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Bilanzstrafrecht

Ausweitung durch das KapCoRiLiG

von RA Thomas Knierim, Mainz*

* Der Autor ist Partner der Sozietät Hoffmann & Knierim in Mainz.

Das Gesetz über die Publizität vonKapitalgesellschaften und Co. (KapCoRiLiG 24.2.00, BGBl I, 154) hat denstrafrechtlichen Anwendungsbereich der Vorschriften überBilanzdelikte (§§ 331 bis 334 HGB; §§ 17 bis 20PublG) ausgeweitet (§ 335b HGB). Auch oHG und KG sind nununabhängig von Bilanzsumme, Umsatzerlösen undBeschäftigtenzahlen von diesen Strafnormen betroffen, wenn keinenatürliche Person als Gesellschafter persönlich haftet(§ 264a Abs. 1 HGB, § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG).Gleichzeitig entdecken immer mehr Staatsanwaltschaften dieBilanzdelikte. Zentrale Norm des Bilanzstrafrechts ist § 331 Nr. 1HGB, der die unrichtige Darstellung bzw. Verschleierung der wahrenVerhältnisse einer Gesellschaft in Jahresabschluss und Lageberichtunter Strafe stellt und der auch im Mittelpunkt dieses Beitrages steht.Dabei werden zunächst die Anwendungsvoraussetzungen ausbilanzstrafrechtlicher Sicht geklärt und in einem späterenBeitrag dann die Bedeutung für das Steuerstrafrecht dargestellt.

1. Strafrechtliche Verstöße nach Handelsbilanzrecht

Die § 331 Nr. 1 HGB, § 17 Nr. 1 PublGerfassen nur die unrichtige oder verschleierte Wiedergabe derVerhältnisse der Gesellschaft bzw. des Unternehmens. Diese Aussagebedarf jedoch der Präzisierung.

1.1 Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften

Die unrichtige Darstellung oder Verschleierung derVerhältnisse einer Gesellschaft kann dadurch vermieden werden,dass Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften aufinsgesamt acht Ebenen geprüft werden. Nicht jeder Verstoßgegen eine der nachfolgend aufgeführten Normen hat jedoch auchzugleich unmittelbar strafrechtliche Folgen. Es kommen vielmehr weiterePrüfungsschritte hinzu.

Checkliste

  1. Verstöße gegen Buchführungs- und Inventurpflichten (§ 238 bis § 241 HGB, § 138 AO)
  2. Verstößegegen Aufstellungspflichten (z.B. verspätete Aufstellung einerBilanz, Bilanz für ein Geschäftsjahr über 12 Monate;§ 243 Abs. 3, § 264 Abs. 1, § 267 Abs. 1HGB, § 145 Abs. 1 AO)
  3. Verstöße gegenAnsatzvorschriften (z.B. Verstöße gegen dasVollständigkeitsgebot, Verstöße gegen dasVerrechnungsverbot; § 246 bis § 251, § 264c Abs. 3,2§ 68 bis § 274 HGB)
  4. Gliederungsverstöße (§§ 246, 264c, 265, 266 HGB, 5 PublG)
  5. Bewertungsverstöße(Über- oder Unterbewertung von Bilanzposten, Verstößegegen den Grundsatz der Einzelbewertung u.a.; § 252 bis §256, § 279 bis § 283 HGB)
  6. Verstöße gegen Berichtspflichten in Lagebericht und Anhang (§§ 284, 285, 289, 336 HGB)
  7. Verstöße gegen Prüfungspflichten (§§ 318, 340k, 341k HGB, §§ 7, 14 PublG )
  8. Verstöße gegen Offenlegungspflichten (§§ 325, 340l, 341l HGB, § 9 PublG)

1.1.1 Ausübung von gesetzlichen Wahlrechten

Bei der strafrechtlichen Beurteilung muss beachtetwerden, dass dem Kaufmann gesetzliche Wahlrechte eingeräumt sind,die ihm einen zulässigen Beurteilungsspielraum einräumen.Diese Wahlrechte beziehen sich auf Ansatz-, Gliederungs-, Bewertungs-und Berichtsvorschriften. Die Forderung des Gesetzgebers nach einerBilanz, die den Adressaten ein den tatsächlichenVerhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- undFinanzlage einer Kapitalgesellschaft vermitteln soll, wird durch dieWahlrechte eingeschränkt. Dieselbe Wirkung haben bestimmteBilanzierungsverbote (z.B. für selbst geschaffene immaterielleVermögensgegenstände) oder das der Bewertung zu Grundeliegende Vorsichtsprinzip. Dementsprechend darf der Grundsatz derBilanzwahrheit als Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierungnicht missdeutet werden.

