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01.07.2007 | Steuerhinterziehung

Täuschungsbedingte Erlangung der Eigenheimzulage

von Dr. Steffi Kindler und Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

Aufgrund des Gesetzes zur Abschaffung der Eigenheimzulage wird die Eigenheimzulage (EigZ) für Neufälle (Antrag auf Baugenehmigung oder notarieller Kaufvertrag nach dem 31.12.05) ab dem 1.1.06 nicht mehr gewährt. Die strafrechtliche Relevanz entsprechender Subventionsfälle endet damit allerdings noch nicht. 

 

1. Förderrechtlicher Hintergrund

Durch das Eigenheimzulagegesetz (EigZulG) wurde die Herstellung oder die Anschaffung eines Einfamilienhauses oder Eigentumswohnung sowie die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von zwei Jahren nach der Anschaffung an der Wohnung durchgeführt werden und der Erwerb von Anteilen an neuen Wohnungsgenossenschaften gefördert.  

 

Grundsätzlich galt eine Förderdauer von acht aufeinanderfolgenden Kalenderjahren (§ 3). Die Förderung konnte nur einmal in Anspruch genommen werden. Die EigZ wurde ab dem Jahr der Fertigstellung oder der Anschaffung des selbst genutzten Wohneigentums und den folgenden sieben Jahren gewährt, aber nur soweit die Wohnung tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Wenn eine Wohnung nicht bis zum Ende des achtjährigen Förderzeitraumes zu eigenen Wohnzwecken (z.B. wegen Verkaufs) genutzt wird, kann der Anspruch auf Förderung für den verbleibenden Zeitraum auf ein Folgeobjekt übertragen werden (§ 7). 

 

Die Zulage konnte nur beansprucht werden, wenn im Erstjahr und im vorangegangenen Jahr die Summe der positiven Einkünfte bestimmte Einkommensgrenzen („Einkunftsgrenzen“) nicht überstieg (§ 5): 

  • 70.000 EUR für Alleinstehende
  • 140.000 EUR bei Ehegatten
  • zzgl. 30.000 EUR für jedes zum Haushalt zugehörige Kind.

 

Der Anspruch auf EigZ entstand mit Beginn der Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine EigZ festzusetzen war (§ 10). Die EigZ wurde für das Jahr, in dem erstmals die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme vorlagen, und die folgenden Jahre des Förderzeitraums von dem jeweiligen ESt-FA festgesetzt (§ 11 Abs. 1 S. 1). Haben sich die Verhältnisse für die Höhe des Fördergrundbetrags oder die Zahl der Kinder geändert, musste die EigZ neu festgesetzt werden. Neu festgesetzt wird mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, für das sich die Abweichung bei der EigZ ergibt (§ 11 Abs. 2). Entfallen die Fördervoraussetzungen während eines Jahres des Förderzeitraums und kann der Anspruchsberechtigte die EigZ nicht mehr in Anspruch nehmen, ist die Festsetzung mit Wirkung ab dem folgenden Kalenderjahr aufzuheben (§ 11 Abs. 3 S. 1). Der Bescheid über die Festsetzung der EigZ ist aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Summe der positiven Einkünfte in den nach § 5 maßgebenden Jahren insgesamt die Einkunftsgrenze über- oder unterschreitet (§ 11 Abs. 4). 

 

2. Anwendbarkeit der AO

Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO sind auf Fördersachverhalte nach dem EigZulG entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 S. 1 AO). Für die Verfolgung einer Straftat nach § 263 StGB, die sich auf die EigZ bezieht, sowie die Begünstigung einer Person, die eine solche Straftat begangen hat, gelten die Vorschriften der AO über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend (§ 15 Abs. 2 AO). 

 

Beispiel

A stellt am 30.10.05 beim FA einen Antrag auf Gewährung der EigZ. Obwohl er bereits am 15.9.05 – also mehr als einen Monat zuvor – einen Teil des Objekts vermietet hatte, gibt er dies bei seiner Antragstellung nicht an und unterlässt es damit, die Bemessungsgrundlage um den vermieteten Anteil zu kürzen. Das FA entspricht mit Festsetzungsbescheid vom 20.11.05 dem Antrag des A und setzt die EigZ ab 2005 bis 2012 auf jährlich 900 EUR fest. Eine Auszahlung der Beträge soll zum 15.3. eines jeden Jahres erfolgen. 

