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01.01.2007 | Europäischer Gerichtshof

Umsatzsteuerbetrug in Unternehmen: Haftungs- und Vorsteuerfolgen

von Georg Nieskoven, Troisdorf

Nachdem der EuGH sich bereits in seiner Entscheidung vom 12.1.06 (PStR 06, 74, Abruf-Nr. 060231) mit den Besteuerungsfolgen für einen redlichen und in Unkenntnis in einen Umsatzsteuerbetrug involvierten Unternehmer befasst hatte (PStR 06, 184), sind jüngst zum Themenfeld des Umsatzsteuerbetrugs zwei weitere Entscheidungen ergangen: 

 

1. Gesamtschuldnerische Haftung (EuGH 4.5.06, C-384/04, Abruf-Nr. 062501)

Fraglich war in dem – britischen – Vorlageverfahren, ob den EU-Mitgliedsstaaten der Erlass von Regelungen erlaubt ist, 

  • gemäß derer ein Unternehmer zur gesamtschuldnerischen Haftung mit dem in einer Lieferkette befindlichen Umsatzsteuerschuldner herangezogen werden kann, wenn Letzterer die geschuldete Umsatzsteuer nicht entrichtet und Ersterer hinreichende Verdachtsmomente für diese voraussichtliche Nichtentrichtung hatte bzw.
  • insofern vom Leistungsempfänger die Gestellung einer Sicherheitsleistung für die von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer geschuldete Umsatzsteuer verlangt werden kann.

 

Zudem hatte das vorlegende Gericht angefragt, ob Art. 21 Abs. 3 oder Art. 22 Abs. 8 der 6. EG-RL eine entsprechende Ermächtigungsgrundlage für die Regelungen darstelle. Der EuGH hat hierzu entschieden, dass Art. 21 Abs. 3 der 6. EG-RL grundsätzlich als Ermächtigungsgrundlage für eine nationalstaatliche Regelung angesehen werden könne: Danach kann ein Steuerpflichtiger,  

  • an den eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung bewirkt wurde und
  • der zugleich wusste oder für den hinreichende Verdachtsgründe dafür bestanden, dass die aufgrund dieser oder einer früheren oder späteren Lieferung oder Dienstleistung fällige Mehrwertsteuer ganz oder teilweise unbezahlt bleiben würde,

 

gesamtschuldnerisch mit dem Steuerschuldner auf Zahlung dieser Steuer in Anspruch genommen werden. Das Gericht schränkte diese Aussage jedoch dahingehend ein, dass eine solche Regelung den Grundsätzen der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit genügen müsse. Art. 22 Abs. 8 der 6. EG-RL sei für sich betrachtet keine taugliche Rechtsgrundlage für eine solche Regelung – weder zur gesamtschuldnerischen Haftung, noch zur Sicherheitsgestellung. Allerdings könne hinsichtlich des Personenkreises, für den – gestützt auf Art. 21 Abs. 3 der 6. EG-RL – eine gesamtschuldnerische Haftungsschuld bestehe, unter Bezugnahme auf Art. 22 Abs. 8 der 6. EG-RL eine ergänzende Sicherheitsgestellung verlangt werden. 

 

Praxishinweis 

Entsprechend der vorliegenden Entscheidung ist die im britischen Recht vorgesehene gesamtschuldnerische USt-Haftung bei betrugsinvolvierten Unternehmern EG-konform. Aus den EuGH-Ausführungen kann zudem geschlussfolgert werden, dass die ähnliche Vorschrift im deutschen Recht – § 25d UStG – ebenfalls dem Gemeinschaftsrecht entspricht. Da die britische Regelung – anders als § 25d Abs. 1 UStG („… für die Steuer aus einem vorangegangenen Umsatz …“) – auch eine USt-Haftung für die in einer Leistungskette nachfolgenden Lieferungen vorsieht, muss insofern künftig auch in Deutschland mit einer entsprechenden Gesetzesverschärfung gerechnet werden. 

 

Die Haftungsregelungen müssen sich aber nach Aussage des EuGH am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientieren. Nach dem britischen Gesetz kam eine USt-Haftung nur bei Leistungsbeziehern in Betracht, denen sich zumindest hinreichende Verdachtsgründe für die teilweise Nichtabführung der USt einer früheren oder späteren Lieferung in der Lieferkette aufdrängen mussten. Hinreichende Verdachtsmomente liegen nach britischem Recht vor, wenn der Unternehmer für den Warenbezug nur einen marktunüblich niedrigen Preis zu zahlen hatte. Dabei lässt das Gesetz dem Unternehmer ausdrücklich die Möglichkeit des Gegenbeweises. 

