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24.04.2008 | Steuerhinterziehung

Umsatzsteuer: Voranmeldungen und Jahreserklärung, eine oder mehrere Taten?

von ORR Dr. Karsten Webel, LL.M. (Indiana), Hamburg

Der Steuerpflichtige ist nach § 18 Abs. 1 UStG zur Abgabe einer monatlichen oder vierteljährlichen USt-Voranmeldung ebenso verpflichtet wie zur Abgabe einer USt-Jahreserklärung nach Ablauf des Kalenderjahres. Die Voranmeldungen stehen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO).  

 

Auch bei der Jahreserklärung handelt es sich nach § 18 Abs. 3 S. 1 UStG um eine Steueranmeldung, da der Unternehmer die Steuer selbst berechnen muss. Folglich steht auch sie einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Ergibt sich aus der Jahreserklärung ein Unterschiedsbetrag zugunsten des FA, so wird dieser einen Monat nach Eingang der Anmeldung fällig (§ 18 Abs. 4 S. 1 UStG), Vorauszahlungen sind am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig (§ 18 Abs. 1 S. 2 UStG). Unterbleibt die Abgabe einer Voranmeldung, so hat das FA die Besteuerungsgrundlagen nach Ablauf des Voranmeldezeitraums zu schätzen (§ 162 AO). Sobald der Voranmelde- und der Fälligkeitszeitpunkt verstrichen sind, ist – unabhängig von einer späteren Schätzung – eine Steuerverkürzung eingetreten. 

1. Die Voranmeldung als Verkürzung auf Zeit?

Teilweise wird in der Literatur vertreten, dass „Steuerverkürzungen im Zusammenhang mit Umsatzsteuervoranmeldungen … stets eine Steuerverkürzung auf Zeit“ bedeuten (z.B. Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 2007, 92; Kohlmann, § 370 Rn. 465). Dabei wird auf die Rechtsprechung des BGH verwiesen, in dessen Urteilen sich mehrmals folgende Formulierung findet: „Unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen führen lediglich zu einer Verkürzung der Steuern auf Zeit. Eine endgültige Verkürzung auf Dauer wird erst durch die Abgabe einer falschen Umsatzsteuerjahreserklärung bewirkt, oder dadurch, dass der Steuerpflichtige keine Jahreserklärung abgibt“ (z.B. BGH 6.2.02, wistra 02, 185 f.). 

 

Die Steuerverkürzung auf Zeit ist aufgrund des Wortlauts des § 370 Abs. 4 AO derjenigen auf Dauer gleichgestellt. Ein erheblicher Unterschied folgt aber im Hinblick auf den Unrechtsgehalt aus dem jeweiligen Umfang des Verkürzungserfolges. Bei der dauerhaften Verkürzung ergibt er sich aus der Differenz zwischen festgesetzter und geschuldeter Steuer, bei der Verkürzung auf Zeit handelt es sich hingegen lediglich um den Zinsverlust. Dieser Zinsverlust wird mit 6 Prozent des Steueranspruchs berechnet (§§ 235, 238 AO) und liegt somit deutlich unter der Höhe des Steueranspruchs (Nr. 149 Abs. 2 AStBV). Selbst wenn man der zur Berechnung des Zinsschadens vertretenen Mindermeinung folgt und gemäß Nr. 149 Abs. 2 AStBV (alte Fassung) von dem jeweiligen Kapitalmarktzins ausgehen will (Simon/Vogelberg, a.a.O., 95), kommt man zu einem im Vergleich zur Steuerhinterziehung auf Dauer deutlich geringeren Verspätungsschaden als Grundlage der Strafzumessung. 