 

Eine Auszahlung für die Jahre 2005 und 2006 wird erbracht. Aufgrund der ESt-Erklärung des A vom 30.5.06 für das Jahr 2005 wird dem FA die Vermietung bekannt und der Bescheid über die Festsetzung der EigZ entsprechend geändert. Sie beträgt nunmehr 600 EUR. Für die Jahre 2005 und 2006 sind jeweils 300 EUR zu viel ausgezahlt worden. 

 

3. Problemstellung

Der vorliegende Fall wirft hinsichtlich der Bestimmung des Zeitpunktes der Vollendung und Beendigung der in Betracht kommenden Betrugstat (§ 263 StGB) verschiedene Fragen auf: Die Täuschungshandlung – unrichtige Angaben ggü. dem FA bei Antragstellung – und der Eintritt des vermögensschädigenden Erfolges – die Auszahlung der EigZ – fallen zeitlich auseinander. Es stellt sich die Frage, ob 

  • die jährlich stattfindenden Auszahlungen einen jeweils selbstständigen Teilerfolg darstellen mit der Folge, dass jede Auszahlung einen für sich selbstständigen Betrug begründet (§§ 263, 53 StGB) und
  • ob in der Entgegennahme jeder Auszahlung im Bewusstsein der bei Antragstellung gemachten unrichtigen Angaben eine erneute Täuschungshandlung durch Unterlassen (Handlungspflicht aus Ingerenz) zu sehen ist.

 

Denkbar erscheint es aber auch, die Auszahlung der einmal festgesetzten EigZ als einen Gesamterfolg zu betrachten und die jährlichen Auszahlungen entsprechend als jeweils unselbstständigen Teilerfolg zu werten, sodass insgesamt nur eine Betrugstat vorliegt. Daran anknüpfend stellt sich die Frage, ob das Delikt dann auch erst mit der letzten Auszahlung vollendet ist, oder ob Vollendung bereits mit der ersten Auszahlung oder mit der Festsetzung der EigZ-Bewilligung eingetreten ist und die letzte Auszahlung lediglich als die materielle Beendigung zu sehen ist. 

 

Eine Beantwortung der aufgeworfenen Fragen ist bedeutsam, weil es im Beispielsfall allein in den Jahren 2005 und 2006 zu einer überhöhten Auszahlung kam und sich daher die Frage nach einem etwaigen Rücktritt vom Versuch stellt, bewirkt durch die zutreffende Darstellung in der ESt-Erklärung 2005. Ein solcher Rücktritt ist jedoch nur vor Eintritt der Deliktsvollendung möglich und folglich nur denkbar, wenn man entweder  

  • jede Auszahlung als selbstständigen Betrug wertet oder
  • den Vollendungszeitpunkt auf die letzte Auszahlung – also den Eintritt des Gesamterfolges – verschiebt,

 

wobei der Täter im letzten Fall ganz straflos bliebe, während er im ersten Fall nur im Hinblick auf die nicht ausgezahlten Beträge Straffreiheit erlangen würde, im Übrigen aber zwei selbstständige Betrugstaten begangen hätte. 

 

4. Strafrechtliche Besonderheiten beim EigZulG-Betrug

Es ist allgemein anerkannt, dass die Deliktsverwirklichung zwei Stadien durchläuft: Das Verwirklichungsstadium der Vollendung und das der materiellen Beendigung.  

 

Auch das Gesetz selbst sieht diese Unterscheidung vor. So knüpft etwa die Verjährung an den Zeitpunkt der Beendigung an (§ 78a StGB), der Rücktritt an den der Vollendung (§ 24 StGB). Den Begriff der Beendigung definiert das Gesetz zwar ebenso wenig wie den der Vollendung. Anerkannt ist aber, dass ein Delikt vollendet ist, wenn alle objektiven Tatumstände bei Vorliegen der sonstigen subjektiven und individuellen Strafbarkeitsvoraussetzungen verwirklicht sind, oder kurz: wenn alle Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes erfüllt sind (Kühl, Strafrecht AT, § 14 Rn. 20). Der Begriff der Vollendung ist demnach ein formeller, der sich nach der jeweiligen Tatbestandsformulierung, nicht nach materiellen Kriterien richtet und deshalb über eine Rechtsgutsverletzung nichts aussagt. Als beendet gilt ein Delikt, wenn das Tatgeschehen über die eigentliche Tatbestandserfüllung hinaus seinen tatsächlichen Abschluss gefunden hat, insbesondere etwaige mit der Tat verknüpfte Absichten zur Realisierung gekommen sind. 

