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01.12.2007 | Checkliste

Insolvenz: Strafrecht und wirtschaftliche Krise

von RA Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

§§ 283bis 283d StGB (Insolvenzstraftaten) drohen für zahlreiche Verhaltensweisen im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Zusammenbruch eines Unternehmens strafrechtliche Sanktionen an. Die wirtschaftliche Krise wird dabei umschrieben über die Merkmale 

  • Überschuldung
  • Zahlungsunfähigkeit
  • drohende Zahlungsunfähigkeit

 

Auch der in verschiedenen Gesetzen enthaltene Tatbestand der Insolvenzverschleppung knüpft an die Krisenmerkmale der Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit an, ohne diese Merkmale allerdings selbst zu definieren. Daneben kann die krisenbedingte Nichtzahlung von Forderungen verschiedene straf- und haftungsrechtliche Konsequenzen haben.  

 

1. Allgemein zur wirtschaftlichen Krise

Frage

Antwort 

1. Wann ist ein Unternehmen zahlungsunfähig?

Nach § 17 Abs. 2 S. 1 InsO ist ein Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen.  

2. Sind für die Auslegung der strafrechtlichen Krisenbegriffe §§ 17bis 19 InsO maßgeblich?

Dies ist strittig, wird aber vom 1. Strafsenat des BGH so gesehen (PStR 07, 253, Abruf-Nr. 072115; zumindest unklar BGH 19.4.07, 5 StR 505/06, Abruf-Nr. 072870). Gegen eine einheitliche straf- und insolvenzrechtliche Interpretation der Krisenmerkmale sprechen Erwägungen, die sich aus der Struktur und den Zielen des Insolvenzverfahrens ergeben (Achenbach GS Schlüchter, 2002, 257, 263 ff.). 

3. Worin liegt die praktische Relevanz dieser Auseinandersetzung?

Der Begriff der Zahlungsunfähigkeit in § 17 Abs. 2 InsO wurde gegenüber dem bisherigen Verständnis ausgeweitet. Zur Zeit des Konkurs(straf-)rechts wurde als zahlungsunfähig angesehen, wer mangels der erforderlichen Mittel voraussichtlich dauerhaft außerstande war, seine fälligen und von den Gläubigern ernsthaft eingeforderten Verbindlichkeiten zumindest zu einem wesentlichen Teil zu erfüllen (BGH NJW 00, 154, 156; 01, 1874). Dabei wurden die verfügbaren Mittel zu den insgesamt fälligen Zahlungsverbindlichkeiten ins Verhältnis gesetzt. Eine strafrechtlich relevante Zahlungsunfähigkeit wurde (erst) angenommen, wenn 25 % der fälligen Forderungen ungedeckt waren (BayObLG wistra 88, 363; OLG Düsseldorf NJW-RR 98, 1256.). Mit der seit dem 1.1.99 maßgeblichen insolvenzrechtlichen Definition treten die strafrechtlichen Risiken früher ein.  

4. Wann liegt nur eine Zahlungsstockung vor?

Ein Liquiditätsproblem, dass sich voraussichtlich innerhalb kurzer Zeit beheben lässt, gilt als – strafrechtlich irrelevante – Zahlungsstockung. Den Zeitraum, innerhalb dessen die Zahlungsstockung beseitigt sein muss – andernfalls wird sie als Zahlungsunfähigkeit behandelt –, fasst der BGH deutlich kürzer als zur Zeit des Konkursrechts. Als Zahlungsstockung ist nur noch eine Illiquidität anzusehen, die den Zeitraum nicht überschreitet, den eine kreditwürdige Person benötigt, um sich die benötigten Mittel zu leihen. Erforderlich – aber auch ausreichend – sollen drei Wochen sein. 

