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29.10.2008 |Checkliste

Tatsächliche Verständigung

von RA Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

Grundsätzlich haben die Finanzbehörden den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 Abs. 1 S. 1 AO). In der Ausgestaltung bzw. Umsetzung dieser Verpflichtung sind sie weitgehend frei (§ 88 Abs. 1 S. 1 AO). Obwohl Vergleiche über Steueransprüche nicht möglich sind, ist in der Recht­sprechung allgemein anerkannt, dass in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung unter bestimmten Voraussetzungen bindende Einigungen herbeigeführt werden können (BFH BStBl II 85, 354; BFH BStBl II 96, 625).  

 

Derartige Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde werden als „tatsächliche Verständigung“ bezeichnet. Sie sind in jedem Stadium des Veranlagungsverfahrens, insbesondere auch anlässlich einer Außenprüfung und während eines anhängigen Rechtsbehelfs- bzw. Rechtsmittelverfahrens möglich. Sie können auch bei Steuerfahndungsprüfungen und – unter Einbeziehung der BuStra bzw. der StA – sogar noch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens getroffen werden. Die Obersten Finanzbehörden der Länder haben die maßgeblichen Grundsätze in einem Schreiben vom 30.7.08 zusammengefasst (BStBl I 08, 831). Auf folgende Punkte ist hinzuweisen: 

 

1. Zulässigkeit

Frage 

Antwort 

1.Wann ist eine tatsächliche Verständigung zulässig?

Sie ist ausschließlich im Bereich der Sachverhaltsermittlung ­zulässig. 

2.Wann ist sie nicht
zulässig?
  • zur Klärung zweifelhafter Rechtsfragen,
  • über den Eintritt bestimmter Rechtsfolgen,
  • über die Anwendung bestimmter Rechtsvorschriften,
  • wenn sie zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt.
3.Gibt es Graubereiche?

Eine tatsächliche Verständigung ist insoweit möglich, als im Rahmen einer rechtlichen Beurteilung über eine Vorfrage zum Sachverhalt zu entscheiden ist (BFH BStBl II 01, 520). Die Beteiligten dürfen sich über solche Rechtsfragen verständigen, die in einem so engen Zusammenhang mit Tatsachen stehen, dass sie sachgerechterweise nicht auseinandergerissen werden können (FG Münster 18.10.07, DStRE 08, 943). 

 

 

 

2. Voraussetzungen

Frage 

Antwort 

1.Unter welchen
Voraussetzungen ist eine tatsächliche Verständigung zulässig?

Es muss ein Sachverhalt vorliegen, der nur unter erschwerten Umständen ermittelt werden kann. Das ist z.B. der Fall, wenn sich einzelne Sachverhalte nur mit einem nicht mehr zu vertretenen Arbeits- oder Zeitaufwand ermitteln lassen. 

2.Ist ein komplexer Sach-verhalt Grund genug für eine tatsächliche Verständigung?

(Formal) Nein. 

3.Fließt der mögliche steuerliche Ertrag in die Überlegung ein, ob eine erschwerte Sachverhaltsermittlung vorliegt?

Ja. Auch das Verhältnis zwischen dem voraussichtlichen Arbeits­aufwand und dem steuerlichen Erfolg kann berücksichtigt werden.  

Ferner ist nach Ansicht der Obersten Finanzbehörden zu berücksichtigen, in welchem Maß das FA durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet wird, sofern es bei vorhandenen tatsächlichen Zweifeln dem Begehren des Steuerpflichtigen nicht entspricht. 

 

 

 

3. Anwendungsbereich

Frage 

Antwort 

1.Welches sind die Regelfälle für eine tatsächliche
Verständigung?
  • Schätzungsspielraum
  • Bewertungsspielraum
  • Beurteilungsspielraum
  • Beweiswürdigungsspielraum
2.Worin unterscheidet sich die tatsächliche Verständigung von der verbindlichen
Auskunft nach
§ 89 Abs. 2 AO?

Die tatsächliche Verständigung bezieht sich ausschließlich
auf abgeschlossene Sachverhalte. Wirkt sich der über die
Verständigung festgelegte Sachverhalt allerdings (ausnahmsweise) auch in die Zukunft aus – z.B. Festlegung der Nutzungsdauer
eines Wirtschaftsgutes oder Abgrenzung von Erhaltungs- und
Herstellungsaufwendungen – und sollte sie sich nach dem Willen der Beteiligten hierauf erstrecken, tritt auch insoweit eine Bindung ein. 

