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25.08.2010 |Steuerstrafverfahren

Vorsatz und Leichtfertigkeit bei Indizienbeweis

von RA Christian Höll, Kanzlei Höll, Münster und Assessor Matthias Hinghaus, Bielefeld

Mit Urteil vom 16.12.09 hat der erste Strafsenat sich zur Frage geäußert, welche Anforderungen an die Feststellung von Vorsatz und Leichtfertigkeit im Steuerstrafrecht durch das Instanzgericht zu stellen sind (BGH 16.12.09, 1 StR 491/09, PStR 10, 57 f., Abruf-Nr. 100523). In dem zu entscheidenden Fall ging es um Umsatzsteuerhinterziehung mittels Ketten- beziehungsweise Karussellgeschäften. Gerade bei diesen Fällen sind Feststellungen zur subjektiven Tatseite bei einem nicht kooperativen Beschuldigten nur schwer möglich.  

1. Feststellung des Vorsatzes im Steuerstrafrecht

Die Rechtsprechung hat die Aufgabe aus objektiv nachprüfbaren Indiztatsachen auf die innere Tatseite zu schließen. Das ist im Steuerstrafrecht oftmals schwieriger als im Kernstrafrecht: Wenn jemand mit einer Axt auf jemanden einschlägt, wird man dessen Verletzungs- oder gar Tötungsvorsatz schon aus der Gefährlichkeit der Handlung schließen können. Im Steuerstrafrecht liegen jedoch meist neutrale Handlungen vor, wie z.B. die Verbuchung oder Nichtverbuchung von Geschäftsvorfällen oder die Deklaration oder Nichtdeklaration bestimmter Einkünfte. Hieraus wird man in der Regel nur den objektiven Taterfolg ablesen können. Denn den Handlungen kann man nicht ansehen, ob sie mit Hinterziehungsvorsatz oder nur mit mangelnder Sorgfalt begangen wurden. So unterscheidet sich - auch in dem vorliegenden Fall - das äußere Erscheinungsbild des Verhaltens eines eingeweihten Teilnehmers eines Umsatzsteuerkarussells zunächst nicht von dem eines gutgläubigen Kunden eines Umsatzsteuerhinterziehers. Eine belastbare Feststellung des Vorsatzes bei einem nicht kooperativen Beschuldigten allein aufgrund von Indiztatsachen ist daher nur schwer möglich.  

 

Etwas einfacher erscheint auf den ersten Blick die Feststellung der „Leichtfertigkeit“ im Rahmen des § 378 AO. Neben der Feststellung des Pflichtenverstoßes ist aber auch die Feststellung notwendig, dass die Sorgfalt grob vernachlässigt wurde. Hierzu hat der BGH in der Entscheidung vom 16.12.09 (a.a.O.) Stellung genommen. Interessant ist die Entscheidung vor allem, weil der BGH ein - mit über 100 Seiten Urteilsbegründung - freisprechendes Urteil aufgehoben und zu zahlreichen Indiztatsachen Stellung genommen hat. Dem neuen Tatgericht, das nun über die Frage des Vorsatzes zu entscheiden hat, wurden vom BGH sehr detaillierte Anweisungen gegeben, welche Umstände wie zu berücksichtigen sind. Daneben hat der BGH auch noch - en passant - die gemäß § 261 StPO dem Tatgericht obliegende freie Beweiswürdigung korrigiert. 

 

2. Lückenhaftigkeit der Beweiserhebung

Gemäß § 261 StPO obliegt die Würdigung der Beweise dem Tatgericht hier also dem LG. Das erkennende Gericht ist in der Würdigung der Beweise frei und allein an die formalen Grenzen der Logik gebunden; die Argumentation des Richters muss klar, folgerichtig und frei von Widersprüchen sein (Beulke, Strafprozessrecht, 2010, Rn. 491). Das Revisionsgericht ist an die Wertung des Instanzgerichts gebunden, solange diese keinem der genannten Fehler unterliegt, gleichgültig ob es selbst zu einer anderen Wertung gekommen wäre. Der BGH kann als Revisionsgericht keine eigenen Beweise erheben und würdigen. Ihm kommt nur die Aufgabe zu, anhand der Urteilsgründe der Vorinstanz zu überprüfen, ob Rechtsfehler vorliegen. Das ist dann der Fall, wenn die Beweiswürdigung  

  • widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist,
  • gegen gesicherte, wissenschaftliche Erkenntnisse, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt oder
  • an die zur Verurteilung erforderliche Gewissheit zu hohe Anforderungen gestellt worden sind (BGH 17.11.83, 4 StR 375/83, NStZ 84, 180).