5. Gibt es bestimmte Unterdeckungsgrenzen?

Ein Schuldner gilt nicht bereits dann als zahlungsunfähig, wenn er außerstande ist, seine fälligen Verbindlichkeiten zu 100 % zu erfüllen. Um die Praxis in die Lage zu versetzen, den Begriff der „geringfügigen Liquiditätslücke“ (Zahlungsstockung) zu handhaben, setzt der BGH einen Schwellenwert von nur 10 % an (BGHZ 163, 134), die insolvenzrechtlich unbeachtlich sein sollen. Der 1. Strafsenat (PStR 07, 253, Abruf-Nr. 072115) folgt diesem restriktiven Ansatz der Zivilrechtsprechung. 

6.Ist diese 10 %-Grenze ein starrer Wert?

Nein, nach Ansicht des BGH reicht auch eine geringere Liquiditätslücke aus, wenn bereits absehbar ist, dass die Lücke demnächst mehr als 10 % erreichen wird. Andererseits sei – trotz einer Liquiditätslücke von 10 % oder mehr – dann nicht von Zahlungsunfähigkeit auszugehen, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst (fast) vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist (BGHZ 163, 134; Meyer, PStR 07, 260 ff.). 

7. Wie ist die Zahlungseinstellung von der Zahlungsunfähigkeit abzugrenzen?

Zahlungseinstellung wird als nach außen dokumentiertes Anzeichen der Zahlungsunfähigkeit verstanden (§ 17 Abs. 2 S. 2 InsO). Für den beteiligten Verkehrskreis muss sich der berechtigte Eindruck aufdrängen, dass der Schuldner nicht in der Lage ist, seine fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen (BGH DB 06, 2683). Die Zahlungseinstellung kann auch allein auf einem fehlenden Zahlungswillen des Unternehmers beruhen.  

 

Eine Zahlungseinstellung i.S. des § 17 Abs. 2 S. 2 InsO liegt also nicht nur vor, wenn der Schuldner für Dritte erkennbar und voraussichtlich auf Dauer aufhört, seine Verbindlichkeiten zu erfüllen und dieses Vorgehen auf einem Mangel an Zahlungsmitteln beruht, sondern auch dann, wenn er – aus welchen Motiven auch immer – böswillig oder irrtumsbedingt seine Zahlungen einstellt und Ansprüche seiner Geschäftspartner bewusst nicht erfüllt, obwohl er nach seiner Vermögens- und Liquiditätslage hierzu in der Lage wäre.  

8. Inwieweit hat die Zahlungseinstellung strafrechtliche Relevanz?

Neben der Verwirklichung einer – im jeweiligen Tatbestand näher beschriebenen – Tathandlung setzt eine Strafbarkeit gemäß §§ 283bis 283d StGB voraus, dass das Unternehmen entweder  

  • die Zahlungen eingestellt hat,
  • ein Insolvenzverfahren eröffnet oder
  • ein diesbezüglicher Antrag mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse abgelehnt worden ist.

 

Diese objektive Bedingung der Strafbarkeit ist in § 283 Abs. 6 StGB normiert, auf den alle folgenden Vorschriften verweisen (§ 283b Abs. 3 StGB, § 283c Abs. 3 StGB; tatbestandlich abgestimmt ebenfalls § 283d Abs. 4 StGB). Der Vorsatz des Betroffenen muss sich auf diesen Eintritt nicht erstrecken. 

9. Schließen einzelne Zahlungen den Eintritt der Strafbarkeit aus?

Nein. Nach Ansicht des BGH (DB 06, 2683) reicht die tatsächliche Nichtzahlung eines erheblichen Teils der fälligen Verbindlichkeiten für eine Zahlungseinstellung aus. Dies gilt auch, wenn tatsächlich noch geleistete Zahlungen beträchtlich sind, aber im Verhältnis zu den fälligen Gesamtschulden nicht den wesentlichen Teil ausmachen. 

10. Kann die Zahlungseinstellung wieder beseitigt werden?

Ja. Eine einmal eingetretene Zahlungseinstellung soll aber nur dadurch wieder beseitigt werden können, dass der Schuldner seine Zahlungen allgemein wieder aufgenommen hat (BGH DB 06, 2683). 

