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07.01.2008 | Selbstanzeige

Selbstanzeige: Berufsrechtliche Konsequenzen für Rechtsanwälte und Steuerberater

von RA Dr. Hilmar Erb, FA StrR, München

In die Beratung über das Für und Wider einer strafbefreienden Selbstanzeige fließen vielfältige Aspekte ein. Im Blick zu behalten sind sowohl die inhaltlichen und formellen Anforderungen des § 371 Abs. 1 AO (etwa das Erfordernis einer lückenlosen „Materiallieferung“), die drohenden Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO als auch die Nachentrichtung der Steuer als objektive Bedingung der Strafbefreiung (§ 371 Abs. 3 AO).  

 

Daneben sind zahlreiche steuerliche Konsequenzen zu beachten, etwa die fortdauernde Haftung des Steuerhinterziehers und seiner Helfer (§ 71 AO), anfallende Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) oder die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist (§ 171 Abs. 9 AO). 

 

Neben diesen Kriterien geraten die berufsrechtlichen Konsequenzen der Selbstanzeige häufig ins Hintertreffen. Richter, Beamte und Soldaten haben sich – ungeachtet der mit einer Selbstanzeige „erkauften“ Straffreiheit – nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens oftmals in einem Disziplinarverfahren zu verantworten: Der Grundsatz „ne bis in idem“ gilt insoweit nicht, da Disziplinarstrafen anders als Kriminalstrafen nicht der Ahndung eines Unrechts, sondern der Wiederherstellung und Sicherung der Integrität und des Ansehens der jeweiligen Berufsgruppe dienen (BVerfG 2.5.67, NJW 67, 1654, 1656). Dieser Bereich ist vergleichsweise ausführlich erörtert worden (Brauns, FS Kohlmann, 387, m.w.N.). 

 

Stiefmütterlich wird dagegen die Frage behandelt, welche berufsrechtlichen Konsequenzen dem Rechtsanwalt (RA) oder Steuerberater (StB) drohen, der eine Steuerhinterziehung begangen, danach aber eine wirksame Selbstanzeige erstattet und auch die verkürzten Steuern nachentrichtet hat. Die gängige Kommentarliteratur begnügt sich zumeist mit dem Hinweis, dass die berufsspezifischen Folgen durch die strafbefreiende Selbstanzeige nicht berührt werden (vgl. Briel/Ehlscheid, Steuerstrafrecht, 2. Auflage, § 2, Rn. 214). 

 

Aufgrund der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige sind berufsbezogene Sanktionen des Strafrechts jedenfalls nicht zu fürchten. Da das regelmäßig eingeleitete Ermittlungsverfahren, in dessen Rahmen die Wirksamkeit der Selbstanzeige überprüft wird, bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 371 AO folgenlos einzustellen ist (§ 385 Abs. 1 AO i.V. mit § 170 Abs. 2 StPO), kommt insbesondere die Anordnung eines Berufsverbots nach § 70 StGB nicht in Betracht. 

 

1. Rechtsanwälte

Gefahr droht aber durch ein Verfahren vor der Rechtsanwaltskammer bzw. dem Anwaltsgericht: Die Einstellung des Ermittlungsverfahrens nach § 170 Abs. 2 StPO führt nicht dazu, dass ein anwaltsgerichtliches Verfahren gemäß § 118 Abs. 2 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) gesperrt ist (Feuerich/Weyland, 6. Auflage, § 118 BRAO, Rn. 26). Die möglichen – und nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmenden – Konsequenzen reichen von einer Rüge des Kammervorstandes (§ 74 BRAO) hin zu den in § 114 BRAO genannten anwaltsgerichtlichen Maßnahmen: Warnung, Verweis, Geldbuße (auch kombiniert mit einem Verweis, § 114 Abs. 2 BRAO), Vertretungsverbot und Ausschließung aus der Rechtsanwaltschaft. 

 

1.1 Ahndungsmöglichkeit nach § 113 Abs. 1 BRAO

§ 113 Abs. 1 BRAO erlaubt anwaltsgerichtliche Maßnahmen, wenn ein RA schuldhaft gegen eine Vorschrift der BRAO oder der Berufsordnung für Rechtsanwälte (BORA) verstößt. Eine spezifische anwaltliche Pflicht, gegenüber Finanzbehörden steuerlich erhebliche Tatsachen richtig und vollständig zu erklären, ist weder in der BRAO noch in der BORA niedergelegt.  