 

Dem Revisionsgericht ist es insbesondere verwehrt, die Beweiswürdigung des Tatrichters durch seine eigene zu ersetzen (BGH 9.2.57, 2 StR 508/56, BGHSt 10, 208, 210). Das vorliegende Urteil zeigt jedoch, dass in der Praxis gerade die Lückenhaftigkeit der Beweiswürdigung als Einfallstor genutzt wird, um die Würdigung des Tatgerichts zu kritisieren.  

3. Vorsatz

Grundsätzlich ist der Vorsatzbegriff des Steuerstrafrechts mit dem des allgemeinen Strafrechts identisch; §§ 15, 16 StGB gelten über § 369 Abs. 2 AO auch im Steuerstrafrecht. Der BGH fordert als Mindestvoraussetzungen, dass der vorsätzlich handelnde Täter die Möglichkeit des Erfolgseintritts erkennt (intellektuelles Vorsatzelement) und diesen Erfolg billigt (voluntatives Vorsatzelement). Das „Billigen“ versteht der BGH jedoch nicht in dem Sinne, dass der Täter sich über den Erfolg freuen oder er ihm zumindest angenehm sein müsste. Seit dem berühmten Lederriemenfall geht der BGH vielmehr davon aus, dass ein „Billigen im Rechtssinne“ genügt (BGH 22.4.55, 5 StR 35/55, BGHSt 7, 363 ff.). Das bedeutet, dass der Täter einen Erfolg auch dann billigen kann, wenn ihm dieser eigentlich unerwünscht ist. Diese sehr weite Auslegung ist in der Literatur vielfach kritisiert worden (Cramer/Sternberg-Lieben in Schönke/Schröder, StGB, 2006, § 15 Rn. 81a). Festzuhalten bleibt, dass es für den Vorsatznachweis de facto ausreicht, wenn der Täter die Möglichkeit des Erfolgseintritts sieht und er auch davon ausgeht, dass der Erfolg eintritt.  

 

Im Steuerstrafrecht führt dieses extensive Verständnis des Billigungselements zu weitgehenden Konsequenzen. In nahezu allen Urteilen finden sich nur Ausführungen, die belegen, dass der Täter die Möglichkeit des Erfolgseintritts gesehen hat. Daran schließt sich dann die lapidare Feststellung an, dass der Täter dies auch billigte (BGH 15.11.94, 5 StR 237/94, wistra 95, 69 f.; BGH 19.12.90, 3 StR 90/90, NJW 91, 1306, 1307). Für die Verurteilung wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung lassen es die Gerichte also regelmäßig genügen, wenn der Täter die Möglichkeit einer Verkürzung erkannt hat. Dies ist gerade für den kritischen Steuerpflichtigen problematisch, da im Grunde bei komplexen Steuererklärungen immer damit gerechnet werden muss, dass etwas übersehen wird oder ein Rechtssatz falsch angewendet wird. Für die Praxis bedeutet dies, dass die wesentliche Hürde die sich für das Gericht im subjektiven Tatbestand stellt, die Frage nach dem Wissen des Beschuldigten ist.  

4. Beweiswürdigung

In vielen Fällen wird der Angeklagte den Tatvorwurf bestreiten oder sich zumindest dahingehend einlassen, nicht mit Hinterziehungsvorsatz gehandelt zu haben oder er wird von seinem prozessualen Schweigerecht Gebrauch machen und überhaupt keine Angaben zum Tatvorwurf machen. Dann ist das Tatgericht auf Indiztatsachen angewiesen, um daraus auf den Vorsatz des Angeklagten zu schließen. Zu den Maßstäben, die an einen derartigen Indizbeweis anzulegen sind, hat der BGH in seinem Urteil vom 16.12.09 (a.a.O.) ausführlich Stellung genommen. 

