tat oder seiner Schuld deutlich vom Regelfall abheben, sodass die Anwendung des erschwerten Strafrahmens unangemessen erscheint (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff., wistra 09, 107).

 

Ferner ist die Anwendung von § 46a StGB über die Verweisungsnorm des § 369 Abs. 2 AO denkbar. Allerdings ist § 46a Nr. 1 StGB im Steuerstrafrecht nach der Rechtsprechung nicht einschlägig, da ein Täter-Opfer-Ausgleich im Verhältnis zum Staat nicht in Betracht kommt (BGH 25.10.00, 5 StR 399/00, wistra 01, 22). Eine Strafmilderung gemäß

§ 46a Nr. 2 StGB kommt nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht (BGH 20.1.10, 1 StR 634/09, PStR 10, 83, wistra 10, 152). Hierbei reicht die Zahlung der ohnehin geschuldeten Steuer nicht aus. Vielmehr muss der Täter einen darüber hinausgehenden Betrag leisten und durch die Zahlung einen persönlichen Verzicht erleiden oder sogar in Not geraten (BayObLG 29.4.97, 4 St RR 35/97, wistra 97, 314).

 

Liegt eine versuchte Steuerhinterziehung vor, ist an eine Strafrahmenverschiebung nach § 23 Abs. 2 S. 2 StGB, § 49 Abs. 1 StGB zu denken.

  • 6. Wie erfolgt die Strafzumessung für die Einzeltaten?

Sobald der individuelle Strafrahmen bestimmt ist, folgt die Festsetzung der Strafe für die Einzeltat. Es ist eine wertende Gesamtbetrachtung vorzunehmen. § 46 Abs. 2 StGB kommt zur Anwendung.

 

Danach sind insbesondere die Beweggründe und die Ziele des Täters, die Gesinnung, die aus der Tat spricht, und der bei der Tat aufgewendete Wille, das Maß der Pflichtwidrigkeit, die Art der Ausführung, die verschuldeten Auswirkungen der Tat, das Vorleben des Täters, seine persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sowie das Verhalten nach der Tat, besonders sein Bemühen, den Schaden wiedergutzumachen, zu berücksichtigen.

 

Bei der Bejahung eines Regelbeispiels verbleibt die Möglichkeit, innerhalb des Strafrahmens die konkrete Einzelstrafe wegen des Eintritts eines bloßen Gefährdungsschadens niedriger oder wegen eines hohen Steuerverlusts höher anzusetzen (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, PStR 16, 63 und 170, wistra 16, 157).