 

Der EuGH äußerte sich zur Frage der Verhältnismäßigkeit der britischen Regelung nicht abschließend. Er führt jedoch aus, dass zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit eine national-staatliche Regelung sicherstellen müsse, dass dem Unternehmer der Gegenbeweis nicht übermäßig erschwert werde. So müssten Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen getroffen hätten, die vernünftigerweise von ihnen zum Ausschluss der Beteiligung an einer USt-Betrugskette erwartet werden könnten, vom Risiko einer solchen Haftung ausgenommen bleiben. 

 

Demnach kann davon ausgegangen werden, dass mit § 25d UStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt wird. Denn § 25d Abs. 1 UStG beschränkt eine Haftung auf jene Fälle, bei denen der Unternehmer bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis vom Betrugshintergrund eines Vorumsatzes hätte haben können. Vom „Kennenmüssen“ geht § 25d Abs. 2 UStG bei marktunüblich niedrigen Preisen aus, belässt dem Unternehmer in § 25d Abs. 2 S. 3 UStG aber ebenfalls ausdrücklich die Möglichkeit des Gegenbeweises („betriebswirtschaftliche Begründbarkeit der Preisgestaltung“).  

 

Da ein marktunüblich niedriger Preis nach § 25d UStG ausdrücklich nur einer von mehreren denkbaren Anwendungsfällen ist, stellt sich für die Beratungspraxis die Frage, welche anderen Sachverhaltsumstände ein „hätte wissen müssen“ i.S. eines Verstoßes gegen die kaufmännische Sorgfaltspflicht indizieren könnten. In den FG-Verfahren werden u.a. folgende für ein „Kennenmüssen“ sprechende Umstände aufgeführt:  

 

  • Ein Unternehmer musste die „betriebswirtschaftliche Unsinnigkeit“ eines Warenaustauschs erkennen können, wenn er dieselben Gegenstände mehrfach an- und verkauft hat. Ein echter Mehrfachumlauf derselben Ware ist für den Unternehmer aber in der Praxis nicht leicht nachzuvollziehen. In den bislang bekannt gewordenen Karussellmodellen verzichten die Initiatoren regelmäßig ganz bewusst auf die Angabe von konkreten Geräte- oder Seriennummern (z.B. IMEI-Nr. bei Mobiltelefonen) in Rechnungen oder Lieferscheinen, um die Nach- oder Rückverfolgbarkeit der Warenbewegungsabläufe zu erschweren. Ob das Fehlen dieser Angaben aber bereits als ein Betrugsindiz gewertet werden muss, ist ebenso umstritten wie die Frage, ob diese Seriennummern zu den notwendigen Rechnungspflichtangaben i.S. von § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG gehören, bei deren Fehlen bereits der Vorsteuerabzug zu versagen ist (BFH 6.4.06, V B 22/06, HFR 06, 1023, Abruf-Nr. 062513).

 

Aber selbst bei auf dem Lieferschein aufgeführten Gerätenummern würde dem Unternehmer ein Mehrfachumlauf ohne Weiteres kaum auffallen, denn – mangels Erfassung der Daten in der EDV – müsste er bei großen Gerätemengen händisch die Nummern mit früheren Lieferungen abgleichen. Das kann aber ohne zusätzliche Verdachtsmomente auch vom „sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmann“ nicht erwartet werden. Hinzu kommt, dass bei den Karussellmodellen die Warenchargen häufig auf den einzelnen Handelsstufen zerteilt bzw. neu zusammengesetzt werden. Etwas anderes ergibt sich allerdings, wenn der Mehrfachumlauf bereits anhand der gleich gebliebenen Verpackungsgebinde erkennbar war (FG Niedersachsen 13.5.06, DStRE 06, 550).

