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01.02.2007 | Betriebsprüfung

Zu den Voraussetzungen und Grenzen eines Beweisverwertungsverbotes

von RA Dr. Carsten Wegner, FA StrR, Berlin

Im Rahmen einer Außenprüfung ermittelte Tatsachen dürfen bei der Änderung eines Steuerbescheides regelmäßig verwertet werden. Liegen allerdings die Voraussetzungen für ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot vor, weil ein weiteres Beweismittel nur unter Verletzung von Grundrechten oder in strafbarer Weise vom FA erlangt worden ist, so kann dieses Verwertungsverbot ausnahmsweise im Wege einer sog. Fernwirkung auch der Verwertung dieses nur mittelbaren – isoliert betrachtet, rechtmäßig erhobenen – weiteren Beweismittels entgegenstehen (BFH 4.10.06, VIII R 53/04, Abruf-Nr. 063596). 

 

Die Klägerin ist eine Tanzkapelle. Nach zahlreichen Außenprüfungen in Saalbetrieben richtete das FA auf § 93 Abs. 1 S. 3 AO gestützte Auskunftsbegehren hinsichtlich der jeweils aufgetretenen Kapelle sowie des erlangten Entgelts (ausführlich PStR 04, 221).  

 

Nach Ansicht des BFH sind die Auskunftsbegehren rechtlich nicht zu beanstanden. Ihre Rechtmäßigkeit wird auch nicht durch die nach Ansicht des FG unzulässige, rasterfahndungsähnliche Erhebung der Namen und Anschriften der Saalmieter im Rahmen von Außenprüfungen bei Gastwirten und die darauf beruhenden Kontrollmitteilungen in Frage gestellt. Nach Ansicht des BFH kommt im Streitfall auch ein Verwertungsverbot im Wege einer Fernwirkung einer möglicherweise im Rahmen des § 194 Abs. 3 AO rechtswidrigen Anfertigung von Kontrollmitteilungen nicht in Betracht. 

 

1. Ziel der Außenprüfung

Nach § 194 Abs. 1 S. 1 AO dient die Außenprüfung grundsätzlich der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in § 194 Abs. 1 AO genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist.  

 

Das Merkmal „anlässlich“ verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer zu entsprechenden Feststellungen nötigt. Hierzu muss es sich nicht um einen besonderen Anlass handeln, es genügt, wenn die vom Prüfer einzusehenden Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können (BFHE 196, 4). 

 

Als Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes darf der Prüfer die Geschäftsunterlagen der Steuerpflichtigen nicht gezielt unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und nicht „ins Blaue hinein“, d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig ist eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist (BFH/NV 05, 1226 m.w.N.). 

 

2. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Nach § 93 Abs. 1 AO haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den maßgebenden Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begründeter Steueransprüche aufzuklären (§§ 85, 88 AO), darf sich die Finanzbehörde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält (§ 92 S. 1 AO). Zu diesen Beweismitteln zählen auch Auskünfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (§ 92 S. 2 Nr. 1 AO). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen folgt aus § 93 Abs. 1 S. 1 AO.  

 

Nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO soll die Finanzbehörde zunächst versuchen, die zur Aufklärung des Sachverhalts notwendigen Auskünfte von dem Steuerpflichtigen selbst zu erlangen, bevor andere Personen zur Auskunft angehalten werden. Ein Ersuchen an Dritte, d.h. an dem Besteuerungsverfahren nicht beteiligte Personen, soll erst ergehen, wenn die Sachverhaltsaufklärung nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Für ihr Tätigwerden bedürfen die Finanzbehörden eines hinreichenden Anlasses (BFHE 183, 45 m.w.N.).  

 

3. Hinreichender Anlass für Einsatz der Steuerfahndung

In steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht stehen der Steufa grundsätzlich diejenigen Ermittlungsbefugnisse zu, die das FA im Besteuerungsverfahren auch hat (§ 93 Abs. 1 S. 3 AO). Das FA ist nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden oder sich sogar bestimmte Ermittlungen vorzubehalten. Es kann z.B. eine Außenprüfung anordnen oder selbst Einzelermittlungen nach § 88 Abs. 1 AO durchführen.  

 

Die Finanzbehörden (FA) dürfen das nach ihrer Auffassung zweckmäßigste Mittel für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen – auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat – auswählen. Dies gilt gleichermaßen, wenn nicht zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt offenlegt. Auch in einem solchen Fall besteht regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steufa zu verweisen (BFH/NV 03, 1034 m.w.N.). 

 

Ein hinreichender Anlass liegt nicht erst vor, wenn ein begründeter Verdacht dafür besteht, dass steuerrechtliche Unregelmäßigkeiten gegeben sind. Vielmehr genügt es, wenn aufgrund konkreter Umstände oder aufgrund allgemeiner Erfahrung ein Auskunftsersuchen angezeigt ist (BFHE 198, 42). Danach dürfen Auskünfte von anderen Personen schon dann eingeholt werden, wenn die Finanzbehörde im Rahmen ihrer Tätigkeit – sei es aufgrund konkreter Momente, sei es aufgrund allgemeiner Erfahrung – zu dem Ergebnis gelangt, die Auskünfte könnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen (auch BVerfGE 110, 94). 

 

4. Mitwirkungspflicht trotz eingeleitetem Ermittlungsverfahren

Nach § 393 Abs. 1 S. 1 AO sind im Besteuerungs- und im Strafverfahren die für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften anzuwenden. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander.  