Da die Aufstellung des Jahresabschlusses durchAnsatz-, Gliederungs- und Bewertungswahlrechte beeinflusst werden kann,kann eine Strafbarkeit erst jenseits dieser Wahlrechte beginnen(Ransiek in Achenbach, Beraterhandbuch zum Steuer- undWirtschaftsrecht, § 23 Rz. 258).

1.1.2 Bewertung unter Unsicherheit

Nicht nur die Ausübung eines gesetzlichenWahlrechtes, sondern auch die Bewertungsspielräume führen zumAusschluss der Strafbarkeit bei methodenkonformem, rationalnachvollziehbarem Vorgehen des bilanzierenden Kaufmanns. Es gibt nurwenige sichere Werte in einer Bilanz, wie etwa Kassenbestand oderBankguthaben. Rückstellungen, Wertberichtigungen auf Forderungen,Bewertungsabschläge bei Umlaufvermögen z.B. müssenjedoch i.d.R. geschätzt werden.

Da jede Schätzung mit einem Prognoserisikoverbunden ist, sind nachträglich festgestellte Schätzfehlerstrafrechtlich irrelevant. Allerdings müssen nach Aufstellung derBilanz bekannt gewordene Fehleinschätzungen derWertverhältnisse zum Bilanzstichtag spätestens in der auf die„Werterhellung“ folgenden Bilanz korrigiert werden. DasBilanzrecht zwingt den Kaufmann somit nur, die ihm bis zur Aufstellungder Bilanz bekannt gewordenen Wertverhältnisse zum Bilanzstichtagzu berücksichtigen (Wertaufhellungsprinzip).

1.2 Angaben in Eröffnungsbilanz, Jahresabschluss und Lagebericht

§ 331 Nr. 1 HGB erfasst nur Angaben in derEröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht oder imZwischenabschluss nach § 340 Abs. 3 HGB. Angaben inmündlichen oder schriftlichen Erklärungen außerhalb desJahresabschlusses über Bilanzrelationen, Marktvergleiche,Bewertungsprognosen usw. sind durch § 331 HGB nicht erfasst.Ebenso werden Auskünfte gegenüber Gesellschaftern, derPresse, Investoren, Analysten oder in irgendwelchen anderen Situationenaußerhalb von Jahresabschluss und Lagebericht nicht durch die§§ 331 ff. HGB sondern allenfalls durch die §§ 400AktG, 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG u.a. erfasst (vgl. OLG Stuttgart18.2.98, OLGR 98, 143).

1.3 Wesentliche Abweichungen

Die Normen erfassen nicht jede Unrichtigkeitschlechthin. Sie knüpfen an das in § 264 Abs. 2, §289 Abs. 1 HGB genannte „Bild der tatsächlichenVerhältnisse“ an. Es wird ein Vergleich z.B. zwischen einertatsächlich feststellbaren Vermögens-, Finanz- undErtragslage mit den im Jahresabschluss angegebenen Werten verlangt. Ausdem Gesetzeszusammenhang und dem Schutzzweck ergibt sich derWesentlichkeitsgrundsatz als wichtiges Korrektiv zu dem weitgefasstenBegriff „Verhältnisse“. „Wesentlich“ sindnur bedeutsame Abweichungen zwischen den Angaben im Jahresabschluss undder tatsächlichen Unternehmenssituation. Die Abweichung muss dazuführen,

  • dass Jahresabschluss und Lagebericht die Bilanzzwecke nicht mehr erfüllen und
  • hierdurch die von § 331 HGB geschützten Interessen verletzt werden und
  • der Verstoß nicht mehr „nur“ als Ordnungswidrigkeit (§ 334 HGB) zu werten ist.

1.3.1 Erfüllung der Bilanzzwecke

Die Bilanzzwecke erschließen sich aus einer Zusammenschau verschiedener Gesetze:

  • Nach § 242 HGB erfüllt die Bilanz eineInformationsfunktion über den Bestand des Vermögens und derSchulden. Diese wird für Kapitalgesellschaften durch § 264Abs. 2 HGB konkretisiert. Für den Lagebericht ergibt sich dasaus § 289 Abs. 1 HGB.
  • Ferner ist die Bilanz (mit denübrigen Bestandteilen des Jahresabschlusses) ein Instrument derRechenschaftslegung, insbesondere in den Fällen, in denen der oderdie Eigentümer eines Unternehmens dessen Führung und dieVerwaltung ihres durch das Unternehmen gebundenen Vermögens einemFremdgeschäftsführer (Vorstand) übertragen haben.
  • Außerdemdient die Bilanz der Gewinnermittlung für Zwecke der Besteuerung(§ 4 Abs. 1 EStG) und zur Ermittlung des verwendbarenBilanzgewinns (z.B. § 174 AktienG).
  • Schließlichdient die Bilanz der Geldbeschaffung, d.h. dem Investor als Informationüber den Wert der Kapitalanlage, den Kreditgebern alsKreditunterlage.