 

  • Wenn der Unternehmer bereits beim Warenankauf Vorgaben zu Abnehmer und Abnahmepreis erhält, ist nicht ausgeschlossen, dass es sich um ein Betrugsgeschäft handelt. Der Unternehmer sollte den Hintergrund dieser Bindungen hinterfragen – warum liefert der Vorhändler nicht bereits selbst unmittelbar an den nachfolgenden Abnehmer? – bzw. sondieren, ob sich für die fraglichen Warenpakete auf dem allgemeinen Markt zu den vorgegebenen Konditionen weitere Abnehmer finden ließen. Unabhängig vom Ergebnis seiner Recherche sind seine Bemühungen stets Teil des Gegenteilsbeweises i.S. von § 25d UStG. Bei negativem Ausgang sollte der Unternehmer vermutlich besser Abstand von diesem Geschäftskontakt nehmen. Für bereits vollzogene Handelsgeschäfte bleibt es dem Unternehmer aber unbenommen, nachzuweisen, dass er – entgegen dem Eindruck der Bindung – die Möglichkeit des selbstständigen Agierens hatte (FG Baden-Württemberg 7.5.04, EFG 04,1405).

 

  • Ungewöhnliche Umstände der Warenbewegung, z.B. wenn die Ware stets lediglich als Streckengeschäft durchgehandelt wird oder keine adäquate Verkaufs- oder Vertriebsstrukturen für das gehandelte Warenvolumen unterhalten werden, müssen den Unternehmer misstrauisch machen. Angesichts der inzwischen möglichen Kommunikations- und Vertriebsmöglichkeiten (Handel via Internet, Abbau von Eigenlagerhaltung) impliziert insbesondere bei Streckengeschäften ein „schlanker“ personeller und räumlicher Vertriebsunterbau nicht bereits den Betrugsverdacht. Auffällig ist es aber, wenn
  • der Unternehmer solche Warenbestände nicht stichprobenhaft auf ihre Ordnungsmäßigkeit überprüft, sondern er sich auf die Angaben eines – bereits vorhandenen – Abnehmers stützt oder

 

  • An- und Verkaufsbewegungen nicht chronologisch durchgeführt werden – z.B. Warenanlieferung bei der Spedition bereits vor entsprechender Einkaufsorder bzw. Verkauf bzw. Verkaufsfakturierung bereits vor Eingang der Ware beim Vorlieferanten.

 

Gleichwohl sollte allerdings bei entsprechend großen Handelsvolumina durch einen unangemeldeten Besuch beim Lieferanten vor Ort überprüft werden, ob das Unternehmen – und auch die vorgeblich für das Unternehmen geschäftsführend handelnden Personen – unter der Rechnungsanschrift nicht nur postalisch (z.B. mittels Büroserviceadresse) sondern auch „real“ erreichbar sind. Ansonsten besteht nämlich ergänzend zum Haftungsrisiko die Gefahr der späteren Vorsteuerversagung wegen formeller Rechnungsmängel, weil die auf der Rechnung angegebene Anschrift des vorgeblich leistenden Unternehmers zumindest zum Leistungs- und Rechnungslegungszeitpunkt nicht die wahre unternehmerische Anschrift war (BFH 31.1.02, BStBl I 04, 622).

 

Hinsichtlich der Fragestellung des „hätte wissen müssen“ kann nach BFH-Ansicht das FG als Tatsacheninstanz zudem auch Feststellungen aus einem Strafverfahren einbeziehen, an dem der Unternehmer nur mittelbar beteiligt war (BFH 7.7.05, BFH/NV 06, 139). 

 

2. Versagung des Vorsteuerabzugs (EuGH 6.7.06, C-439 und C-440/04, Abruf-Nr. 062502)

Nach einem belgischen Vorlageverfahren sollte geprüft werden, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsbezug vom Umsatzsteuerbetrüger darauf gestützt werden kann, dass 

  • der dem Leistungsbezug zugrunde liegende Vertrag wegen Verstoßes gegen nationale Zivilrechtsvorschriften nichtig ist bzw.
  • der Leistungsbezieher wusste oder hätte wissen können, dass er sich mit seinem Leistungsbezug an einem mit Umsatzsteuerbetrug behafteten Umsatz beteiligt.