 

4.1 Würdigung der einzelnen Indizien

Der erste Punkt, den der BGH an dem Instanzurteil moniert, scheint zunächst banal: Die Einzelindizien seien nicht nur allein zu würdigen, sondern auch in ihrer Gesamtheit. Wenn die einzelnen Indizien für sich zwar nicht zur Überzeugung des Richters führten, so könne sich etwas anderes ergeben, wenn man sie in ihrer Gesamtheit sehe. Dass das LG dies unbeachtet ließ, ist schwer vorstellbar. Es dürfte sich wohl eher um einen Darstellungsmangel im Urteil gehandelt haben, der jedoch letztlich dem BGH die Möglichkeit eröffnete, in die Beweiswürdigung einzugreifen. 

 

4.2 Korrektes Verhalten bei Steuer- und Abgabenzahlung

Durch diesen Mangel konnte der BGH jedoch zu den einzelnen Indiztatsachen Einschätzungen abgeben, die für das neue Tatgericht zwar nicht formell verbindlich sind, jedoch in der Regel beachtet werden. Nach Ansicht des BGH dürfen die Abführung von Steuern und Sozialversicherungsabgaben nicht als entlastendes Indiz, sondern allenfalls neutral gewertet werden (BGH 16.12.09, a.a.O., Rn. 23). Im Umkehrschluss würde das bedeuten: Steuerehrliches Verhalten darf als belastendes Indiz verwertet werden. Dies begründet der BGH mit der Annahme, es habe sich bei der GmbH im Sachverhalt nicht um einen „Missing Trader“, sondern einen „Distributor“ gehandelt, bei dem es von Vorteil sein könne, sich steuerehrlich zu verhalten, damit er nicht als Teil eines Karussells erkannt werde.  

 

Dies erscheint fragwürdig. Nach der Argumentation des BGH wären die Verantwortlichen eines Unternehmens, das Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht korrekt abführt, natürlich gemäß § 370 AO bzw. § 266a StGB zu bestrafen. Erfüllen sie jedoch ihre Verpflichtungen, so soll unter bestimmten Umständen ein Indiz für eine Umsatzsteuerhinterziehung vorliegen. In einer solchen Zwickmühle kann sich der Bürger nicht richtig verhalten. Ein rechtstreues Verhalten kann nicht als Indiz für das Vorliegen einer Straftat dienen, dies kommt einem Generalverdacht gleich. 

 

4.3 Überhöhte Geschäftsführergehälter

Die Höhe der Geschäftsführergehälter - und eine fehlende betriebswirtschaftliche Rechtfertigung derselben - soll laut BGH einen Rückschluss auf ein Tatmotiv zulassen, sich an dem Umsatzsteuerkarussell wissentlich zu beteiligen. Nach den Feststellungen des LG waren die Geschäftsführergehälter der Angeklagten nicht von der Ertragslage gedeckt und wurden auch in einer schweren Liquiditätskrise der Gesellschaft nicht verringert. Dies wurde im Landgerichtsurteil jedoch allein als falsche unternehmerische Entscheidung bewertet, aus der keine weiteren Schlussfolgerungen gezogen wurden.  

 

Dem BGH genügte diese Argumentation nicht: Die überhöhten Geschäftsführergehälter könnten ein „Motiv für die Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell mit zusätzlichen Umsätzen und Gewinnen sein“. Außerdem hätte es laut BGH „der Erörterung bedurft, ob die Geschäftsführergehälter deshalb überhöht waren, um auf diese Weise (...) erlangte Erstattungsbeträge unauffällig den italienischen Hintermännern zuzuleiten“ (BGH 16.12.09, a.a.O., Rn. 25 und Rn. 26). Doch bereits der erste Ansatzpunkt, dass nämlich überhöhte Geschäftsführergehälter bereits ein Indiz für das Vorliegen eines Einbezugs in ein Umsatzsteuerkarussell sein können, drängt sich den Verfassern nicht unbedingt auf, solange es sich bei den Geschäftsführern gleichzeitig um die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft handelt. Anders als bei Geschäftsführern, die nicht gleichzeitig Gesellschafter sind, gibt es hier keine Notwendigkeit, für ein risikoreiches Verhalten eine Kompensation zu leisten. Auf welchem Wege und wann eine Entnahme erfolgt, ist letztlich nicht relevant.  