 

Beim Betrug wird ganz herrschend angenommen, dass die Tat mit dem (wenigstens teilweisen) Eintritt des Vermögensschadens vollendet, jedoch erst beendet ist, wenn der Täter den erstrebten Vorteil erlangt hat bzw. der Vermögensvorteil endgültig eingetreten ist (BGHSt 32, 236, 243; Tröndle/Fischer, § 263 Rn. 114). Verwirklicht sich der schädigende Erfolg erst nach und nach, soll der Betrug erst mit dem letzten Teilerfolg sein tatsächliches Ende erreicht haben (BGHSt 46, 159, 166 f.; LK-Tiedemann, § 263 Rn. 273, 337). So werden etwa Eingehungs- und Erfüllungsbetrug – soweit sie neben- bzw. nacheinander vorliegen – als eine einheitliche Tat betrachtet, die mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts und Eintritt des Eingehungsschadens (konkrete Vermögensgefährdung) vollendet, aber erst mit Verwirklichung der tatsächlichen Wertminderung in der Erfüllungsphase beendet ist (BGH NStZ 97, 542; BGH wistra 01, 339). 

 

Im vorliegenden Zusammenhang interessant sind vor allem die vom BGH zum Rentenbetrug entwickelten Grundsätze: In einem vergleichbaren Fall hatte der Täter aufgrund falscher Angaben eine wiederkehrende Leistung erschlichen, die ihm nach einmaliger Festsetzung der Leistungspflicht (Rentenbescheid) in monatlichen Teilzahlungen zu Unrecht gewährt wurde. Vorherrschend wird hier eine Beendigung der Tat erst mit Erbringen der letzten Rentenzahlung angenommen. Dabei stellt der BGH ausdrücklich klar, dass in der Entgegennahme der einzelnen, monatlichen Zahlungen nicht die Verwirklichung eine jeweils neuen Betruges liege, sondern vielmehr „die Manifestierung der Vermögensschädigung“ (BGHSt 27, 342 f.). Der BGH sieht demnach bereits in der Rentenbewilligung eine konkrete Vermögensgefährdung und damit die Vollendung der Tat.  

 

Auch beim EigZ-Betrug handelt es sich trotz der zeitlich gestreckten Verwirklichung des schädigenden Erfolges lediglich um eine einheitliche Tat, die mit der letzten Auszahlung ihr materielles Ende erfährt. Entscheidend ist insoweit, dass die EigZ nur ein einziges Mal beantragt wird und die einzelnen Auszahlungen dann einem Automatismus folgen, der durch die einmalige Festsetzung seitens des FA ausgelöst wird (FG Niedersachsen 5.6.02, DStRE 03, 160; offengelassen BFH 1.12.05, BFH/NV 06, 924; a.A. FG Berlin 5.8.05, EFG 05, 1914).  

 

Gerade weil der Betroffene die Leistung nicht jährlich neu beantragen oder auch nur anfordern muss, verbietet es sich, in der Entgegennahme der einzelnen Teilzahlungen einen jeweils neuen Betrug (§§ 263, 53 StGB) zu sehen. Vielmehr wird der Schaden mit jeder Auszahlung weiter vertieft, bis er mit der letzten Teilzahlung endgültig eingetreten und der erstrebte Vorteil vollumfänglich erreicht ist. Es liegt eine einzige Täuschungshandlung (Antragstellung) vor, die bis zum Eintritt des letzten Teilerfolges fortwirkt.  

 

Vollendet ist die Tat unter dem Aspekt der konkreten schadensgleichen Vermögensgefährdung bereits mit Festsetzung der EigZ. Die fünfjährige Verjährungsfrist (§ 78a StGB) beginnt hingegen erst mit der Auszahlung der letzten Förderrate zu laufen (Beendigung). 