 

Allerdings könnte der anwaltliche Täter mit der Steuerhinterziehung gegen die allgemeine Berufspflicht des § 43 S. 2 BRAO verstoßen, wonach sich der Anwalt „innerhalb und außerhalb des Berufes der Achtung und des Vertrauens, welche die Stellung des RA erfordert, würdig zu erweisen“ hat.  

 

Da sich alleine aus § 43 BRAO keine Berufspflichten ergeben (Feuerich/Weyland, 6. Auflage, § 43 BRAO, Rn. 3), gleichzeitig aber jedwede strafbare Handlung potentiell geeignet ist, das Ansehen und die Vertrauensstellung des Anwalts zu beeinträchtigen, müsste die der Selbstanzeige vorangehende Steuerhinterziehung eines RA einen Verstoß gegen berufliche Pflichten darstellen. Auch wäre § 113 Abs. 2 AO, der die Ahndung außerberuflicher Pflichtverstöße unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht, überflüssig, wenn es auf die Berufsbezogenheit einer strafrechtlichen Verfehlung nicht ankäme. 

 

1.1.1 Steuerhinterziehung als berufsbezogenes Verhalten

§ 113 Abs. 1 BRAO setzt ein materiell berufsbezogenes Fehlverhalten voraus, was einen funktionalen und kausalen Zusammenhang der Tat mit der Berufsausübung fordert (BGH 29.1.96, NJW 96, 1836). Danach ist eine Steuerhinterziehung jedenfalls dann als berufsbezogen anzusehen, wenn sie sich – wie regelmäßig – auf Erträge und Umsätze bezieht, die aus der beruflichen Tätigkeit erzielt wurden. Für umsatz- und lohnsteuerliche (Erklärungs-)Pflichten liegt dies auf der Hand, da der RA aus seiner beruflichen Stellung heraus Unternehmer (§ 2 UStG) und Arbeitgeber (§§ 38 ff. EStG) ist.  

 

Aber auch die zu versteuernden Erträge stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Berufsausübung, weshalb die Steuerhinterziehung eines RA grundsätzlich nach § 113 Abs. 1 BRAO zu ahnden ist. Auf § 113 Abs. 2 BRAO kommt es folglich nicht an (a.A. Wolsfeld, PStR 00, 10). 

 

1.1.2 Zulässigkeit anwaltsgerichtlicher Maßnahmen

§ 113 Abs. 1 BRAO setzt dagegen nicht voraus, dass sich der RA i.S. von § 15 StGB strafbar gemacht hat oder die Tat strafrechtlich geahndet wird; es genügt eine schuldhaft begangene Pflichtverletzung. Da die Selbstanzeige nach zutreffender herrschender Ansicht einen persönlichen Strafaufhebungsgrund darstellt (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Auflage, § 371 AO, Rn. 32, m.w.N.), lässt sie die Tatbestandsmäßigkeit der Handlung und deren Rechtswidrigkeit unberührt. Somit liegt trotz erstatteter Selbstanzeige nicht nur eine schuldhaft begangene Pflichtverletzung, sondern überdies eine rechtswidrige Tat i.S. von § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB vor (insoweit zutreffend Wolsfeld, PStR 00, 10). 

 

Angesichts dieser gesetzlichen Wertung ist davon auszugehen, dass die Achtung und das Vertrauen, welche die Stellung eines RA erfordert, durch eine Steuerhinterziehung tangiert werden – unabhängig vom Vorliegen einer wirksamen Selbstanzeige. Zwar korrigiert der Täter mit seiner Nacherklärung das bisherige Fehlverhalten und offenbart der Finanzbehörde verborgen gebliebene Steuerquellen, weshalb der Ausschluss der Strafbarkeit gerechtfertigt ist.  

 

Die Ahndung durch das Anwaltsgericht erscheint gleichwohl und dem Grunde nach legitim: So wie die Selbstanzeige die Strafbarkeit des Mittäters oder Teilnehmers an einer Steuerhinterziehung unberührt lässt, bleibt auch der anstößige Handlungsunwert der Tat ungeachtet der Selbstanzeige bestehen. Dieser aber ist als Anknüpfungspunkt der berufsrechtlichen Ahndung anzusehen, da die anwaltsrechtlichen Maßnahmen die Integrität und das Ansehen der Anwaltschaft sichern sollen (Erb, Parteiverrat, 136 ff.). 