  • 7. Welche Strafmilderungsgründe sind relevant?
  • unwirksame Selbstanzeige, z. B. wegen Unvollständigkeit, Vorliegens eines Sperrgrundes oder Nichteinhaltung der Zahlungsfrist (BGH 5.5.83, 2 StR 753/82, wistra 83, 187; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 371 Rn. 11);
  • Schadenswiedergutmachung, also die Nachzahlung der verkürzten Steuer (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 370 Rn. 331; anders BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, PStR 12, 53, mit dem Argument, die Rückzahlung stelle keinen persönlichen Verzicht dar, da die Nachzahlung von Gesetzes wegen bereits geschuldet sei). Eine frühzeitige Nachzahlung kann positiv gewertet werden, jedenfalls darf die Strafmilderung nicht deshalb versagt werden, weil die Voraussetzungen erst „spät“ eingetreten sind, etwa im Rahmen der Hauptverhandlung (BGH 9.10.08, 1 StR 359/08, wistra 09, 25);
  • aktive Mitwirkung bei der Aufklärung der Tat (LG München II 13.3.14, W 5 KLs 68 Js 3284/13, wistra 15, 77);
  • Wille zur Rückkehr in die Steuerehrlichkeit (LG München II, 13.3.14, W 5 KLs 68 Js 3284/13, wistra 15, 77);
  • ehrliche Reue (BGH 7.7.92, 5 StR 284/92, wistra 92, 339);
  • Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden: Da bei großen
  • Geschäftsvolumina
  • Steuerschäden in „großem Ausmaß“ schneller erreicht werden als bei wirtschaftlicher Betätigung im kleineren Umfang kann ein hohes Geschäftsvolumen das Gewicht des Hinterziehungsbetrags bei der Strafzumessung vermindern (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.);
  • Steuerverkürzungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots (§ 370 Abs. 4 S. 3 AO) ergeben bzw. die sich aufgrund der Anwendung des Kompensationsverbots nicht ermäßigen (Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 1029 (Nov. 2012));
  • ungünstige wirtschaftliche Verhältnisse des Täters, selbst dann, wenn der notwendigste Lebensunterhalt auch ohne die Straftat gesichert gewesen wäre (BGH 15.1.88, 2 StR 657/87, wistra 88, 145);
  • persönliche Verhältnisse des Täters, wie Lebensalter, der Gesundheitszustand (Fischer, StGB, 63. Aufl. 2016, § 46 Rn. 42) und die Lebensleistung (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.), steuerliche Unerfahrenheit und ein geringer Bildungsstand (Jäger in Klein, AO, 13 Aufl. 2016, § 370 Rn. 331; Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 1029 (Nov. 2012)); BGH 5.12.90, 3 StR 214/90, wistra 91, 135);
  • steuerehrliches Verhalten in der Vergangenheit, keine (einschlägige) Vorstrafe;
  • Ausländereigenschaft: Für sich allein begründet sie keine besondere Strafempfindlichkeit; besondere darzulegende Umstände wie z. B. Verständigungsprobleme können jedoch berücksichtigt werden (BGH 11.9.96, 3 StR 351/96, StV 97, 183);
  • Wirkungen, die von der Strafe für das künftige Leben des Täters in der Gesellschaft zu erwarten sind (BGH 5.12.90, 3 StR 214/90, wistra 91, 135);
  • zusätzliche berufsrechtliche Konsequenzen (BGH 5.12.90, 3 StR 214/90, wistra 91, 135);
  • zusätzliches beamtenrechtliches Disziplinarverfahren (BGH 5.12.90, 3 StR 214/90, wistra 91, 135);
  • überlange Verfahrensdauer (BGH 29.11.85, 2 StR 596/85, NStZ 86, 217; BGH 21.7.94, 1 StR 396/94, StV 94, 652);
  • langer Zeitabstand zwischen Tat und Verurteilung (BGH 29.11.85, 2 StR 596/85, NStZ 86, 217; BGH 28.6.11, 1 StR 282/11, JR 2012, 249);
  • günstige Kriminalprognose (BGH 15.5.03, 3 StR 149/03, NStZ 04, 34).
  • 8. Welche Umstände wirken sich nicht strafmildernd aus?

Die Kenntnis der Finanzbehörden von der Steuerverkürzung und deren Untätigbleiben soll sich nach der Rechtsprechung nicht strafmildernd auswirken (BGH 14.12.10, 1 StR 275/10, PStR 11, 58). Der Verteidiger sollte das Argument gleichwohl anführen.

  • 9. Welche Strafschärfungsgründe sind relevant?
  • Steuerhinterziehung als Gewerbe;
  • Aufbau eines aufwendigen Täuschungssystems zur systematischen Verschleierung von Sachverhalten - z. B. Karussellgeschäfte (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.);
  • größere Manipulationen in der Buchhaltung;
  • Vernichten oder Beiseiteschaffen von Beweismitteln;
  • gezielte Schaffung schwer aufklärbarer Auslandssachverhalte;
  • Gewinnsucht, grober Eigennutz, egoistische Beweggründe (Fischer, StGB, 63. Aufl. 2016, § 46 Rn. 26);
  • einschlägige Vorstrafen;
  • hohe Steuerhinterziehungen in bereits strafverfolgungsverjährten Veranlagungszeiträumen (BGH 22.3.94, 4 StR 117/94, wistra 94, 223).
  • 10. Darf sich „Konfliktverteidigung“ strafschärfend auswirken?