 

Lösung des Beispiels

Der von A begangene Betrug war spätestens mit der ersten täuschungsbedingt erwirkten Auszahlung für das Jahr 2005 formell vollendet, wenn man die Vollendung der Tat hier – an sich sogar sachgerechter – nicht bereits in der Festsetzung der EigZ sehen muss. Entgegen der regelmäßig anzutreffenden Ansicht der Behörden ist das Strafverfahren bezüglich der EigZ 2007 bis 2012 nicht wegen des Verdachts des versuchten Betrugs (§§ 263, 22 StGB) zu erweitern. Auch ein Rücktritt durch die Angaben zu den Einkünften aus V+V bei der ESt-Erklärung 2005 kommt nicht in Betracht, da die Tat am 30.5.06 bereits vollendet war. 

 

5. Unterlassene Korrektur nachträglicher Änderungen

Entfallen die Bewilligungsvoraussetzungen nachträglich ganz oder teilweise, lässt sich der Leistungsempfänger aber gleichwohl in Kenntnis der veränderten Umstände die EigZ auch weiterhin in voller Höhe auszahlen, so begeht er einen gemäß §§ 263, 13 StGB strafbaren Betrug durch Unterlassen, da ihm eine strafrechtlich relevante Aufklärungspflicht i.S. einer Garantenstellung obliegt. Gemäß § 12 Abs. 2 EigZulG ist der Anspruchsberechtigte verpflichtet, dem FA eine Änderung der Verhältnisse, die zu einer Minderung oder dem Wegfall der EigZ führen, unverzüglich mitzuteilen.  

 

Zwar folgt aus der gesetzlichen Anordnung einer Anzeige- oder Mitteilungspflicht nicht ohne Weiteres zugleich auch eine für § 263 StGB relevante Garantenstellung i.S. von § 13 StGB. Hinzukommen muss vielmehr eine Wertung dahingehend, dass der Unterlassende Garant gerade für das Vermögen des Leistungsträgers ist (LK-Tiedemann, § 263 Rn. 51, 56). Eine in diesem Sinne vermögensschützende Funktion einer Aufklärungspflicht wird jedoch im Rahmen öffentlich-rechtlicher Verhältnisse allgemein dann angenommen, wenn – wie hier – im Rahmen eines Dauerrechtsverhältnisses zwischen Staat und Leistungsempfänger ein besonderes Vertrauensverhältnis besteht (Sch/Sch-Cramer/Perron, § 263 Rn. 21).  

 

6. Praxishinweis

Der Betrug (§ 263 StGB) in Bezug auf EigZ nach dem EigZulG ist eine den Steuerstraftaten gleichgestellte Straftat (Ziff. 14 Nr. 2 AStBV). Gleiches gilt für die ungerechtfertigte Erlangung von  

  • der Subventionsbetrug (§ 264 StGB) in Bezug auf Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz und dem Gesetz über eine Investitionszulage für Investitionen in der Eisen- und Stahlindustrie (§ 8 InvZuIG 1999; § 6 StahlInvZuIG) (Nr. 2);
  • den Betrug (§ 263 StGB) auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (§ 8 InvZuIG 1999) (Nr. 3);
  • die Begünstigung einer Person, die eine der vorstehend genannten Taten begangen hat (§ 257 StGB) (Nr. 4) und
  • die Anstiftung (§ 26 StGB) und die Beihilfe (§ 27 StGB) zu einer der vorstehend genannten Taten (Nr. 5).

 

Diese Bezugnahme auf „gleichgestellte Straftaten“ ist für die Ermittlungspraxis wichtig, weil das FA das Ermittlungsverfahren unbeschadet des Rechts der StA gemäß § 386 Abs. 4 S. 2 AO nicht nur dann selbstständig durchführt, wenn die Tat ausschließlich eine Steuerstraftat (§ 386 Abs. 2 Nr. 1 AO) darstellt, sondern auch dann, wenn diese eine dieser gleichgestellte Tat i.S. der Ziff. Nr. 14 AStBV ist (Ziff. 12 AStBV). 

Quelle: Ausgabe 07 / 2007 | Seite 158 | ID 110060