 

Die Abgrenzung zwischen Verkürzung auf Dauer und zeitlicher Verkürzung erfolgt nach der subjektiven Vorstellung des Täters im Zeitpunkt der Tathandlung: Wollte er auf Dauer Steuern verkürzen oder nur eine spätere Festsetzung erreichen? Daraus folgt jedoch nicht, dass es sich bei falschen Voranmeldungen immer nur um eine Verkürzung auf Zeit handelt. Vielmehr ist darauf abzustellen, ob der Täter eine korrekte Jahreserklärung abgeben und die Voranmeldungen damit korrigieren wollte bzw. davon ausging, zutreffend geschätzt zu werden, nachdem er Zeit gewonnen hat (= Verkürzung auf Zeit), oder ob er von Anfang an auch keine korrekte Jahreserklärung abgeben und somit den hinterzogenen Betrag dem Fiskus auf Dauer vorenthalten wollte (= Verkürzung auf Dauer). 

 

Auch der BGH stellt auf die von vornherein gegebene Absicht des Angeklagten ab, die USt-Verkürzung durch die Voranmeldung in der USt-Jahreserklärung nicht zu berichtigen (BGH 6.2.02, wistra 02, 185 f.). Noch deutlicher wird der BGH in seiner Entscheidung vom 24.11.04 (wistra 05, 66 ff.), in der er feststellt, dass „in den Fällen, in denen der Täter von Anfang an beabsichtigt, keine zutreffende Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben, der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil als vom Vorsatz umfasstes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend zu berücksichtigen“ ist, es sich mithin um eine Hinterziehung auf Dauer handelt (ebenso BGH 19.10.99, wistra 00, 63 ff.). 

 

Sofern Indizien dafür vorliegen, dass der Täter eine dauerhafte Verkürzung und nicht nur eine spätere Festsetzung erreichen wollte, kann es sich auch bei einer USt-Voranmeldung um eine Verkürzung auf Dauer handeln. Solche Indizien können z.B. die Einbuchung von Scheinrechnungen, sonstige Manipulationen an der Buchführung oder die Nichtabgabe von USt-Jahreserklärungen über einen längeren Zeitraum sein, da in diesen Fällen eine Berichtigung der unzutreffenden Voranmeldungen nicht zu erwarten ist. Liegen hingegen keine entsprechenden Indizien vor, ist bezüglich der Voranmeldungen nach dem Grundsatz in dubio pro reo von einer Verkürzung auf Zeit auszugehen. 

2. Das Konkurrenzverhältnis

Das Verhältnis zwischen USt-Voranmeldungen eines Jahres und der USt-Jahreserklärung ist auch im Hinblick auf die materiell rechtlichen Konkurrenzen zu klären. 

 

Voranmeldung und Jahreserklärung beziehen sich zwar auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen eines bestimmten Jahres. Ausgangspunkt der Überlegungen muss aber sein, dass der Abgabe jeder einzelnen Voranmeldung und auch der Abgabe der Jahreserklärung jeweils ein eigener Unrechtsgehalt zukommt, denn allen diesen Erklärungen kommt ein eigenständiger Erklärungswert zu. Steuerlich betrachtet sind das USt-Voranmeldungsverfahren und das USt-Jahresverfahren selbstständig, da das Voranmeldeverfahren der zeitnahen Erfassung und Erhebung der USt dient, sie aber durch die Abgabe der Jahressteuererklärung nicht berührt wird. Durch die Jahressteuererklärung werden die Voranmeldungen nicht geändert oder ergänzt und auch die Fälligkeit von sich aus Voranmeldungen ergebenden Vorauszahlungen bleibt bestehen. Die Jahreserklärung führt zu einer erstmaligen Festsetzung der Steuer, die sich dann aber – und in diesem Punkt liegt die steuerrechtliche Verbindung zwischen den beiden Verfahren – auf den Unterschiedsbetrag zur Summe der Vorauszahlungen beschränkt (§ 18 Abs. 4 S. 1und 2 UStG). 