Die Konzernbilanz hat demgegenüber nur eineInformationsfunktion. Sie dient weder der Ermittlung eines verwendbarenGewinns noch der steuerlichen Gewinnermittlung (eingeschränkterBilanzzweck). Gleichwohl können fehlerhafte KonzernbilanzenGegenstand strafrechtlicher Untersuchungen sein (§ 331 Nr. 2 und 3HGB). Ferner dürfen Konzernabschlüsse nach internationalenRechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt werden, die teilweiseerheblich von den Bilanzierungsvorschriften des HGB abweichen.

Die Interessen, die durch die Bilanzgeschützt werden sollen, können miteinander in Konfliktgeraten. So kann z.B. das Interesse der Gesellschafter an einer hohenGewinnausschüttung dem Gläubigerschutzinteresse (vorsichtigeBewertung) gegenüber stehen. In einem solchen Fall mussstrafrechtlich berücksichtigt werden, dass das alleinigeAusübungsrecht für Ansatz-, Bewertungs- undBerichtswahlrechte bei der Geschäftsführung des Unternehmensliegt.

1.3.2 Schutzzweck von § 331 HGB

Der Zweck, der mit Erstellung und Offenlegungeiner Bilanz verfolgt wird, macht deutlich, welche Interessen durcheine richtige Bilanz geschützt werden sollen und an wen sichBilanzen richten.

Für Unternehmen, die ihreJahresabschlüsse beim Handelsregister einreichen bzw. imBundesanzeiger bekannt machen müssen, ist der Bilanzadressatjedermann, der in das Handelsregister Einblick nehmen bzw. denBundesanzeiger lesen will. Das heißt natürlich nicht, dassdurch die Bilanzierungsvorschriften die Interessen eines beliebigenPersonenkreises geschützt werden sollen. Nach § 335 HGB a.F.konnte bei Verletzung der Offenlegungspflicht die Veröffentlichungdes Jahresabschlusses nur auf Antrag der Gesellschafter, derGläubiger oder des Betriebsrates erzwungen werden.

Zwar ist das Erfordernis eines „berechtigtenInteresses“ durch die Neuregelung des KapCoRiLiG entfallen.Dennoch liegt es auf der Hand, dass dieser Personenkreis von derRechtsprechung als besonders schützenswert angesehen werden wird.Hinzu tritt der Personenkreis, der sich an einem Unternehmen beteiligenoder ein Unternehmen erwerben will. Schließlich ist der FiskusBilanzadressat, da durch die Bilanzierungsvorschriften des Handels- undSteuerrechts der Steueranspruch des Staates an diebilanzierungspflichtigen Unternehmen sichergestellt werden soll.

Der Schutzzweck des § 331 HGB ist also nichtdie Verhinderung aller möglichen Unrichtigkeiten (Budde/Hense,Beck´scher Bilanzkommentar, § 331 Rz. 20). DieGläubiger, Arbeitnehmer und Gesellschafter sollen vorverheimlichten Schieflagen, vor Verzerrungen der wahrenVermögenslage und Falschberichten geschützt und in die Lageversetzt werden, die Gesellschaft in ihren wesentlichenwirtschaftlichen und gesellschaftlichen Bezügen richtig zubeurteilen.

1.3.3 Abgrenzung zu Ordnungswidrigkeiten (§ 334 HGB)

Aus dem Gesetzeszusammenhang drängt sich derVergleich zu § 334 HGB auf. Der Gesetzgeber hat durch dieBußgeldvorschrift in § 334 HGB zum Ausdruck gebracht, dasser einfache Ordnungsverstöße gegen die näher in derVorschrift genannten Bilanzierungs-, Gliederungs- undBerichtsvorschriften über die Aufstellung des Jahresabschlusses,des Konzernabschlusses und des Lageberichtes nur alsOrdnungswidrigkeiten behandeln will.