Jedes Prozessverhalten, mit dem der Angeklagte, ohne die Grenzen zulässiger Verteidigung zu überschreiten, den ihm drohenden Schuldspruch abzuwenden versucht, darf nicht schärfend berücksichtigt werden, da hierin eine Beeinträchtigung seines Rechts auf Verteidigung läge. Dies gilt nicht nur dann, wenn er kein Geständnis ablegt oder eine unrichtige Einlassung unverändert aufrechterhält, sondern auch, wenn er dem Anklagevorwurf mit jedenfalls teilweise wahrheitswidrigem Vorbringen zu begegnen sucht (BGH 22.5.13, 4 StR 151/13, StV 13, 697).

 

Zudem darf auch das Abschieben der Schuld auf Mittäter nicht strafschärfend gewertet werden (BGH 11.5.89, 1 StR 184/89, StV 89, 388).

 

Die Grenze liegt dort, wo die Grenze angemessener Verteidigung eindeutig überschritten wird und sich eine rechtsfeindliche Einstellung offenbart (BGH 28.11.00, 4 StR 488/00, StV 01, 618).

  • 11. Ist eine Doppelverwertung von strafrahmenverschiebenden Umständen möglich?

Nein. Es gilt § 46 Abs. 3 StGB, wonach es sich verbietet, Merkmale des gesetzlichen Straftatbestandes, welche die Strafbarkeit begründen und der Bestimmung des Strafrahmens zugrunde liegen, erneut bei der Strafzumessung zu berücksichtigen.

  • 12. Was ist bei der Gesamtstrafenbildung zu berücksichtigen?

Die Gesamtstrafenbildung richtet sich nach § 54 StGB. Im Rahmen einer zusammenfassenden Würdigung der Person des Täters und der einzelnen Taten wird die höchste Einzelstrafe (Einsatzstrafe) durch die weiteren Einzelstrafen erhöht, wobei die Gesamtstrafe die Summe der Einzelstrafen nicht erreichen darf (§ 54 Abs. 1 S. 2 und 3 i. V. mit Abs. 2 S. 1 StGB).

 

Für das Regelbeispiel des „großen Ausmaßes“ hat der BGH entschieden, dass bei einer Steuerverkürzung von mehr als 1 Mio. EUR für den Angeklagten eine Gesamtfreiheitsstrafe, die zur Bewährung ausgesetzt werden kann (maximal zwei Jahre), nur bei besonders gewichtigen Milderungsgründen in Betracht komme (ständige Rechtsprechung seit BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.). Zu beachten ist, dass bei der Berechnung der Höhe die Gesamtsumme des Steuerschadens entscheidend ist (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.; BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, PStR 12, 53, StV 12, 473). Auch bei Hinterziehungsbeträgen von weniger als 1 Mio. EUR ist eine Freiheitsstrafe von über zwei Jahren möglich (BGH 26.9.12, 1 StR 423/12, wistra 13, 31).

 

Bei einem Gesamtschaden von über 100.000 EUR kann nach Auffassung des BGH eine Geldstrafe nur noch bei Vorliegen „gewichtiger Milderungsgründe“ verhängt werden (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, wistra 09, 107, siehe auch Salditt, PStR 09, 15 ff. und 25 ff.; BGH 5.5.11, 1 StR 116/11, PStR 11, 191; BGH 15.12.11, 1 StR 579/11, PStR 12, 55; BGH 7.2.12, 1 StR 525/11, PStR 12, 53, NJW 12, 1458).

 

Eine Doppelverwertung ist bei der Gesamtstrafenbildung nicht erlaubt. Tatsachen, die bei der Bemessung der Einzelstrafen verwertet worden sind, dürfen nicht nochmals die Bildung der Gesamtstrafe beeinflussen (streitig, so Fischer StGB, 63. Aufl. 2016, § 46 Rn. 83).

 
Quelle: Ausgabe 03 / 2017 | Seite 62 | ID 44441374