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·Fachbeitrag ·Steuerhinterziehung

BGH urteilt zum Strafmaß: Darf‘s ein bisschen mehr sein?

von Rechtsassessor Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof und Speyer

| Der BGH hat mit Urteil vom 25.4.17 (1 StR 606/16, Abruf-Nr. 194310) über die Strafzumessung bei einem Gehilfen entschieden, der an der Hinterziehung von Energiesteuer in Höhe von rund 15,3 Mio. EUR mitgewirkt hatte. Der Fall war bereits zum zweiten Mal beim BGH in die Revision gelangt. Die neuerliche Entscheidung enthält wichtige Hinweise zur Strafzumessung bei einer mehrfach im Zuge einer Serienstraftat begangenen Beihilfe zur Steuerhinterziehung mit erheblichem Schaden für den Fiskus. |

Ausgangsfall

Der Angeklagte war in ein System der Hinterziehung von Energiesteuer eingebunden. Dabei machten sich die Tatbeteiligten zunutze, dass Formenöl im Unterschied zu Gasöl nicht der Energiesteuer unterliegt (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EnergieStG). Die von den Haupttätern betriebene Firma besaß die behördliche Erlaubnis, aus steuerfrei bezogenem Diesel und Basisöl Formenöl herzustellen. Tatsächlich stellte sie aber ein Gemisch her, das weiterhin als Kraftstoff verwendbar war und damit als Gasöl der Besteuerung nach dem EnergieStG unterlag. Entgegen § 30 Abs. 2 S. 4 und § 23 Abs. 6 S. 3 EnergieStG wurde bezüglich der entstandenen Energiesteuer jedoch weder eine Steueranmeldung abgegeben, noch die Energiesteuer abgeführt. Mangels Abgabe der Steueranmeldungen wurde Energiesteuer im Gesamtumfang von rund 15,3 Mio. EUR verkürzt.

 

Der Angeklagte fungierte in zentraler Position bei diesem Hinterziehungssystem. Er machte die Betriebsstätte (ein Biodieselwerk) für die Haupttäter ausfindig, von der aus das Verkürzungssystem betrieben wurde. Er war darüber hinaus als Vertrauensmann und Aufpasser vor Ort tätig. So koordinierte er die Mischungsverhältnisse des Ölgemischs. Auch organisierte er die Auslieferung des Gasöls und übernahm es, Proben der Ware zu einem Prüflabor zu bringen, um somit den Zollbehörden die tatsächliche Zusammensetzung des Gemischs zu verschleiern. Außerdem hielt er den laufenden Bürobetrieb der Firma aufrecht.

 

Die Vorinstanz verurteilte den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und ordnete den Verfall des Wertersatzes in Höhe von 20.000 EUR an. Sowohl die Staatsanwaltschaft als auch der Angeklagte gingen gegen dieses Urteil mit Revision vor.

Überprüfbarkeit der Strafzumessung in der Revision

Der BGH stellt klar, dass die Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatgerichts ist, d. h. des Gerichts, das (auch) über die Feststellung des Sachverhalts (Tatbestands) entscheidet. Dabei hat das Tatgericht auf Grundlage eines umfassenden Eindrucks von der Tat und der Persönlichkeit des Täters zu entscheiden. Insofern sind die wesentlichen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, zu bewerten und gegeneinander vom Tatgericht abzuwägen. Eine bis ins Detail gehende Richtigkeitskontrolle der Strafzumessung wird in der Revision nicht vorgenommen.

 

Der BGH kann diese Entscheidung des Tatgerichts nur darauf überprüfen, ob

  • die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind,
  • das Tatgericht gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt oder

 

Diese beschränkte Überprüfung in der Revision gilt auch für die Frage, ob ein minder schwerer oder schwerer Fall (vgl. § 370 Abs. 3 AO) vorliegt.

Hinterziehungsvolumen: zentral für die Strafzumessung

Grundlage für die Bemessung der Strafe ist die persönliche Schuld des Angeklagten. Zu berücksichtigen ist hierbei die Wirkung der Strafe für das künftige Leben des Täters in der Gesellschaft (§ 46 Abs. 1 StGB). Die für und gegen den Angeklagten sprechenden Umstände sind gegeneinander abzuwägen (§ 46 Abs. 2 StGB). Hinsichtlich der verschuldeten Auswirkungen der Tat i. S. von § 46 Abs. 2 S. 2 StGB ist die Höhe der Verkürzung zu würdigen.

 

Die Verkürzungshöhe hat eine doppelte Relevanz. Durch sie entscheidet sich, ob

  • der erhöhte Strafrahmen nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO greift und
  • wie hoch die Strafe innerhalb des geltenden Strafrahmens ausfällt.