11. Wie wird Zahlungsunfähigkeit festgestellt?

Die Feststellung der Zahlungsunfähigkeit fordert eine sorgfältige Auswertung der unternehmerischen Daten. Die Erstellung eines Liquiditätsstatus erfordert für die Ermittlungsbehörden allerdings einen nicht unerheblichen Aufwand an Zeit und Kosten.  

12. Gibt es alternativeFeststellungsmethoden der Zahlungsunfähigkeit?

Ja. Angesichts der mit der Aufbereitung der wirtschaftlichen Verhältnisse verbundenen Schwierigkeiten orientieren sich Strafverfolgungsbehörden oft an einer wirtschaftskriminalistischen Betrachtungsweise der Zahlungsunfähigkeit. Der BGH (NStZ 03, 546) hat diese Methode, die das konkrete Zahlenmaterial außer Betracht lässt, ausdrücklich gebilligt.  

 

Als wirtschaftskriminalistische Warnzeichen bzw. Krisensignale kommen z.B. in Betracht: 

  • Mahn- und Vollstreckungsbescheide,
  • fruchtlose Pfändungen,
  • Zahlungen mit vordatierten oder ungedeckten Schecks,
  • das Einlösen von Schecks über Privatkonten,
  • das Ausschöpfen und Überschreiten von Zahlungszielen,
  • der Übergang von der Bezahlung in vollen Beträgen zur Ratenzahlung,
  • der Abbruch von Geschäftsbeziehungen zu langjährigen Lieferanten,
  • Steuer- und Gehaltsrückstände sowie rückständige Sozialversicherungsbeiträge (SV-Beiträge).

 

Die festgestellten Krisenmerkmale werden von den Ermittlungsbehörden in einem chronologischen Warnzeichendiagramm zusammengestellt. Aus dieser Übersicht sind Art und Zeitpunkt der Krisenmerkmale ablesbar. Vielfach kumulieren zu einem bestimmten Zeitpunkt zahlreiche Anzeichen von Illiquidität, sodass dieser Termin für die Zahlungsunfähigkeit herangezogen wird. 

13. Warum sind rückständige SV-Beiträge Merkmal der Zahlungsunfähigkeit?

Nach Ansicht des BGH ist die Nichtabführung von SV-Beiträgen ein starkes Indiz, welches für den Eintritt der Zahlungsunfähigkeit spricht, weil diese Forderungen in der Regel wegen der drohenden Strafbarkeit gemäß § 266a StGB bis zuletzt bedient werden (BGH ZIP 06, 1457).  

 

Die strafbewehrte Sanktion lässt das Vorliegen einer bloßen Zahlungsunwilligkeit als unwahrscheinlich erscheinen, insbesondere bei einer monatelangen Nichtabführung von SV-Beiträgen.  

 

Fehlen gegenläufige Indizien, die etwa in einem Bestreiten der nichterfüllten Forderungen des Sozialversicherungsträgers liegen können, reicht dieses starke Indiz nach Ansicht des BGH für sich genommen aus, um den Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit als wahrscheinlich erscheinen zu lassen.  

 

Befindet sich der Schuldner mit fälligen Gesamtsozialversicherungsbeiträgen von mehr als sechs Monaten im Rückstand, soll der Gläubiger den Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit regelmäßig glaubhaft gemacht haben (BGH a.a.O.). Teilweise wird sogar vertreten, dass bereits drei Monatsrückstände hinsichtlich der Arbeitnehmeranteile ausreichen (Bittmann/Volkmer wistra 05, 167). 

14. Wann liegt Überschuldung vor?

Nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen liegt eine Überschuldung vor, wenn das Vermögen des Schuldners die Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (§ 19 Abs. 2 S. 1 InsO), die Passiva der Bilanz also die Aktiva übersteigen.  

 

Sie ist abzugrenzen von der Unterbilanz (Reinvermögen erreicht nicht die Eigenkapitalziffer) und der Unterkapitalisierung (Missverhältnis von Eigenkapital und Geschäftsumfang, Anlagevermögen, Fremdkapital und Risiko). 