 

Der EuGH hat entschieden, dass bei einem vom Umsatzsteuerbetrüger beziehenden Leistungsempfänger – der vom Umsatzsteuerbetrug seines Lieferanten weder wusste noch wissen konnte – der Vorsteuerabzug aus diesem Leistungsbezug nicht mit der Begründung versagt werden könne, der dem Leistungsaustausch zugrunde liegende Vertrag werde vom nationalen Zivilrecht als nichtig beurteilt und daher müsse auch das Erfüllungsgeschäft beim Vorsteuerabzug unberücksichtigt bleiben. Unerheblich sei auch, ob die besagte Nichtigkeit auf der Umsatzsteuerhinterziehung oder einem sonstigen Rechtsverstoß beruhe. Stehe demgegenüber allerdings fest, dass der Leistungsempfänger von der Betrugsbehaftung des fraglichen Leistungsbezugs wusste oder hätte wissen müssen, so habe das nationale Gericht diesem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug zu verweigern. 

 

Praxishinweis 

Mit der vorliegenden Entscheidung ist nunmehr geklärt, dass die Gutgläubigkeit – d.h. die unverschuldete Unkenntnis vom Umsatzsteuerbetrugshintergrund – den Leistungsempfänger auch dann schützt, wenn er unmittelbar vom Umsatzsteuerbetrüger erwirbt (noch offen in EuGH 12.1.06, PStR 06, 74, Abruf-Nr. 060231). Die EuGH-Antwort auf die erste Frage des belgischen Vorlageverfahrens, inwieweit die Nichtigkeit des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts im Zivilrecht Bedeutung hat, ist für die deutsche Umsatzbesteuerung irrelevant, denn nach § 41 Abs. 1 AO war die zivilrechtliche Unwirksamkeit auch bisher bedeutungslos. Grundlegend ist demgegenüber die Entscheidung zur zweiten Vorlagefrage: Während nach deutschem Rechtsverständnis eine Vorsteuerversagung beim Erwerb vom Umsatzsteuerbetrüger nur  

  • bei Bejahung eines Scheingeschäfts,
  • der Kenntnis des Leistungsempfängers über die Eigenschaft des laut Rechnung Leistenden als „Strohmann“ oder
  • bei Feststellung formeller Rechnungsmängel

 

in Betracht kam, kann der Fiskus nach Ansicht des EuGH den Vorsteuerabzug nun auch dann versagen, wenn zwischen Umsatzsteuerbetrüger und bösgläubigem Erwerber ein tatsächlicher Leistungsaustausch stattgefunden hat. Voraussetzung hierfür ist, dass dem Erwerber die Kenntnis vom Betrugshintergrund oder die diesbezüglich „fahrlässige Unkenntnis“ („hätte wissen müssen“) nachgewiesen werden kann.  

 

Damit verlässt der EuGH für diese Fälle der „Mitwisserschaft“ vom Um-satzsteuerbetrug bzw. Rechtsmissbrauch das Korrespondenzprinzip: Während nämlich bei einem „Scheingeschäft“ der Vorsteuerversagung beim „Leistungsempfänger“ die Korrekturmöglichkeit beim Leistenden (§ 14c Abs. 2 UStG) gegenübersteht, fehlt beim tatsächlich durchgeführten, aber mit Betrugshintergrund versehenen, Leistungsaustausch zur Vorsteuerversagung das korrespondierende Umsatzsteuerkorrektiv auf seiten des Leistenden. Die danach verbleibende Umsatzsteuerlast hätte demnach Endverbrauchs- oder Strafcharakter. Es ist unklar, ob diese Folge vom EuGH als Abschreckung beabsichtigt war. Eine Korrekturmöglichkeit für diese Definitivbelastung ist jedenfalls nicht vorgesehen. 

 

Offen bleibt in diesem Zusammenhang auch, ob sich Folgen eines Vorsteuerabzugsverbots für den in Kenntnis vom Umsatzsteuerbetrug bzw. in „fahrlässiger Unkenntnis“ handelnden Leistungsempfänger ergeben, wenn dieser nicht – wie im Vorlageverfahren – unmittelbar vom Umsatzsteuerbetrüger erwirbt, sondern seine Leistung von einem zwischengeschalteten und ggf. in Unkenntnis handelnden Unternehmer („Buffer“) bezieht (EuGH 12.1.06, a.a.O.). M.E. droht in diesen Fällen dem Leistungsbezieher lediglich die Umsatzsteuerhaftungsfolge, aber keine Vorsteuerversagung, da sein unmittelbar Leistender nicht in rechtsmissbräuchlicher Absicht handelte. 

Quelle: Ausgabe 01 / 2007 | Seite 15 | ID 90020