 

An dem eigenständigen Erklärungswert der einzelnen Erklärungen ändert deshalb auch die Zusammenfassung der Voranmeldungen in der Jahreserklärung nichts, sodass insoweit Tatmehrheit i.S. des § 53 StGB besteht. Die Jahreserklärung ist im Verhältnis zur Hinterziehung durch Nichtabgabe bzw. Abgabe unrichtiger USt-Voranmeldungen auch keine mitbestrafte Nachtat, da die Abgabe der falschen Jahreserklärung ein neues Unrecht darstellt. 

 

Dies hat zur Folge, dass – im Gegensatz zur Gesetzes- oder Idealkonkurrenzi.S. des § 52 StGB – für jeden verwirklichten Tatbestand vom Richter gesondert eine Rechtsfolge festgesetzt wird und dann die schwerwiegendste konkret verwirkte Strafe für die anderen Tatbestände angemessen verschärft wird. Grundsätzlich kommen die Rechtsfolgen aller verwirklichten Tatbestände zum Tragen. 

3. Die USt-Jahreserklärung als Selbstanzeige

Werden im Rahmen der USt-Voranmeldungen unterlassene Angaben in einer USt-Jahreserklärung nachträglich dem FA offenbart, wird dies in aller Regel als strafbefreiende Selbstanzeige i.S. des § 371 AO angesehen, sofern nicht die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 AO eingreift.  

 

Für diese Ansicht, die teilweise als „gekünstelt“ angesehen wird (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, § 370 Rn. 79), spricht, dass es sich bei der USt um eine Jahressteuer handelt und die Aufgliederung der Umsätze nach Voranmeldungszeiträumen nach Ablauf des VZ nicht mehr erforderlich ist. Eine solche Aufgliederung wäre lediglich für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen erforderlich, wobei sich dieses Erfordernis nicht aus § 371 AO herleiten lässt. Vielmehr steht es im Ermessen der Finanzbehörde, davon auszugehen, dass die nachgemeldeten Beträge bereits im Voranmeldezeitraum Januar verkürzt wurden. Eine Zuordnung der nachgemeldeten Beträge zu einzelnen Voranmeldezeiträumen erscheint hingegen als übertriebene und unnötige formale Anforderung, die deshalb abzulehnen ist. 

 

Sollte die Selbstanzeige jedoch nicht strafbefreiend wirken, weil z.B. die hinterzogene Steuer nicht nachentrichtet wird oder ein Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 AO eingreift, könnte im Tatvorwurf nicht auf die korrekte Jahreserklärung abgestellt werden, sondern die einzelnen falschen Voranmeldungen wären heranzuziehen. 

4. Im Strafverfahren

Das USt-Voranmeldungsverfahren und das USt-Jahresverfahren sind in steuerrechtlicher Hinsicht selbstständig zu beurteilen. Unter strafprozessualen Gesichtspunkten ist hingegen zu klären, ob es sich bei der Abgabe von USt-Voranmeldungen und der Abgabe der USt-Jahreserklärung um eine einheitliche prozessuale Tat i.S. des § 264 StPO handelt. Dies ist von Bedeutung für die Bestimmung des Gegenstandes des jeweiligen Strafverfahrens, da sich der Eröffnungsbeschluss, das Hauptverfahren und das Urteil grundsätzlich nur auf die angeklagte Tat beziehen dürfen.  

 

Der Mitverhandlung oder Mitaburteilung anderer Taten steht grundsätzlich das Prozesshindernis der fehlenden Anklage entgegen. Darüber hinaus löst die Aburteilung einer Tat im prozessualen Sinne ein Prozesshindernis für alle Teile dieser Tat aus, selbst wenn sie zum Zeitpunkt des Urteils nicht mit angeklagt oder bekannt waren (Strafklageverbrauch = „ne bis in idem“). 

 

Sofern zwischen mehreren Taten materiell-strafrechtlich Tatmehrheit besteht (§ 53 StGB), ist dies ein Indiz dafür, dass auch mehrere Taten im prozessualen Sinne vorliegen. Dieses Indiz ist jedoch widerlegt, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich ineinander übergehen, sondern wegen der ihnen zugrunde liegenden Vorkommnisse innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird. In diesem Fall handelt es sich um eine prozessuale Tat. 