15. Gilt diese Definition für alle unternehmerischen Rechtsformen?

Ja. Zwar ist die Überschuldung gemäß § 19 Abs. 1, 3 InsO ein Insolvenzgrund nur bei juristischen Personen (z.B. GmbH, AG) und bei Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, bei denen kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (z.B. GmbH & Co. KG).  

 

Das Insolvenzstrafrecht kennt diese Differenzierung hinsichtlich des Krisenmerkmals der Überschuldung nicht, sondern erfasst auch die Überschuldung sonstiger Unternehmen und sogar natürlicher Personen als wirtschaftliche Krise i.S. des §§ 283 ff. StGB. Eine Insolvenzverschleppung ist allerdings nur dort strafbar, wo sie ausdrücklich normiert ist. 

16. Warum ist zwischen formeller und materieller Überschuldung zu unterscheiden?

Die Frage, ob eine (insolvenz-)strafrechtlich relevante Überschuldung eingetreten ist oder nicht, lässt sich nur durch die Gegenüberstellung von sämtlichen Aktiva und Passiva zu einem bestimmten Stichtag beantworten. Hierzu muss eine spezielle Überschuldungsbilanz erstellt werden (Überschuldungsstatus siehe BGH StV 05, 330).  

 

Die Überschuldungsbilanz leitet sich als Sonderform der Handelsbilanz von dieser ab. Nur in Ausnahmefällen dürfte der reguläre Bilanzstichtag mit dem Datum zusammenfallen, an dem sich die Frage einer möglichen Überschuldung des Unternehmens stellt. Deshalb wird die Überschuldungsbilanz regelmäßig außerhalb der normalen Bilanzkontinuität gezogen.  

 

Darüber hinaus weichen beide Bilanzformen auch von Ziel und Inhalt her voneinander ab. Es besteht keine widerlegbare Vermutung dafür, dass seit dem Eintritt der rechnerischen (formellen) Überschuldung auch eine rechtliche (materielle) Überschuldung vorlag, wenn das Unternehmen später zahlungsunfähig wird. 

17. Werden im Überschuldungsstatus Fortführungs- oder Zerschlagungswerte zugrunde gelegt?

Zur Zeit des Konkursrechts war dies umstritten. Mit der Neufassung des Überschuldungstatbestandes in § 19 Abs. 2 InsO ist für das neue Recht der zur Konkursordnung ergangenen Rechtsprechung zum „zweistufigen Überschuldungsbegriff“ (BGHZ 119, 201, 214) die Grundlage entzogen (BGH DB 07, 790). Grundsätzlich ist nun zunächst von Zerschlagungswerten auszugehen, d.h. die Überschuldungsprüfung nach Liquidationswerten (§ 19 Abs. 2 S. 1 InsO) ist nunmehr der Regelfall und die nach Fortführungswerten (§ 19 Abs. 2 S. 2 InsO) der Ausnahmefall, der eine positive Fortführungsprognose voraussetzt (BGH ZIP 06, 2171).  

 

Strittig ist, ob strafrechtlich Fortführungswerte bereits dann zu akzeptieren sind, wenn das Weiterbestehen des Unternehmens nicht ganz unwahrscheinlich und die enge insolvenzrechtliche Betrachtung strafrechtlich zu erweitern ist. 

18. Was setzt eine solche Fortführungsprognose voraus?

Eine günstige Fortführungsprognose setzt sowohl den Fortführungswillen des Schuldners bzw. seiner Organe als auch die objektive – grundsätzlich aus einem aussagekräftigen Unternehmenskonzept (Ertrags- und Finanzplan) herzuleitende – Überlebensfähigkeit des Unternehmens voraus (BGH ZIP 06, 2171).  