3.Was ist mit den Besteuerungsgrund­lagen, auf die sich
die tatsächliche
Verständigung
nicht erstreckt?

Die allgemeinen Pflichten des FA zur Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen (§§ 85, 88 AO), die des Steuerpflichtigen zur Mitwirkung (§ 90 AO) sowie die des FA und des FG zur Schätzung nicht ermittelbarer Besteuerungsgrundlagen (§ 162 AO, § 96 Abs. 1 FGO) gelten fort. 

4.Können in
die tatsächliche
Verständigung Aussagen zum laufenden Steuerstrafverfahren aufgenommen
werden?

Ja, etwa: 

„4. Steuerstrafverfahren: 

4.1. Der Vertreter der Straf- und Bußgeldsachenstellen des Strafa-FA ... (Betriebsstätten-Strafa-FA) erklärt daraufhin: Die Strafverfahren gegen die Verantwortlichen der X wegen des Verdachts der Beihilfe zur Steuer­hinterziehung und ... werde ich einstellen ... 

4.2. Die Vertreter der X erklären, dass die X einen Bußgeldbescheid i.S. von § 30 Abs. IV OWiG i.H. von ... DM annehmen und zahlen wird“ 

5.Kann eine
tatsächliche
Verständi­gung über die Haftungs­inanspruch­nahme nach § 69 AO i.V. mit §§ 34, 35 AO getroffen werden?

Nach Ansicht des FG Köln (7.10.03, 5 V 2047/03, StraFo 04, 174) – nein. Die Frage der Haftung einer bestimmten Person sei eine Rechtsfrage. Möglich sei allenfalls eine Vereinbarung über die zugrunde liegenden Tatsachen, auf die die rechtliche Würdigung dann aufbaut. 

 

 

 

4. Durchführung

Frage 

Antwort 

1.Muss die vergleichsweise Streitbeilegung immer im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung
erfolgen?

Nein. Nach Ansicht der Obersten Finanzbehörden soll in Fällen, denen keine wesentliche Bedeutung zukommt, eine Einigung außer­halb einer tatsächlichen Verständigung angestrebt werden. Dies kann z.B. in einer – auch fernmündlichen – Absprache
erfolgen, die vom FA in einem Aktenvermerk zu dokumentieren
ist. Bei der Abgrenzung soll „nicht kleinlich“ verfahren werden.  

2.Kann sich der
Steuer­pflichtige
vertreten lassen?

Ja (§ 80 Abs. 1 S. 1 AO). Eine uneingeschränkte Vollmacht gemäß § 80 Abs. 1 S. 2 AO umfasst auch die Befugnis zum Abschluss einer tatsächlichen Verständigung.  

3.Wer ist seitens des
FA einzubeziehen?

Es muss mindestens der für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständige, d.h. der zur abschließenden Zeichnung berechtigte Amtsträger beteiligt sein (FG Düsseldorf 5.3.08, 4 K 4486/06). Ob das im Falle der veranlagenden Außenprüfung auch der Sachgebietsleiter der Betriebsprüfungsstelle sein kann, ist strittig (BFH 22.9.04, PStR 05, 205, Abruf-Nr. 043139; FG Saarland 27.9.06, 1 K 11/03, m.w.N.). 

Mängel hinsichtlich der Beteiligung können durch eine
ausdrückliche nachträgliche Zustimmung oder eine Übernahme
der Absprache im betreffenden Bescheid geheilt werden (FG Nieder­sachsen 19.9.07, 12 K 334/05, EFG 08, 180; offen gelassen
FG Baden-Württemberg 21.6.06, 7 K 228/02, DStRE 07, 1376). 

4.Können tatsächliche Verständigungen
„im Paket“
geschlossen werden?

Grundsätzlich sollen sich tatsächliche Verständigungen nur auf einen einzelnen Sachverhalt erstrecken. Soll sich die Verständigung auf mehrere Sachverhalte erstrecken, so sollten nach Ansicht der Obersten Finanzbehörden der Länder mehrere, voneinander unabhängige Verständigungen angestrebt werden. 