 

Andererseits sind für überhöhte Gehälter - gerade in einer von Geschäftsführergesellschaftern wenig sorgfältig geführten GmbH - mannigfaltige Gründe denkbar. Doch auch das weitergehende Argument des BGH, dass die überhöhten Gehälter ein Indiz dafür sein könnten, dass aus ihnen die erlangten Erstattungsbeträge unauffällig zurückgeleitet werden sollten, vermag nicht zu überzeugen. Gewinne aus Karussellgeschäften gerade mittels hoher - und damit hoch zu versteuernder - Geschäftsführergehälter weiterzuleiten, würde eine deutliche Schmälerung des Gewinns bedeuten. Hier wären bei von derart professionell und international handelnden Tätern eine deutlich günstigere Gestaltung zu erwarten gewesen. So wäre es zur Durchleitung von Gewinnteilen viel einfacher, sich Rechnungen von der italienischen Firma ausstellen zu lassen, denen keine Leistung gegenüber steht. Dies ist gerade der typische Fall. Insofern ist der Ansatz des BGH kritikwürdig. 

 

4.4 Zahlungsmodalitäten bei Rechnungen

Schließlich wirft der BGH dem LG vor, es könnten keine wirtschaftlichen Gründe darin gesehen werden, dass die Rechnungsbeträge gesondert von den Umsatzsteuerbeträgen gezahlt worden seien. Die Umsatzsteuerbeträge wären ja im nächsten Voranmeldungszeitraum wieder erstattet worden. Hierbei beachtet der BGH nicht, dass es gerade in einer Unternehmenskrise - in der sich die GmbH laut den Urteilsgründen befand - durchaus von Relevanz ist, ob ein Liquiditätsabfluss von über 600.000 DM erfolgt und sei es nur bis zum nächsten Voranmeldungszeitraum. Dies kann insbesondere im Hinblick auf die Frage der Überschuldung nach § 15a InsO relevant sein. Es kann also durchaus wirtschaftliche Gründe geben, die Umsatzsteuer erst nach Erhalt der Vorsteuererstattungen an den Rechnungsersteller zu zahlen. 

 

Insgesamt bleibt es dabei: Wenn das LG nicht die erforderliche Überzeugung hatte, so muss das Revisionsgericht dies hinnehmen. Die Tatsachen wurden berücksichtigt und gewürdigt. Dass die Richter beim BGH möglicherweise anders geurteilt hätten, mag sein; es kann aber nicht zur Begründung einer aufhebenden Entscheidung vorgebracht werden. 

 

4.5 Leichtfertigkeit

Als letzte Bastion vor einem drohenden Freispruch schiebt der BGH noch Ausführungen zur Leichtfertigkeit nach, die vom Tatgericht ebenfalls zu überprüfen seien. Es gibt nur wenige BGH Entscheidungen, die die Anforderungen an die Leichtfertigkeit im Detail beinhalten. Richtigerweise heißt es zunächst, dass „leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird“ (BGH 16.12.09, a.a.O., Rn. 40). Es genügt also im Gegensatz zur einfachen Fahrlässigkeit nicht irgendein Sorgfaltsverstoß, es muss sich vielmehr um einen besonders groben Verstoß handeln; einen solchen, der sich förmlich aufdrängt. Diesen richtigen Ansatz, der auch der ständigen Rechtsprechung des BGH entspricht, relativiert das Gericht jedoch direkt wieder, indem er ausführt, dass ein Sorgfaltspflichtverstoß z.B. darin liegen kann, dass die Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-ID) nicht überprüft wurde oder Mängel in der Buchführung und der Dokumentation der Transportvorgänge vorliegen. 

 

Generell kann man es von dem Unternehmer verlangen, dass er die USt-ID seines Vertragspartners abfragt. Dies erfordert auch keinen großen Aufwand, da die Abfrage online (http://evatr.bff-online.de/eVatR/) möglich ist. Auch die Buchführung sollte ordnungsgemäß geführt sein. Wenn dies jedoch nicht der Fall ist, so ist es gerade fraglich, ob hierin wirklich ein besonders grober Verstoß gegen die Sorgfaltspflichten zu sehen ist. Wenn nämlich nur ein normaler Sorgfaltspflichtverstoß vorliegt - wie es die Wortwahl des BGH („können für ein sorgfaltswidriges Vorgehen (…) sprechen“ (UA Rn. 41)) impliziert - liegt darin kein Fall des § 378 AO, sondern eine sanktionslose fahrlässige Steuerverkürzung. 

