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·Fachbeitrag ·Betriebsprüfung

Kassennachschau und wie digitale Unterlagen künftig aufbewahrt werden müssen

von StB Dipl.-Wirtschaftsjurist (FH) Christoph Schlich, GS Göksal & Schlich Steuerberater, Köln

| Die EU-Kommission geht in Deutschland von Ausfällen durch Kassenmanipulationen von 24 Mrd. EUR jährlich aus. Bund und Länder suchen nach Lösungen. Ziel ist es, eine revisionssichere und technologieoffene Registrierkasse einzuführen. Eine Entscheidung hierüber sollte in der Finanzministerkonferenz im Dezember 2015 fallen. Das BMF hat nun den Ländern einen ersten Gesetzentwurf vorgelegt. Danach besteht zumindest aktuell keine Verpflichtung zur Einführung einer Überwachungslösung. |

1. Gesetzentwurf

Nach dem Gesetzentwurf müssen die Kassenhersteller künftig eine zertifizierte Software vorweisen. Hierdurch soll das System verlässlich prüfbar werden. Die Sanktionsmöglichkeiten gegen die Hersteller werden erweitert. Zudem soll eine Kassennachschau eingeführt werden mit der Befugnis, unangekündigt zu prüfen. Das Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik (BSI) soll den Standard festlegen und die Zertifizierung der Kassensysteme vornehmen.

2. Verwaltungsanweisung der OFD Nordrhein-Westfalen

Bereits jetzt bestehen aber schon hohe Anforderungen bei der Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften. Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, dass die zu den einzelnen Geschäftsvorfällen bei Einsatz eines PC-Kassensystems erfassten und gespeicherten Einzeldaten zu den aufbewahrungspflichtigen digitalen Grundaufzeichnungen i. S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO gehören, wurde mit weitgehend inhaltsgleichen BFH-Urteilen bestätigt (BFH 16.12.14, X R 42/13, PStR 137 f.; BFH 16.12.14, X R 29/13, BFH/NV 15, 790). Wie in solchen Fällen zur einheitlichen Anwendung und zur Abstimmung des Vorgehens zu verfahren ist, teilte die OFD NRW mit Schreiben vom 28.7.15 (S 0316-2015/0006-St 432a, Abruf-Nr. 146606) mit.

 

2.1 Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG

Mit Urteil vom 24.6.09 stellte der BFH fest, dass grundsätzlich jedes Handelsgeschäft - einschließlich der Kassenvorgänge - einzeln aufzuzeichnen ist (BFH 24.6.09, VIII R 80/06, PStR 09, 251). In der Regel kann eine Einzelaufzeichnung nur unterbleiben, soweit dies aus technischen, betriebswirtschaftlichen und praktischen Gründen nicht zumutbar ist - z. B. wenn Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl nicht bekannter und auch nicht feststellbarer Personen verkauft werden (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III 66, 371). Bei modernen PC-Kassensystemen stellt sich die Frage der Zumutbarkeit nicht, da diese sowohl sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnen als auch die langfristige Aufbewahrung ermöglichen. Zu beachten ist, dass auch Kassenberichte (Tageslosung), Kassenbücher, Tagesendsummenbons etc. zu den Grundaufzeichnungen gehören, welche die Belegsicherung und die vollständige Erfassung der Geschäftsvorfälle sicherstellen sollen.

 

2.2 Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG

Eine Pflicht zur Führung eines Kassenberichts/Kassenbuchs für die Überschussermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht nach der AO und dem EStG nicht. Diese soll nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG Aufzeichnungen über die vereinnahmten Entgelte führen. Sie müssen gemäß § 63 Abs. 1 UStDV einem sachverständigen Dritten die Möglichkeit geben, innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Umsätze und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Die Normen enthalten keine Regelungen zur gesonderten Aufzeichnung in einem Kassenbuch (BFH 16.2.06, X B 57/05, BFH/NV 06, 940). Viel bedeutsamer als der Terminus Kassenbuch, der prinzipiell eine Bezeichnung der Buchführungspflicht ist, sind dessen Funktionen: Hierdurch wird neben der Grundaufzeichnungsfunktion auch die Verbuchung der Geschäftsvorfälle - Erstellung Sachkonten und Bilanz - sichergestellt. Eine vollumfängliche Verpflichtung, ein Kassenbuch zu führen, scheidet aus, da Überschussermittlungen keine Vermögensübersicht erfordern. Die Sicherung und deren vollständige Erfassung stellen den gemeinsamen Anknüpfungspunkt dar.