 

Im Hinblick auf die Verzahnung von auf das gleiche Jahr bezogenen USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärung ist, ungeachtet der Tatsache, dass es sich um materiellrechtlich selbstständige Taten handelt, Folgendes festzustellen: 

  • Bei der USt handelt es sich um eine Jahressteuer, die allerdings durch Voranmeldungen zeitnah erfasst und jeweils als Vorauszahlung berechnet, festgesetzt und erhoben wird.
  • Voranmeldungen und Jahreserklärung beziehen sich bei den gleichen Beteiligten auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen des jeweiligen Jahres.
  • Die getrennte Aburteilung würde als unnatürliche Aufspaltung dieses einheitlichen Lebensvorganges erscheinen, da Voranmeldungen und Jahreserklärung inhaltlich derart eng verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einzelnen Taten nur in der Zusammenschau richtig gewürdigt werden kann. Anderenfalls könnte es z.B. dazu kommen, dass ein Angeklagter wegen der Abgabe einer falschen Voranmeldung rechtskräftig verurteilt wird und danach eine zweite Verurteilung wegen der falschen Jahreserklärung desselben Jahres folgt, ohne dass berücksichtigt wird, dass der Unrechtsgehalt der beiden Taten teilidentisch ist.

Somit ist mit dem BGH (BGH 24.11.04, wistra 05, 66 ff.) davon auszugehen, dass USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärung desselben Jahres eine einheitliche Tat i.S. des § 264 StPO darstellen. Daraus folgt, dass  

  • die Verurteilung wegen einer falschen USt-Voranmeldung zu einem Strafklageverbrauch hinsichtlich der anderen Voranmeldungen des Jahres und der Jahreserklärung führt,
  • für eine Verurteilung nach einem Hinweis auf § 265 StPO auf die falschen oder unterlassenen Voranmeldungen abgestellt werden kann, wenn eine Verurteilung wegen der falschen Jahreserklärung nicht möglich ist, und die Voranmeldungen in der Anklage keine Berücksichtigung fanden.

5. Die Strafzumessung

Bei einer auf Dauer angelegten Hinterziehung von USt in Form der Abgabe falscher Voranmeldungen oder deren Nichtabgabe wird dasselbe Erfolgsunrecht herbeigeführt wie durch die Abgabe der falschen USt-Jahreserklärung bzw. deren Nichtabgabe. Auch wenn es sich zunächst nur um eine Hinterziehung auf Zeit handeln sollte, die erst durch die (Nicht-)Abgabe der USt-Jahreserklärung in eine Hinterziehung auf Dauer übergeht, besteht eine (Teil-)Identität hinsichtlich des Erfolgsunrechts. Die jeweiligen Taten unterscheiden sich hingegen bzgl. des Handlungsunrechts. 

 

Es würde jedoch im Widerspruch zu grundlegenden Prinzipien der Gerechtigkeit und der Strafzumessung stehen, wenn bei der Verurteilung eines Angeklagten der Unrechtsgehalt einer Tat doppelt berücksichtigt werden würde. Aufgrund der Teilidentität des Unrechtsgehalts zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung ist das Verfahren somit nach § 154a StPO zu beschränken.  

 

In der Regel wird dies dazu führen, dass lediglich die falsche Jahreserklärung verfolgt wird, da die Anklage und Aburteilung der Voranmeldungen aufwändig, unpraktikabel und fehleranfällig ist. Es ist allerdings auch denkbar, das Verfahren auf die Voranmeldungen zu beschränken. Wird eine solche Beschränkung nicht vorgenommen, ist im Rahmen der Gesamtstrafenbildung dem Verhältnis zwischen Voranmeldungen und Jahreserklärung Rechnung zu tragen. 

Quelle: Ausgabe 05 / 2008 | Seite 109 | ID 118844