Da in der Praxis allerdings Sachverhalte und damit einhergehende Verständigungen nicht selten miteinander verknüpft sind, d.h. Einzelregelungen getroffen werden sollen, die in ihrem Bestand voneinander abhängig sind („Koppelungsgeschäfte“), lassen
sich Verständigungspakete gar nicht vermeiden, die dann auch
in einem Papier dokumentiert werden. 

5.Bestehen
Formerfordernisse?

Nein (BFH 22.9.04, PStR 05, 205, Abruf-Nr. 043139). Tatsächliche Verständigungen sollten allerdings schriftlich getroffen (FG Hessen 22.2.05, 6 V 809/04) und aus Beweisgründen von den Beteiligten – im Umlaufverfahren – unterschrieben werden. Auch auf die Bindungs­wirkung der Verständigung sollte ausdrücklich hingewiesen werden. 

 

 

 

5. Rechtsfolgen

Frage 

Antwort 

1.Sind die Beteiligten
an die tatsächliche
Verständigung
gebunden?

Ja. Die Bindungswirkung folgt nicht erst aus dem Steuerbescheid, der auf die tatsächliche Verständigung zurückgeht (BFH BStBl II 96, 625). Maßgeblich ist die wirksam und unanfechtbar gewordene Verständigung. Sie bindet die Beteiligten nach den Grundsätzen von Treu und Glauben (zu den Besonderheiten der innerbehördlichen Wissenszurechnung FG Hessen 3.7.07, 8 K 415/05, EFG 08, 178).  

Dieser gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die
berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (BFHE 117, 317, 321), auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (BFH BStBl II 91, 673). 

2.Gilt dies auch
für Dritte?

Nein. Die tatsächliche Verständigung bindet nur die an ihrem Zustandekommen Beteiligten (Ausnahme: Gesamtrechtsnachfolger). 

3.Wie weit reicht die Bindungswirkung?

Eine Bindung gilt nur insoweit, als die tatsächliche Verständigung reicht (BFH BStBl II 02, 408; BFH 3.4.08, IV R 54/04, DStR 08, 1133). 

4.Kann sich eine
tat­sächliche
Verständigung über den Prüfungs­zeitraum hinaus erstrecken?

Ja. Grundsätzlich bezieht sich eine tatsächliche Verständigung zwar auf einen abgelaufenen Besteuerungszeitraum (Rüsken in Klein, AO, § 162 Rn. 31). Daran ist nach Ansicht des BFH (13.2.08, I R 63/06, DStR 08, 1025) schon deshalb festzuhalten, weil anderenfalls die in §§ 204 f. AO geregelten Voraussetzungen für das Zustande­kommen einer verbindlichen Zusage in der Praxis allzu leicht ausgehebelt werden könnten. Eine während einer Betriebsprüfung getroffene tatsächliche Verständigung kann aber in zeitlicher Hinsicht nur dann über den Prüfungszeitraum hinaus bindend sein, wenn sie von allen Beteiligten in diesem Sinne verstanden worden ist oder werden musste (BFH, a.a.O.). 

5.Was ist bei
Verständigungen („Deal“) im Rahmen
einer laufenden Hauptverhandlung
zu beachten?

Es ist darauf zu achten, dass das zuständige Veranlagungsfinanzamt – ggf. telefonisch – einbezogen wird, da dieses ansonsten an das Ergebnis einer verfahrensbeendigenden Absprache – steuerrechtlich – nicht gebunden ist.  

6.Können nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, die die Verständigung hätten beeinflussen können, die Bindungswirkung beeinflussen?

Regelmäßig nein. Insoweit ist das Rechtsschutzbedürfnis für
einen Rechtsbehelf oder ein Rechtsmittel gegen die entsprechende Steuerfestsetzung entfallen.  

7.Kann eine tatsächliche Verständigung von den Beteiligten
aufgehoben oder
geändert werden?

Ja, einvernehmlich ist dies grundsätzlich möglich. Im Hinblick auf den Zweck dieses Rechtsinstituts sollte dies jedoch auf Ausnahmefälle beschränkt bleiben. 

 

 

 

6. Unwirksamkeit

Frage 

Antwort 

1.Wie wirkt es sich aus, wenn im Vorfeld der tatsächlichen Verständigung Druck ausgeübt wird auf den Steuerpflichtigen?