19. Ist dem Unternehmensverantwortlichen ein Beurteilungsspielraum zuzumessen?

Ja (BGH ZIP 07, 674). Begründet wird dies mit den gravierenden Sanktionen – Strafbarkeit einer, auch nur fahrlässigen, Insolvenzverschleppung und Schadensersatzpflicht aus § 823 Abs. 2 BGB, gegebenenfalls i.V.m. mit spezialgesetzlichen Sondertatbeständen je nach Rechtsform des Unternehmens – und der Unsicherheit prognostischer Einschätzungen.  

 

Zu beachten ist darüber hinaus, dass die Vermögenssituation des Unternehmens nicht aus der Rückschau des aktuellen Ermittlungsverfahrens beurteilt werden darf, sondern auf die Erkenntnismöglichkeiten des Geschäftsführers (etc.) in der konkreten Situation abzustellen ist. 

 

 

 

2. Strafrechtliche Risiken

Frage 

Antwort 

1. Was sanktioniert § 283 StGB (Bankrott)?

Geahndet werden zahlreiche Verhaltensweisen im Zusammenhang mit dem Zusammenbruch eines Unternehmens. Eine Bestrafung wegen Bankrotts (§ 283 StGB) setzt zwingend voraus, dass eine der in § 283 Nr. 1bis 8 StGB bezeichneten Tathandlungen (näher dazu Wegner in Achenbach/Ransiek, Hdb. Wirtschaftsstrafrecht, VII/1 Rn. 102 ff.) während einer unternehmerischen Krise vorgenommen wird.  

 

Erforderlich ist, dass das Unternehmen überschuldet bzw. zahlungsunfähig ist oder die Zahlungsunfähigkeit zumindest droht. Ist diese Feststellung nicht möglich, entfällt bereits der objektive Tatbestand, es sei denn, der Betroffene führt durch seine (Bankrott-)Handlung die unternehmerische Krise herbei (§ 283 Abs. 2 StGB).  

2. Worin unterscheiden sich §§ 283bbis d StGB hinsichtlich der wirtschaftlichen Krise von § 283 StGB?

Bei  

 

ist zwischen den o.a. drei verschiedenen Merkmalen der wirtschaftlichen Krise zu unterscheiden, innerhalb derer tatbestandliche Handlungen erbracht werden können. Die §§ 283bbis 283d StGB umfassen – anders als § 283 StGB – nicht den vollständigen Kanon der Krisenmerkmale. 

3. Kann bestraft werden, wer fachlich nicht in der Lage ist, die Buchführung zu erbringen?

Teilweise wird hier eine Verpflichtung des Betroffenen gesehen, die Geschäftstätigkeit unverzüglich einzustellen und jedwede strafrechtliche Relevanz der Unmöglichkeit der Handlungspflichterfüllung verneint. Demgegenüber erkennt der BGH an, dass eine strafbewehrte Pflicht dann nicht besteht, wenn diese aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht zu erbringen ist, etwa weil die erforderlichen Mittel für die Beauftragung eines StB nicht vorhandenen sind (BGHSt 28, 231, 232; BGH wistra 03, 232, 233 mit ablehnender Anm. Beckemper JZ 03, 806). 

4. Wer kann wegen Insolvenzverschleppung bestraft werden?

Wegen Insolvenzverschleppung ist strafbar, wer als Vertreter des Unternehmens (Geschäftsführer, Vorstand etc.) nicht ohne schuldhaftes Zögern, spätestens aber binnen drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung des Unternehmens den nach den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften erforderlichen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt (§ 84 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG, § 130b Abs. 1 HGB, § 130a Abs. 1, 4 HGB i.V. mit § 177a HGB, § 401 Abs. 1 Nr. 2 AktG, § 92 Abs. 2 S. 2 AktG).  

5. Knüpft die Insolvenzverschleppung an alle drei Krisenmerkmale an?

Nein. Die drohende Zahlungsunfähigkeit ist nicht erfasst, sodass insbesondere die Abgrenzung zwischen Zahlungsstockung, drohender Zahlungsunfähigkeit und Zahlungsunfähigkeit von enormer praktischer Bedeutung ist. 