 

Die Ahndung einer Steuerhinterziehung mit einer anwaltsgerichtlichen Maßnahme ist daher grundsätzlich und trotz einer wirksamen Selbstanzeige nach § 113 Abs. 1 BRAO möglich. 

 

1.2 Informationsfluss zwischen Finanzbehörden und Anwaltskammer

Das Risiko der berufsrechtlichen Ahndung wird indessen durch verfahrensrechtliche Erwägungen gemindert. Denn richtigerweise beschränkt das Steuergeheimnis den Informationsfluss zwischen Ermittlungsbehörden und Anwaltskammer, sodass das Standesorgan auf zulässigem Wege keine Kenntnis von der Verfehlung des RA erhalten darf. 

 

1.2.1 Mitteilungen auf Grundlage der MiStra

Die Strafverfolgungsbehörden sind nach Nr. 23 Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 der Anordnung über Mitteilungen in Strafsachen (MiStra) befugt, den Vorstand der Rechtsanwaltskammer unter anderem über die Erhebung der öffentlichen Klage und über ergangene Urteile zu informieren. Die Mitteilung über die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens ist nach Nr. 23 Abs. 2 MiStra dagegen nur ausnahmsweise dann zulässig, wenn erhebliche Verletzungen berufsbezogener Pflichten in Frage stehen, die die Verhängung eines Berufs- oder Vertretungsverbotes rechtfertigen. Eine solche Maßnahme kann zumindest in gravierenden Fällen der Steuerhinterziehung nicht mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden.  

 

1.2.2 Restriktionen durch das Steuergeheimnis

Allerdings steht das Steuergeheimnis dem ungehinderten Informationsfluss zwischen Ermittlungsbehörden und Rechtsanwaltskammer entgegen. Denn dem Schutz des § 30 AO unterliegen nicht nur Existenz und Inhalt einer Selbstanzeige, sondern auch die Tatsache, dass auf dieser Grundlage steuerstrafrechtliche Ermittlungen geführt werden (Drüen in Tipke/Kruse, 103. Lfg., § 30 AO, Rn. 12). Folglich dürfen diese Kenntnisse grundsätzlich nicht offenbart werden.  

 

Deren Offenbarung ist auch nicht nach § 30 Abs. 4 AO ausnahmsweise zulässig: Die Informationen dienen weder der Durchführung eines Steuer- oder Strafverfahrens (§ 30 Abs. 4 Nr. 1und 4 AO) noch wird der Steuerpflichtige der Mitteilung vernünftigerweise zustimmen (§ 30 Abs. 4 Nr. 3 AO).  

 

Auch § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO verfängt hier nicht. Die Vorschrift erlaubt zwar die Durchbrechung des Steuergeheimnisses, wenn dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen wird. Voraussetzung hierfür ist aber, dass der Ausnahmetatbestand in einer Rechtsnorm mindestens im Rang eines förmlichen Gesetzes niedergelegt ist (Alber in HHSp, § 30 AO, Rn. 137). Bei der MiStra handelt es sich hingegen lediglich um Verwaltungsvorschriften (Malek in Münchener Handbuch Strafverteidigung, § 26, Rn. 108), die keine neuen Offenbarungstatbestände eröffnen (Kindshofer, PStR 02, 68, 69). 

 

Ebenso wenig wird regelmäßig ein zwingendes öffentliches Interesse i.S. von § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO daran bestehen, Kenntnisse über die Hinterziehung und Selbstanzeige zu offenbaren. Dies setzt nämlich voraus, dass bei einem Unterbleiben der Mitteilung schwere Nachteile für das allgemeine Wohl zu befürchten sind (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Auflage, § 371 AO, Rn. 218e), was bei Vorliegen einer wirksamen Selbstanzeige zu verneinen ist. Zwar hindert die Nacherklärung weder die Tatbestandsmäßigkeit noch die Rechtswidrigkeit der Tat. Allerdings müssen in diesem Zusammenhang die eingetretenen Folgen, das verbleibende Erfolgsunrecht der Tat also, beachtet werden.  