Ist die tatsächliche Verständigung unter Ausübung unzulässigen Drucks oder durch eine unzulässige Beeinflussung des Steuerpflichtigen zustande gekommen, so ist sie unwirksam (FG Hessen 3.7.06, 1 V 325/06, AO-StB 07, 34). Andererseits kann der Steuerpflichtige die Verständigung nicht deshalb anfechten, weil seine Erklärung nur aus Sorge vor weiteren lästigen Ermittlungen und unter dem Druck eines laufenden Steuerstrafverfahrens abgegeben worden ist. Die Grenze liegt hier bei den zu § 136a StPO
entwickelten Grundsätzen. 

2.Kann das
gefundene Ergebnis die Unwirksamkeit
der tatsächlichen
Verständigung
begründen?

Ja. Sie ist unwirksam, wenn sie zu einem offensichtlich
unzutreffenden Ergebnis führt (BFH BStBl II 91, 673), d.h. wenn die Vereinbarung gegen die Regeln der Logik oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. 

3.Greifen die ­allge­meinen
zivilrechtlichen
Unwirksamkeitsgründe
auch hier?

Ja. Es kommen die im BGB über die Willenserklärung aufgeführten Gründe zum Tragen: 

4.Wie werden
entsprechende
Mängel abgewickelt?

Es ist danach zu differenzieren, ob die tatsächliche Verständigung bereits in einen Verwaltungsakt (Bescheid) umgesetzt worden ist oder noch nicht und ob über den die Unwirksamkeit begründen­den Mangel Einigkeit zwischen den Beteiligten besteht. Ist eine einvernehmliche Lösung zwischen Steuerpflichtigem und FA nicht möglich, muss der Steuerpflichtige seine Rechtsauffassung in dem sich anschließenden Rechtsbehelfsverfahren verfolgen. 

5.Greift die Bindungswirkung auch, wenn sich der Steuer­pflichtige über die
mit der tatsächlichen Verständigung
einhergehenden
Steuerfolgen irrt?

Ja. Einigen sich der Steuerpflichtige und das FA darauf, von bestimmten tatsächlichen Voraussetzungen auszugehen, so ist diese Verständigung für alle Beteiligten bindend. Das gilt selbst dann, wenn sich der Steuerpflichtige bei Abschluss der tatsächlichen
Verständigung über die hiermit verbundenen Steuerfolgen geirrt hat.  

Denn die sich an den übereinstimmend zugrunde gelegten Sachverhalt anknüpfenden Rechtsfolgen ergeben sich automatisch aus den steuergesetzlichen Regelungen (FG Berlin-Brandenburg 7.5.08, 12 K 8065/06B). Im Übrigen liege es im Verantwortungs­bereich des Klägers, sich vor der Verständigung über die sich
hieraus ergebenden steuerlichen Folgen zu informieren.  

6.Führen Verstöße
nach § 201 Abs. 2 AO oder § 10 BpO
zur Unwirksamkeit der tatsächlichen
Verständigung?

Nach Ansicht des FG Münster (30.5.06, 11 K 2674/03, DStRE 07, 645) nein. Denn bei einer tatsächlichen Verständigung handele es sich gerade nicht um eine hoheitliche Maßnahme, deren Recht­mäßigkeit von der Einhaltung von Verfahrensvorschriften abhängt. Vielmehr stehen sich die Beteiligten gleichberechtigt gegenüber und treffen die Regelung einvernehmlich. 

7.Hätte der Kläger gewusst, dass es bezüglich des Gegenstands der Einigung noch zu strafrechtlichen Ermittlungen kommen würde, hätte er die tatsächliche Verständigung nicht abgeschlossen. Kann er die Verständigung anfechten?

Nach Ansicht des FG Münster (30.5.06, 11 K 2674/03, DStRE 07, 645) nicht ohne Weiteres. Der Kläger müsste nicht nur beweisen,
dass er diese Vorstellung ggü. dem FA im Rahmen der Einigungsgespräche erkennbar gemacht hat. Er müsste vor allem darlegen, dass eine solche Vereinbarung auch zulässig war, weil das beklagte FA zugleich befugt gewesen war, verbindliche Konsequenzen über strafrechtliche Konsequenzen abzugeben.  

Schließlich ist zu beachten, dass die anfechtungsrechtlichen
Fristen („unverzüglich“ i.S. von § 121 Abs. 1 S. 1 BGB) eingehalten werden, d.h., der Betroffene muss kurzfristig reagieren. 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 11 / 2008 | Seite 266 | ID 122490