6. Welche Bedeutung hat die Einholung fachlichen Rats?

Der organschaftliche Vertreter einer Gesellschaft verletzt seine Insolvenzantragspflicht nicht schuldhaft, wenn er bei fehlender eigener Sachkunde zur Klärung des Bestehens der Insolvenzreife der Gesellschaft den Rat eines unabhängigen, fachlich qualifizierten Berufsträgers einholt, diesen über sämtliche für die Beurteilung erheblichen Umstände ordnungsgemäß informiert und nach eigener Plausibilitätskontrolle der ihm daraufhin erteilten Antwort dem Rat folgt und von der Stellung eines Insolvenzantrags absieht (BGH 14.5.07, PStR 07, 198, Abruf-Nr. 072062).  

7. Lassen fehlende Mittel eine Strafbarkeit wegen Vorenthaltens von SV-Beiträgen entfallen?

Dies war lange Zeit zwischen dem II. Zivilsenat des BGH und dem 5. Strafsenat des BGH umstritten (OLG Brandenburg PStR 07, 178, Abruf-Nr. 072111; Ott, PStR 06, 127 ff.). Nunmehr geht aber auch der II. Zivilsenat davon aus (BGH 14.5.07, PStR 07, 198, Abruf-Nr. 072062), dass ein insolvenzrechtlicher Vorrang der Abführung von Sozialabgaben besteht. Hieraus folgt, dass der Arbeitgeber Schutzvorkehrungen zu treffen hat, damit er trotz finanzieller Schwierigkeiten pünktlich zur Zahlung von Sozialabgaben bereit und in der Lage ist. Kommt er dem nicht nach, ist er auch in der wirtschaftlichen Krise nach § 266a StGB zu bestrafen.  

 

 

 

3. Steuerliche Haftungsfragen

Frage

Antwort 

1. Wer haftet für steuerliche Verbindlichkeiten?

Die in den §§ 34, 35 AO bezeichneten Personen haften, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht (rechtzeitig) festgesetzt oder erfüllt werden oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden (§ 69 S. 1 AO). In den Anwendungsbereich der Norm fallen insbesondere die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen oder von Personenvereinigungen. Die steuerliche Verantwortlichkeit beginnt bereits mit der Bestellung, nicht erst mit der Eintragung ins Handelsregister.  

2.Wann liegt ein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Fehlverhalten vor?
  • Vorsätzlich handelt, wer seine Pflichten kennt und deren Verletzung in seinen Handlungswillen einbezieht oder zumindest billigend in Kauf nimmt (Mösbauer DStZ 06, 148).
  • Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen verpflichtet und imstande war, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt, z.B. trotz entsprechender persönlicher Fähigkeiten die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt.

 

Diesem subjektiven Maßstab entsprechend setzt die Haftung auch Kenntnis oder vorwerfbare Unkenntnis der betreffenden steuerrechtlichen Pflichten eines Geschäftsführers voraus. Ein entschuldbarer Rechtsirrtum lässt die Haftung entfallen (BFH BStBl II 06, 397). 

3.Wen trifft die haftungsrechtliche Verantwortung hinsichtlich der Zahlung von LSt bei mehreren Geschäftsführern?

Jeder Geschäftsführer hat dafür Sorge zu tragen, dass die gesetzlich festgelegte LSt einbehalten und fristgerecht an das FA abgeführt wird. Die Verantwortlichkeiten nach § 34 AO können nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen zwischen mehreren Geschäftsführern abbedungen werden; allenfalls kann die Verantwortlichkeit beschränkt werden. Dies soll jedoch voraussetzen, dass für die Aufgabenverteilung klare (schriftliche) Regelungen bestehen (BFH/NV 98, 1460; FG Saarland 13.9.01, 1 K 113/00). Der Grundsatz der Gesamtverantwortlichkeit aller Vorstands- oder Geschäftsführungsmitglieder für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten folgt nach Ansicht des BFH (PStR 03, 168) unmittelbar aus § 34 Abs. 1 AO.  