 

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen die Belege aufbewahren und deren vollständige Erfassung gewährleisten (BFH 15.4.99, IV R 68/98, BStBl II 99, 481). Die Verpflichtung ergibt sich in der Regel nach § 147 AO sowie aus den obliegenden Pflichten des Steuerpflichtigen zur Feststellungslast (Weber-Grellert in Kirchenhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. D 54). Erfolgt eine Aufzeichnung unter zur Hilfenahme eines modernen PC-Kassensystems, das sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und auch eine langfristige Aufbewahrung ermöglicht, sind diese nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufbewahrungspflichtig.

 

Ist die Einzelaufzeichnung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar, muss die Einnahmenermittlung nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein - etwa bei Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons. Die gegebenenfalls freiwillige und im eigenen Interesse liegende Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung für den Nachweis, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden, sondern auch die Betriebseinnahmen vollständig erfasst sind. Nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege verdient eine Einnahmen-Überschussrechnung Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (BFH 15.4.99, IV R 68/98, BStBl II 99, 481).

3. Offene Ladenkassen, EDV-Registrierkasse, PC-Kassensystem

Eine offene Ladenkasse darf nur geführt werden, wenn Einzelaufzeichnungen nicht zumutbar sind bzw. die Voraussetzungen für die Einzelaufzeichnungspflicht nicht vorliegen. Bei Einsatz von modernen PC-Kassen stellt sich diese Thematik der Zumutbarkeit nicht. Bei allen anderen Erfassungsmöglichkeiten ist die Frage der Zumutbarkeit, ob bzw. inwieweit Einzelaufzeichnungen vorzunehmen sind, entsprechend zu eruieren. Bei der Wahl des Aufzeichnungsmittels ist der Steuerpflichtige frei, da keine gesetzlichen Vorgaben bestehen. Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Buchführung oder Aufzeichnungen im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist, dass die Eintragungen in den Büchern oder sonst erforderlichen Aufzeichnungen

  • vollständig,
  • richtig,
  • zeitgerecht,
  • und geordnet vorgenommen wurden.

 

Sie können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder eben auch auf Datenträgern geführt werden.

 

3.1 Offene Ladenkasse

Bei fehlenden Kassenkontrollstreifen von Registrierkassen als Beweismittel können für die Prüfung der Tageskasseneinnahmen tägliche Kassenberichte verwendet werden. Ist es möglich, die Einnahmen und Ausgaben anhand eines Kassenberichts nachzuweisen, kann auf die Aufbewahrung der Kassenstreifen verzichtet werden (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III 66, 371; BFH 20.6.85, BFH/NV 85, 12).

 

Die Ermittlung der Tageskasseneinnahmen (Tageslosung) erfolgt mithilfe des Kassenberichts, soweit keine Einzelaufzeichnungspflichten bestehen. Zum Einsatz einer Registrierkasse kann der Steuerpflichtige nicht verpflichtet werden (BFH 12.5.66, IV 472/60, BStBl III 66, 371). Auch bei Einsatz einer vorhandenen Registrierkasse ist es nicht möglich, eine Einzelaufzeichnung auf Kassenstreifen vorzuschreiben. Die Ordnungsmäßigkeit wird durch Ermittlung der Tageslosung anhand des Kassenberichts oder vergleichbarer Unterlagen sowie deren Aufbewahrung gewährleistet. Die Ermittlung der Einnahmen anhand von Kassenberichten trotz Vorhandensein einer Registrierkasse ist noch kein Indiz dafür, dass die Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß ist.

 

PRAXISHINWEIS | Erfolgt die Ermittlung der Tageslosung mit einem Kassenbericht, ist die tägliche Dokumentation der Kassenbestandsaufnahme zwingend erforderlich (BFH 8.10.69, I R 73/66, BStBl II 70, 45).