Die gesetzliche Systematik von Strafnormen undOrdnungswidrigkeiten legt es nahe, von der Schwere des festgestelltenBilanzierungs-, Bewertungs- oder Berichtsverstoßes dieSanktionierung abhängig zu machen. Dasjenige, was der Gesetzgeberals Ordnungswidrigkeit behandelt wissen will und was nicht wesentlichdas Bild der Verhältnisse im Jahresabschluss beeinflusst, sollnicht strafbar sein, sondern nur mit einem Bußgeld geahndetwerden. Ob das Bestimmtheitsgebot des § 1 StGB, Art. 103 Abs. 2 GGfür § 331 Nr. 1 HGB noch erfüllt ist, kann im Einzelfallproblematisch sein.

1.3.4 Höhe der Abweichung

Maßstab für die Wesentlichkeit derAbweichungen soll der unrichtige Bilanzposten sein(Wirtschaftsprüferhandbuch Teil 1, S-130). Es kommt nach dieserAuffassung auf das Verhältnis des einzelnen beanstandeten Betragesoder Vorganges zu dem Bilanzposten insgesamt an. Verschiedene Autorenvertreten die Auffassung, dass für die Bestimmung der Höheder Abweichung auf § 256 AktG verwiesen werden kann. Wenn einSachverhalt zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führenwürde (Budde/Hense, a.a.O., Rz. 21; WPH I, S-98ff, S-122ff;), sollauch § 331 HGB erfüllt sein. Gliederungsverstöße,Bagatellabweichungen bei Bewertungen oder unwesentliche Unterlassungvon Bilanzierungen würden nach dieser Auffassung nicht zurNichtigkeit und damit auch nicht zur Strafbarkeit führen (Henze,Aktienrecht, Rz. 1110f).

Auch zur Berechnung der Abweichung gibt esunterschiedliche Auffassungen. Überwiegend wird beiBewertungsfragen eine Abweichung von mehr als zehn Prozent desBilanzpostens genannt (WPH I S- 131 ff.). Schon nach dieser Auffassungmuss es sich um Abweichungen handeln, die außerhalb desüblichen Bewertungsspektrums liegen. Bewertungen innerhalb einessolchen Spektrums, z.B. bei der Bewertung von Immobilien, könnendie Unrichtigkeit nicht begründen.

Weitergehend muss m.E. beachtet werden, dass beikleinen Bilanzposten die Gesamtverhältnisse der jeweiligen Gruppe(z.B. Anlage- bzw. Umlaufvermögen) oder der vollständigenBilanzseite mit dem unrichtigen Einzelposten ins Verhältnisgebracht werden müssen.

1.4 Verantwortlichkeit für Bilanzdelikte

§ 331 Nr. 1 HGB weist die strafrechtlicheVerantwortung für die Unrichtigkeit oder die Verschleierung derVerhältnisse im Jahresabschluss oder dem Lagebericht demvertretungsberechtigten Gesellschaftsorgan zu. Allerdings müssender oder die Geschäftsführer oder Komplementäre dieunzutreffenden Tatsachen kennen.

Diese Kenntnis können auch andere Personenhaben, die an der Aufstellung des Jahresabschlusses und desLageberichtes mitwirken. Im Regelfall führen wederGeschäftsinhaber noch Geschäftsführer Handelsbüchernoch stellen sie persönlich den Jahresabschluss auf oder verfassenden Lagebericht. Je nachdem, wie weitgehend hierarchisch dasUnternehmen gegliedert ist, werden Arbeiten an eigenes Personal oder anexterne Berater, meistens Steuerberater, delegiert. Einestrafrechtliche Verantwortung kann durch §§ 14, 27 StGBzugerechnet werden:

  • § 14 Abs. 1 StGB regelt die Verantwortung desjenigen,der die Bilanzierungspflichten als gesetzlicher oder organschaftlicherVertreter eines Unternehmens (Kapital- oder Personengesellschaft oderein sonstiges in § 2 PublG genanntes Unternehmen) zu erfüllenhat.
  • § 14 Abs. 2 StGB bestimmt die(Mit-)Verantwortung eines Betriebsleiters, leitenden Angestellten oderAufgabenverantwortlichen kraft Delegationsanweisung für dieBeachtung bilanzrechtlicher Normen.
  • § 27 StGB regelt dieVerantwortung des Helfers, der wissentlich eine fremde(Bilanzierungs-)Straftat unterstützt, z.B. durch unrichtige oderverschleiernde Angaben bei der Bilanzierung, im Anhang oder imLagebericht.