4.Wie wird die Frage des Verschuldens bei in der wirtschaftlichen Krise nicht abgeführter LSt beurteilt?

Streng. Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender LSt zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar (BFH/NV 99, 745; 01, 1222). Maßgeblich hierfür ist die Erwägung, dass der Arbeitgeber die einbehaltenen Gelder nur treuhänderisch für den Fiskus verwaltet (FG Bremen PStR 06, 56.). Sind keine hinreichenden finanziellen Mittel vorhanden, ist ggf. die Lohnzahlung an die Arbeitnehmer zu kürzen.  

 

Ungehört bleibt auch der Einwand des Geschäftsführers, die Banken hätten die Kreditmittel ausdrücklich nur zur Zahlung der Nettolöhne zur Verfügung gestellt (BFH BStBl II 83, 655). Die vollständige steuerliche Pflicht soll auch dann bestehen, wenn Zahlungen auf die von der GmbH geschuldeten Löhne von einem geschäftsführenden Gesellschafter aus seinem eigenen Vermögen ohne unmittelbare Berührung der Vermögenssphäre der Gesellschaft und ohne dieser ggü. dazu schuldrechtlich verpflichtet zu sein, erbracht werden (BFH BStBl II 06, 397).  

5.Lässt eine mögliche Anfechtung der (Lohn-)Steuerzahlung den zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall erforderlichen Kausalzusammenhang entfallen?

Nachdem der BFH dies zunächst offen gelassen hatte (GmbHR 05, 1514, hier wurde AdV gewährt), erachtet er die Anfechtungsmöglichkeit inzwischen jedenfalls dann für irrelevant, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt worden ist (BFH 23.4.07, DStRE 07, 1210; ebenso FG Münster EFG 07, 971 m.w.N.). 

6.Steht in der wirtschaftlichen Krise das Schadensersatzrisiko nach § 64 Abs. 2 GmbH einem Haftungsanspruch nach § 69 AO entgegen?

Nein, nach Ansicht des BFH (27.2.07, DStRE 07, 1129) nicht. Der BFH folgt der o.a. Rechtsprechung des 5. BGH-Strafsenats, wonach die Wertungsmaßstäbe des Insolvenzrechts nur für das Insolvenzfahren Geltung beanspruchen können, nicht aber ein Rangverhältnis außerhalb der dort geregelten Materie begründen.  

 

Das in § 64 GmbHG normierte Gebot der Massesicherung in der Krise soll eine verschuldensrelevante Pflichtenkollision nur zeitlich begrenzt begründen. Maßgeblich hierfür ist der von § 64 Abs. 1 S. 1 GmbHG vorgesehene Zeitraum, der dem Geschäftsführer ab Kenntnis der Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit eingeräumt wird, um die Sanierungsfähigkeit zu prüfen, also höchstens drei Wochen. 

7.Gilt diese Haftungs-beschränkung auch, wenn die Löhne innerhalb des dreiwöchigen Sicherungszeitraums (§ 64 Abs. 1 GmbHG) gezahlt werden?

Ja, hier hat der BFH (27.2.07, DStRE 07, 1129) seine Rechtsprechung modifiziert: Die Auszahlung der Löhne könne in diesem Zeitraum zu den mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns zu vereinbarenden Zahlungen i.S. des § 64 Abs. 2 S. 2 GmbHG gehören, für die keine Ersatzpflicht nach § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG entsteht.  

 

Demgegenüber ist eine Steuerzahlung nicht unmittelbar notwendig, um den Betrieb während der dreiwöchigen Prüfungsfrist am Leben zu erhalten. Kann aber von einem Geschäftsführer, der aus den verbliebenen Mitteln die Löhne auszahlt, um den Betrieb während der Prüfung der Sanierungsfähigkeit im Interesse der Massesicherung aufrecht zu erhalten, nicht gleichzeitig verlangt werden, diese Löhne noch weiter zu kürzen, um später die Lohnsteuerzahlung zu ermöglichen, so stellt das Unterlassen, die Lohnsteuer einzubehalten, keine haftungsbegründende schuldhafte Pflichtverletzung i.S. des § 69 AO dar. 