 

Die Eintragung der Tageseinnahmen in das Kassenbuch kann in einer Summe erfolgen, wenn das Zustandekommen der Summe nachgewiesen werden kann. Lässt sich aus der Tageslosung der Registrierkasse nur eine Summe ablesen und wird diese in das Kassenbuch übertragen, ist zusätzlich eine Kassenbestandsaufnahme als Beweis zu führen.

 

Die häufig angebotenen Kassenmusterberichte berechnen den Bestand bei Geschäftsschluss anhand des Kassenbestands des Vortags. Hierbei handelt es sich um buchmäßig geführte Kassen, bei denen die Tagesendbestände ausgezählt werden. Hier empfiehlt es sich, ein Tageszählprotokoll zu führen.

 

3.2 EDV-Registrierkassen und PC-Kassensysteme

Die unter Einsatz eines Datenverarbeitungssystems erstellten Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO müssen jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar für die Dauer der Aufbewahrungsfrist bereitgehalten werden. Bei der Aufbewahrung der mithilfe von Registrierkassen erstellten Unterlagen sind seit dem 1.1.02 neben den „Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)“ vom 7.11.95 auch die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vom 16.7.01 bzw. die „Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“ vom 14.11.14 zu beachten. Die Feststellungslast trägt der Steuerpflichtige. Alle steuerlich relevanten Einzeldaten einschließlich etwaiger elektronisch erzeugter Rechnungen müssen unveränderbar und vollständig aufbewahrt werden. Eine ausschließliche Speicherung der Rechnungsendsumme oder von verdichteten Daten ist nicht gestattet. Digitale Unterlagen sowie deren Strukturinformationen müssen als auswertbare Datenformate vorhanden sein; den Aufbewahrungspflichten ist nicht Genüge getan, wenn diese Daten in ausgedruckter Form vorliegen.

 

Ermöglicht das eingesetzte System nicht die vollständige Speicherung aller steuerlich relevanten Daten, sind diese auf einem externen Datenträger unveränderbar und maschinell auswertbar zu speichern. Archivsysteme und das laufende System müssen dieselben Auswertungen ermöglichen.

 

Um Bareinnahmen überprüfen zu können, sind für jedes Gerät die Grundaufzeichnungen zu führen und aufzubewahren. Die Organisationsunterlagen sind zwingend aufzubewahren, insbesondere Bedienungs- und Programmieranleitungen sowie alle weiteren Anweisungen zur Programmierung des Geräts müssen vorhanden sein. Soweit bauartbedingt die bisher eingesetzten Geräte nicht oder nur teilweise die aktuellen gesetzlichen Anforderungen erfüllen, wird deren weiterer Einsatz bis zum 31.12.16 nicht beanstandet. Voraussetzung ist aber, dass technisch mögliche Softwareanpassungen und Speichererweiterungen mit dem Ziel durchgeführt werden, die gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Soweit dies nicht möglich ist, müssen die Anforderungen des BMF-Schreibens vom 9.1.96 weiterhin vollumfänglich erfüllt werden.

4. Konsequenzen für die Betriebsprüfung

Die bisher ergangene Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen seitens des BMF räumen der Finanzverwaltung immer mehr Rechte ein.

 

4.1 Datenzugriff

Aufgrund des Datenzugriffsrechts nach § 147 Abs. 6 AO sowie des BMF-Schreibens vom 26.11.10 (Aufbewahrung digitaler Unterlagen bei Bargeschäften) sind die digitalen Ursprungs- bzw. Grundaufzeichnungen im Rahmen einer Außenprüfung vorzulegen (siehe auch Valder, PStR 16, 69 ff.). Wie der Datenzugriff erfolgt, liegt im Ermessen der Finanzbehörde. Falls erforderlich, kann sie auch kumulativ mehrere Möglichkeiten des Zugriffs in Anspruch nehmen. Die entsprechende Ausübung des Ermessens sowie die Dokumentation dessen ist zwingend erforderlich (FG Münster 7.11.14, 14 K 2901/13, EFG 15, 262).