 

Mit der Nacherklärung, Nachentrichtung und Nachverzinsung (§ 235 AO) hinterzogener Steuern ermöglicht der Täter eine zutreffende Steuerfestsetzung und kompensiert das Schädigungspotential seines vorangegangenen Tuns. Schwere Nachteile für das allgemeine Wohl werden daher gerade ausgeräumt. Zudem hätte das Anwaltsgericht die strafbefreiende Selbstanzeige als gewichtigen Milderungsgrund zu beachten (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Auflage, § 371 AO, Rn. 218e für den Bereich des beamtenrechtlichen Disziplinarverfahrens). Und schließlich stünde die Durchbrechung des Steuergeheimnisses in Fällen einer wirksamen Selbstanzeige in keinem Verhältnis zu den in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO katalogartig genannten schweren Delikten. 

 

2. Steuerberater

§ 89 Abs. 1 StBerG erlaubt berufsgerichtliche Maßnahmen gegen einen StB, wenn dieser „seine Pflichten“ schuldhaft verletzt. Wie im Zusammenhang mit § 113 Abs. 1 BRAO ist auch hier eine berufsbezogene Pflichtverletzung erforderlich. Der BGH zählt die Steuerhinterziehung jedenfalls dann zu den innerberuflichen Pflichtverstößen eines StB, wenn sich die Tat auf Umsätze und Einkünfte aus der Praxistätigkeit bezieht (BGH 27.8.79, BGHSt 29, 97, 98).  

 

Erst recht ist ein Verstoß gegen die Pflicht zur gewissenhaften Berufsausübung zu bejahen, wenn der StB an der Steuerhinterziehung eines Klienten – als Täter oder Teilnehmer – mitwirkt (Gehre/von Borstel, 5. Auflage, § 57 StBerG, Rn. 53). Die Verhängung einer berufsgerichtlichen Maßnahme ist folglich und dem Grunde nach zulässig, ohne dass es des Rückgriffs auf § 89 Abs. 2 StBerG (entspricht § 113 Abs. 2 BRAO) bedürfte. 

 

Auch hier stellt sich also die Frage, ob die Steuerberaterkammern von den Ermittlungsbehörden über das Fehlverhalten eines Mitglieds zulässigerweise in Kenntnis gesetzt werden können. Nr. 24 Abs. 1 i.V. mit Abs. 4 Nr. 2 MiStra erlaubt den Strafverfolgungsbehörden die Mitteilung ihrer Kenntnisse an die zuständige Berufskammer, wenn der Tatvorwurf auf eine Verletzung von berufsbezogenen Pflichten schließen lässt oder in anderer Weise geeignet ist, Zweifel an der Eignung, Zuverlässigkeit oder Befähigung des Steuerberaters hervorzurufen.  

 

Dies wird man im Falle einer Steuerhinterziehung bejahen müssen und zwar unabhängig von der Tatsache, ob der Steuerberater im Nachhinein eine Selbstanzeige erstattet hat oder nicht, da die Selbstanzeige das Vorliegen einer rechtswidrigen Tat nicht entfallen lässt (siehe oben 1.1.2). 

 

Allerdings darf die Ermittlungsbehörde nur die in Nr. 24 Abs. 1 MiStra katalogartig aufgeführten Tatsachenkenntnisse weiterleiten, u.a. also den Erlass und Vollzug eines Haftbefehls, die Anordnung eines vorläufigen Berufsverbots oder die Erhebung der öffentlichen Klage. Die Mitteilungsbefugnis erstreckt sich hingegen nicht auch auf die Tatsache, dass ein Ermittlungsverfahren gegen den StB eingeleitet wurde. Darüber hinaus verbietet das Steuergeheimnis die Weiterleitung der Erkenntnisse aus dem Ermittlungsverfahren (siehe oben 1.2.2). 

3. Fazit

Mit der Hinterziehung von Steuern verstoßen RA und StB gegen berufsbezogene Pflichten, was grundsätzlich mit berufsgerichtlichen Maßnahmen zu ahnden ist. Daran ändert auch die Erstattung einer wirksamen Selbstanzeige und die Nachentrichtung hinterzogener Steuern nichts. Das Risiko einer berufsrechtlichen Ahndung ist gleichwohl gering, wenn und soweit das ermittelnde FA das Steuergeheimnis beachtet: Erkenntnisse über die Steuerverfehlung und die Existenz einer Selbstanzeige dürfen den zuständigen Berufskammern nicht mitgeteilt werden. 

Quelle: Ausgabe 01 / 2008 | Seite 17 | ID 116722