Externe Berater, die durch vertraglicheVereinbarung mit dem Unternehmen die Aufgabe übernommen haben,Handelsbücher zu führen und Bilanzen zu erstellen,müssen sich so weit wie möglich von der Richtigkeit undVollständigkeit der Angaben des Unternehmens überzeugen, umstrafrechtliche Risiken zu vermeiden. Bestehen Zweifel an derVollständigkeit und Richtigkeit der Angaben und sind diesefür die Beurteilung der Verhältnisse der Gesellschaftwesentlich, so sollte ein Berater dies in seinem Bericht in geeigneterForm mitteilen, um nicht in eine strafrechtliche (Mit-)Verantwortung zugeraten.

2. Subjektive Einstellung zum Jahresabschluss

Die §§ 331 bis 334 HGB stellen nurvorsätzliches Verhalten unter Strafe (§ 15 StGB, § 10OWiG). Fahrlässigkeit kann nur bei Insolvenzdelikten (§ 283bAbs. 2, § 283 Abs. 4 und 5 StGB) bestraft oder beileichtfertiger Steuerverkürzung (§ 378 AO) mit Bußgeldbelegt werden.

(Bedingter) Vorsatz im Sinne dieser Normen setztvoraus, dass der Bilanzaufsteller erkennt, dass Angaben über dieVerhältnisse der Gesellschaft möglicherweise unrichtig oderverschleiert dargestellt sind, und er dies billigend in Kauf nimmt odersich damit abfindet (BGH 25.3.99, NJW 99, 2533; 9.2.00, NStZ-RR 00,166). Ob dieser Auffassung gefolgt werden kann, wenn insbesondere imLagebericht und im Anhang Einschätzungen, Meinungen und Prognosen,teilweise auch rechtliche Schlussfolgerungen, wiedergegeben werden, istbislang gerichtlich nicht entschieden.

Auch muss bei subjektiven Feststellungen dieUnternehmensorganisation berücksichtigt werden. EinVorstandsmitglied kann – selbst wenn es für dasRechnungswesen zuständig ist – nicht über alleDetailkenntnisse verfügen und darf sich daher auf das Ergebnis undden Bericht der sorgfältig ausgewählten undregelmäßig kontrollierten nachgeordneten Abteilungenverlassen (BGH 6.4.00, StV 00, 483).

Nicht zuletzt wird der Bilanzaufsteller dannentlastet, wenn er bei der Aufstellung fachkundigen Rat in Anspruchnimmt. Beispielsweise kann der Bilanzierungspflichtige einenSteuerberater oder Wirtschaftsprüfer zu Ausweismöglichkeitenbefragen, der zu bestimmten Maßnahmen fachkundige Auskunft undRat erteilt. Eine solche subjektive Entlastung setzt allerdings voraus,dass dem jeweiligen Berater vollständige und richtigeAuskünfte erteilt werden und dieser eine unabhängigeStellungnahme abgeben kann.

Der Nachweis des Vorsatzes wird schließlichoftmals daran scheitern, dass bei der Bewertung Unsicherheitsfaktoreneine Rolle spielen.

3. Beginn und Ende der Strafbarkeit

Die Strafbarkeit beginnt mit der Aufstellung derBilanz, dem Jahresabschluss oder dem Lagebericht. Da § 331 Nr. 1HGB ein abstraktes Gefährdungsdelikt ist (Quedenfeld inMünchener Kommentar zum HGB, § 331 Rz. 3), genügt das(für Andere wahrnehmbare) Vorhandensein solcher Berichte. Es darfsich also nicht um bloße Entwürfe oder Einzelposten handeln,sondern es muss ein Bindungswille der aufstellungspflichtigenGeschäftsleitung festgestellt werden.

Das hat praktische Bedeutung für den vomBerater aufgestellten Berichtsentwurf. Erst wenn dieser durch denGeschäftsleiter autorisiert wurde (in der Regel durchUnterschrift), beginnt die Strafbarkeit. Sie endet mit der erstmaligenBekanntgabe des Berichtes an einen Dritten (z.B. Gesellschafter,Aufsichtsorgan, Gläubiger). Eine Kenntnisnahme des Dritten istfür die Beendigung der Tat im  strafrechtlichen Sinne nichterforderlich  (Quedenfeld, a.a.O., § 331 HGB, Rz. 70). An dieBeendigung knüpft die fünfjährige strafrechtlicheVerjährung an. Der Versuch ist nicht strafbar.

Quelle: Praxis Steuerstrafrecht - Ausgabe 11/2001, Seite 246

Quelle: Ausgabe 11 / 2001 | Seite 246 | ID 105522