8.Haften die nach §§ 34, 35 AO Verantwortlichen auf den vollen offenen Betrag?

Hinsichtlich der Lohnsteuer geht der BFH davon aus, dass diese – korrespondierend zum ausgezahlten Lohn – vollständig, d.h. zu 100 % einzubehalten und abzuführen ist. Inwieweit andere Gläubiger nur anteilig befriedigt werden, sei unbeachtlich. 

 

Bei unterlassener oder nicht rechtzeitiger Anmeldung bzw. Erklärung und/oder Entrichtung der USt und KSt haftet der Geschäftsführer nur insoweit, als er die Steuerschulden aus den ihm im Unternehmen zur Verfügung stehenden Mitteln hätte tilgen können (BFH BStBl II 93, 8; BFH/NV 92, 785.).  

 

Reichen die Zahlungsmittel insgesamt nicht aus, liegt eine vorwerfbare Pflichtverletzung nur insoweit vor, als die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und der Finanzbehörde verwendet wurden. Die Haftung erstreckt sich dann auf den Betrag, um den das FA im Verhältnis zu den anderen Gläubigern benachteiligt wurde (BFHE 192, 249). Hierzu sind die im Haftungszeitraum aufgelaufenen gesamten Verbindlichkeiten – einschließlich Bankschulden und Personalkosten sowie der USt – den insgesamt erbrachten Zahlungen gegenüberzustellen und eine entsprechende (Haftungs-)Quote zu ermitteln (Meyer, PStR 03, 185, 188). 

9. Wie wird diese Haftungsquote gebildet?

Die Haftungsquote hat das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen des Unternehmens zu ermitteln oder – soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann – im Schätzungswege festzustellen.  

 

Zur Feststellung der Haftungssumme kann das FA vom Geschäftsführer einer GmbH, den es als Haftungsschuldner wegen der nicht entrichteten USt in Anspruch nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen (BFH/NV 00, 1322). 

10. Werden Lohnsteuer-zahlungen bei der Ermittlung der Haftungsquote berücksichtigt?

Nein (BFH 27.2.07, DStRE 07, 1129). Grundsätzlich sind alle Verbindlichkeiten in die Berechnung der anteiligen Tilgungsquote einzu-beziehen, ungeachtet ihres Rechtsgrundes und ihrer Bedeutung für die Fortführung des Unternehmens. Eine Tilgungsvordringlichkeit – mit der Folge der Nichtberücksichtigung einer Zahlung bei der Ermittlung der Haftungsquote – wird vom BFH nicht anerkannt, sodass an sich die auf die gesamten rückständigen Steuerverbindlichkeiten geleisteten Zahlungen zu berücksichtigen sind.  

 

Anderes soll jedoch für Zahlungen auf die vorrangig zu tilgenden Lohnsteuerbeträge gelten. Sie sind, soweit sie getilgt sind, weder bei den Verbindlichkeiten noch bei den im Haftungszeitraum geleisteten Zahlungen zu berücksichtigen. Denn die Einbeziehung der abzuführenden Lohnsteuern im Rahmen der Gesamtverbindlichkeiten und der abgeführten Lohnsteuern bei den geleisteten Zahlungen würde rechnerisch zu einer höheren Tilgungsquote als die jeweilige Nichtberücksichtigung dieser Beträge führen.  

 

Ein solches Ergebnis widerspräche der vom BFH hervorgehobenen haftungsrechtlichen Sonderstellung der Lohnsteuer, die den Geschäftsführer zur vorrangigen und ungekürzten Abführung der Lohnsteuern an das FA vor der Begleichung sonstiger Verbindlichkeiten verpflichtet. 

 

 

 

 

 

Quelle: Ausgabe 12 / 2007 | Seite 287 | ID 116060