 

Vorliegend war das FA daher auch nicht an der Verwertung der erteilten Auskünfte im Rahmen der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung und der darauf beruhenden Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gehindert. Denn ungeachtet der gegen die Gesellschafter der Tanzkapelle-GbR eingeleiteten Ermittlungsverfahren wegen des Vorwurfs der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) blieben die beschuldigten Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren entsprechend der in der AO enthaltenen gesetzlichen Regelung zur Mitwirkung – insbesondere bei der Aufklärung des Sachverhalts – verpflichtet (BFH/NV 03, 1594 m.w.N.). 

 

5. Materiell-rechtliches und formelles Verwertungsverbot

Nach Ansicht des BFH sind vorliegend keine derart schwerwiegenden Gründe gegeben, dass ausnahmsweise – sofern die erstellten Kontrollmitteilungen isoliert betrachtet rechtswidrig wären und einem Verwertungsverbot unterlägen – auch die aufgrund der anschließenden rechtmäßigen Auskunftsersuchen gewonnenen Erkenntnisse infiziert wurden und damit einem Verwertungsverbot unterlägen. 

 

Für die Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, ist zwischen einem materiell-rechtlichen und einem formellen Verwertungsverbot zu unterscheiden (grundlegend BFHE 184, 255; auch BFH/NV 05, 58 m.w.N). Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzen. Die so ermittelten Tatsachen sind zwingend und ausnahmslos unverwertbar. Der Verstoß kann auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden.  

 

Handelt es sich hingegen nur um formelle Verstöße gegen Verfahrensvorschriften, so kann es lediglich zu einem „einfachen“ Verwertungsverbot kommen, sofern die Prüfungsmaßnahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Prüfung zumindest ihre Rechtswidrigkeit nach § 100 Abs. 1 S. 4 FGO festgestellt worden ist. Fehlt es z.B. an einer Prüfungsanordnung oder sind die beanstandeten Prüfungsmaßnahmen keine Verwaltungsakte, so ist die Rechtmäßigkeit inzident im Rahmen der Anfechtung der Steuerbescheide mitzuprüfen. 

 

Darüber hinaus hat der BFH auch für nach § 164 Abs. 2 AO ergehende Änderungsbescheide grundsätzlich ein Verwertungsverbot verneint (BFH/NV 02, 748 m.w.N.), selbst wenn die zur Änderung führenden Tatsachen im Rahmen einer Außenprüfung verfahrensfehlerhaft ermittelt worden sein sollten. Verfahrensrechtliche Verstöße bei der Aufklärung des Sachverhalts, auch wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge hätten, könnten im Rahmen der nach § 367 Abs. 2 S. 1 AO gebotenen vollständigen neuen Sach- und Rechtsprüfung im Einspruchsverfahren geheilt werden. Das Interesse an einer gesetz- und gleichmäßigen Steuerfestsetzung überwiegt nach Ansicht des BFH das Interesse der Steuerpflichtigen an einem formal rechtmäßigen Verfahren. 

 

6. Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten

Ungeklärt war in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bislang die Frage einer Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten. Im Strafprozess wird eine Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten vom BGH regelmäßig abgelehnt (BGHSt 32, 68, 71 mit Anm. Wolter NStZ 84, 276). Teilweise wird auch geprüft, ob das Beweismittel auf rechtmäßige Weise hätte erlangt werden können (hypothetischer Ersatzeingriff). Im strafprozessualen Schrifttum wird überwiegend eine Abwägung zwischen den bei der Ermittlung begangenen Rechtsverletzungen und der Bedeutung des Tatvorwurfs befürwortet (Reinecke, Die Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten, 1990, 14 ff.). 

 

Im steuerrechtlichen Schrifttum werden unterschiedliche Ansichten vertreten (vgl. Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgabenrecht, 2006, 47 ff.; Bruder, Beweisverwertungsverbote im Steuerrecht und Steuerstrafrecht, 2000, 35 f. und 63 f., jeweils m.w.N.). Teilweise wird generell eine Fernwirkung verlangt und dabei auf die „fruit of the poisonous tree-doctrine“-Doktrin zurückgegriffen, nach der auch mittelbare Beweisergebnisse stets einem Verwertungsverbot unterliegen. Auch spätere, isoliert betrachtet, rechtmäßige Ermittlungsmaßnahmen bzw. Wiederholungsprüfungen sollen an dem Verwertungsverbot nichts ändern können (Hellmann in: HHSp, § 393 AO Rn. 124 ff. und 127).  

 

Der BFH schließt sich allerdings einer differenzierenden Auffassung an (Eckhoff in: HHSp, Vor §§ 193bis 203 AO Rn. 608). Unverwertbar ist nur, was unter Verletzung eines Ermittlungsverbots ermittelt worden ist, d.h. unmittelbar auf rechtswidrige Weise verschaffte Tatsachenerkenntnisse oder Beweismittel. Bei qualifizierten Grundrechtsverstößen oder für in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangte Erkenntnismittel sei eine Fernwirkung auch bezüglich bloß mittelbar – isoliert betrachtet, rechtmäßig – erlangter Beweismittel gegeben. Hingegen sollen Ermittlungsergebnisse, die gleichzeitig oder im Nachhinein aufgrund einer als solcher rechtmäßig durchgeführten Aufklärungsmaßnahme und in Form eines selbstständigen Erkenntnismittels gewonnen oder bestätigt worden sind, verwertbar bleiben.  

Quelle: Ausgabe 02 / 2007 | Seite 37 | ID 90054