 

4.2 Prüfungsabfolge

Werden die digitalen Grundaufzeichnungen unter Zuhilfenahme von datenverarbeitenden (Vor-)Systemen geführt, gelten auch für diese als Teil der Buchführung bzw. als Teil der Aufzeichnungen die Grundsätze nach §§ 145 bis 147 AO. Dies bedeutet insbesondere, dass durch das jeweils verwendete System die Vollständigkeit der Geschäftsvorfälle und deren Veränderungen zu dokumentieren sind und für die Finanzverwaltung überprüfbar sein müssen. Erfolgen Einzelaufzeichnungen aufgrund des Einsatzes eines PC-gestützten Systems, entfällt die Frage der Zumutbarkeit. Um zu überprüfen, ob die vollständige und richtige Verarbeitung der systemseitigen Einzelaufzeichnung nach den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall gegeben ist, sind folgende Unterlagen vorzulegen bzw. auf Datenträgern zu überlassen:

  • eine aussagekräftige System- und Verfahrensdokumentation,
  • Organisationsunterlagen nach den bis zum 31.12.14 geltenden BMF-Schreiben,
  • die digitalen Grundaufzeichnungen (Einzeldaten).

 

4.2.1 Künftige Betriebsprüfungen

Bei zukünftigen Betriebsprüfungen sollen grundsätzlich folgende Prüfungshandlungen durchgeführt werden:

  • Analyse der Betriebsabläufe,
  • Grundzüge einer Systemprüfung,
  • Vorlage der digitalen Grundaufzeichnungen.

 

4.2.2 Offene Betriebsprüfungen

Bei laufenden Betriebsprüfungen, in denen Prüfungshandlungen noch möglich sind, bis hin zu beendeten Betriebsprüfungen mit anhängigen Einspruchsverfahren muss die Aktenlage auf die Kriterien nach Punkt 4.2.1 und die vom BFH bestätigte Verwaltungsauffassung überprüft werden. Bestehende Klageverfahren sollen in Anlehnung an die BFH-Urteile vom 16.12.14 weitergeführt werden (BFH 16.12.14, X R 42/13, PStR 137 f.; BFH 16.12.14, X R 29/13, BFH/NV 15, 790; BFH 16.12.14, X R 47/13, BFH/NV 15, 793).

 

PRAXISHINWEIS | Wird die Einzelaufzeichnungspflicht nicht befolgt und werden keine Unterlagen vorgelegt, besteht die Befugnis zur Schätzung. Auch aus der System- und Verfahrensprüfung, deren Prüfungsansatz sich aus § 146 Abs. 5 AO ergibt, lässt sich eine Schätzungsbefugnis ableiten.

 

5. Fazit

Ein Verzicht auf Einzelaufzeichnungspflichten ist nur noch bei offenen Ladenkassen denkbar. In diesen Fällen sind die fortlaufend nummerierten Kassenberichte als Nachweis ausreichend. Die Tageseinnahmen sind durch Auszählung des Geldbestands am Ende des Tages durch retrograde Berechnung zu ermitteln. EDV-Kassen und PC-Kassensysteme, die nicht die Einzeldaten in der geforderten unverdichteten Form speichern können, sind unverzüglich durch Software-Updates oder Speichererweiterungen auf- bzw. umzurüsten. Kassenmodelle, die technisch bedingt die Voraussetzungen nicht erfüllen, dürfen bis 31.12.16 unter Beachtung des BMF-Schreibens vom 9.1.96 (IV A 8-S 0310-5/95, BStBl I 96, 34) weiterhin eingesetzt werden. Die Nachweispflicht dafür liegt beim Kassennutzer.

 

Der Gesetzesentwurf lässt eine weitere Verschärfung der Regelung für EDV-Kassen und PC-Kassensysteme erwarten. Denkbar wäre, dass nur noch zertifizierte Kassensoftware eingesetzt werden darf und die Finanzverwaltung künftig unangekündigt Kassennachschauen durchführen wird. Eine Verschärfung der Regelung für offene Ladenkassen ist bisher nicht bekannt. Es ist davon auszugehen, dass das neue Gesetz noch in 2016 verabschiedet wird.

 

Weiterführender Hinweis

  • Valder, GoBD - Finanzverwaltung verschärft Prüfung von Verfahrensdokumentationen, PStR 16, 69 ff.
Quelle: Ausgabe 04 / 2016 | Seite 93 | ID 43872064