 

Weiter drängt sich die Frage auf, inwieweit diese Mängel in Buchführung und Dokumentation der Transportvorgänge tatsächlich mit dem Taterfolg, der Verkürzung von Steuern, korrespondieren. Bei fahrlässig oder leichtfertig begangenen Delikten schlägt sich die Sorgfaltswidrigkeit letztlich im Taterfolg nieder. Die fahrlässige Handlung darf nicht hinwegzudenken sein, ohne dass der Taterfolg notwendigerweise entfiele (conditio sine qua non; BGH 5.10.51, 2 StR 163/51, BGHSt 1, 332). In Fällen des Unterlassens wird diese Formel abgewandelt, sodass für die Feststellung der Kausalität erforderlich ist, dass bei einem Hinzudenken des unterlassenen Handelns der Taterfolg, also die Steuerverkürzung, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeblieben wäre (z.B. BGH 13.6.02, 4 StR 51/02, NStZ-RR 02, 303 m.w.N.).  

 

Bei der vom BGH monierten unterlassenen Prüfung der USt-ID sowie der mangelhaften Buchführung und Dokumentation der Transportvorgänge stellt sich die Frage, inwieweit ein sorgfaltspflichtiges Handeln geeignet gewesen wäre, den Taterfolg zu verhindern. Dass die Angeklagten die USt-ID ihrer Geschäftspartner nicht überprüften, wäre letztlich nur dann relevant, wenn die USt-ID nicht existent gewesen wären, da ansonsten bereits keine Kausalität zwischen Handlung und Erfolg gegeben gewesen wäre. Es stellt aber kein großes Problem dar, sich eine USt-ID zu verschaffen. Erforderlich ist nur, dass man bei einem FA steuerlich geführt wird, man kann dann die USt-ID direkt beim FA oder online über die Seite des BZSt (www.bzst.bund.de) beantragen.  

 

Die weiteren Ausführungen zum Taterfolg, also der Steuerverkürzung, sind formal korrekt. Nach der EuGH-Rechtsprechung kann derjenige den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, der weder wusste noch wissen konnte, dass er an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt war. Das bedeutet umgekehrt, dass derjenige, der fahrlässig nicht erkennt, dass er an einem solchen Betrugsmodell beteiligt ist, nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist. Hier bedarf es keiner Leichtfertigkeit. Aber auch für den Bereich der Fahrlässigkeit zur Begründung des Taterfolgs sind Bedenken angezeigt. Wenn der BGH die Anforderungen an die Leichtfertigkeit derart herunter schraubt, ist davon auszugehen, dass er ähnlich geringe Hürden aufstellt, die es zur Begründung fahrlässigen Verhaltens und damit des Taterfolgs zu überwinden gilt. Formal kollidiert die BGH-Rechtsprechung damit zwar nicht mit derjenigen des EuGH. Indem aber die Anforderungen an sorgfaltswidriges Verhalten stark abgesenkt werden, wird die Rechtsprechung des EuGH zumindest ausgehöhlt. 

5. Fazit

Das Urteil des BGH lässt einige schwerwiegende Bedenken aufkommen. Es fügt sich ein in eine Reihe von Urteilen, die den Vorsatz einer Steuerhinterziehung ohne nähere Auseinandersetzung mit dem voluntativen Element bejahen. Mit einer bedenklichen Ausdehnung des Grundsatzes, dass das Rechtsmittelgericht die Beweiswürdigung nur unter sehr eingeschränkten Gesichtspunkten prüfen kann, erschwert der BGH den Tatgerichten, rechtskräftige Freisprüche auszusprechen. Selbst gut begründete Freisprüche werden in Zukunft nur schwer dieser Kontrolle standhalten. Über das Kriterium der Lückenhaftigkeit der Beweiswürdigung überprüft der BGH die einzelnen Würdigungen im Detail und setzt eigene Würdigungsmaßstäbe an ihre Stelle. Die Ausführungen zur Leichtfertigkeit sind oberflächlich und so nicht ausreichend, um den Tatbestand des § 378 AO zu bejahen. Insbesondere wird auf die Kausalitätsprüfung nicht eingegangen. 

 

Quelle: Ausgabe 09 / 2010 | Seite 223 | ID 137966