 

Der BGH bestätigt dabei nochmals seine neuere Rechtsprechung, dass eine Hinterziehung im großen Ausmaß gemäß § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO vorliegt, wenn der Hinterziehungsbetrag von 50.000 EUR überschritten ist (BGH 27.10.15, 1 StR 373/15, Abruf-Nr. 146380; KP 16, 64 mit Anm. Gehm). Bei einer Verkürzung in Millionenhöhe kommt nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch eine Bewährungsstrafe in Betracht (BGH 2.12.08, 1 StR 416/08, Abruf-Nr. 083965; 7.2.12, 1 StR 525/11, Abruf-Nr. 120437). Hinsichtlich der Frage, ob diese Millionengrenze überschritten ist, reicht es aus, wenn der Millionenbetrag durch mehrere Taten, also tatmehrheitlich, in der Addition der steuerlichen Auswirkungen der Einzeltaten erreicht ist (BGH 22.5.12, 1 StR 103/12, Abruf-Nr. 121919).

 

Beachten Sie | Einen Schematismus will der BGH aber mit den benannten Hinterziehungsvolumen nicht verbunden sehen, d. h. die Strafe ist nicht „tarifmäßig“ am Hinterziehungsvolumen auszurichten.

Strafe bei Serientätern

Neben dem Gesamtsteuerschaden ist bei Serientaten bei der Strafzumessung auch hinsichtlich der Einzelstrafen die kriminelle Energie strafschärfend zu berücksichtigen, die durch die wiederholte Tatbegehung zum Ausdruck kommt. Der BGH lässt es unbeanstandet, dass bei einer Gesamthinterziehung in Millionenhöhe dieser Umstand bei der Bemessung der Einzelstrafen des Serientäters derart in den Vordergrund tritt, dass die Strafen für die Einzeltaten nicht besonders differenzieren müssen.

Strafe des Gehilfen

Ob beim Gehilfen der Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO Anwendung findet, hängt nicht davon ab, ob bei der Tat des Haupttäters § 370 Abs. 3 AO zur Anwendung gelangt. Vielmehr ist entscheidend, ob die Beihilfetat selbst bei Berücksichtigung des Gewichts der Haupttat ein besonders schwerer Fall ist (BGH 6.9.16, 1 StR 575/15, Abruf-Nr. 189630). Insbesondere kann bei Unterlassungstaten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, bei denen nur derjenige Täter sein kann, den selbst Erklärungspflichten treffen, und andere Personen wie der Angeklagte nur Gehilfen sind, beim Gehilfen strafschärfend dessen zentrale Stellung im Tatgeschehen Berücksichtigung finden. Insofern kann unter Berücksichtigung von § 29 StGB der Gehilfe trotz der Strafmilderung nach den §§ 27 Abs. 2 S. 2, 49 Abs. 1 StGB sogar härter als der Haupttäter bestraft werden.

 

Beachten Sie | Auch wenn für den Gehilfen der erhöhte Strafrahmen nach § 370 Abs. 3 AO gilt, ist innerhalb dieses Strafrahmens wieder zwingend der gemilderte Rahmen des § 27 Abs. 2 S. 2 i. V. mit § 49 Abs. 1 StGB anzuwenden. Damit gilt ein Strafrahmen von einem Monat (§ 38 Abs. 2 StGB) bis zu siebeneinhalb Jahren.

Strafzumessung im konkreten Fall

Der BGH billigt die Strafzumessung der Vorinstanz. Diese ist in allen Fällen vom Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO ausgegangen, weil der Angeklagte als Mitglied einer Bande gehandelt hat. Zudem hat der BGH in einigen Fällen ein großes Ausmaß der Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO angenommen, weil jeweils die Schwelle von 50.000 EUR überschritten war.

 

MERKE | Eine Bande i. S. von § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5 AO liegt vor, wenn sich mindestens drei Personen mit dem Willen verbunden haben, künftig für eine gewisse Dauer Hinterziehungen von Umsatz- oder - wie im Fall - Verbrauchsteuern zu begehen. Dabei ist kein gefestigter Bandenwillen bzw. kein übergeordnetes Bandeninteresse erforderlich (Schott in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 1. Auflage 2016, § 370, Rn. 341). Nicht nötig ist, dass das jeweilige Bandenmitglied selbst Steuerpflichtiger ist oder - wie im Fall - die Bande (teilweise) vom Ausland aus operiert, wenn nur der Taterfolg im Inland eintritt (Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 6. Auflage 2015, § 370, Rn. 584).

 

Schließlich hat die Vorinstanz im Zuge der Abklärung, ob der erhöhte Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO beim Gehilfen anzuwenden ist, zu Recht auch gewertet, dass

  • die Beihilfehandlung des Angeklagten von erheblichem Gewicht und
  • er der Führungsebene der Bande zuzurechnen war.

 

Damit hat die Tatherrschaft des Angeklagten trotz seiner Gehilfenstellung zur Anwendung von § 370 Abs. 3 AO geführt. Bei der Strafzumessung innerhalb des Strafrahmens von § 370 Abs. 3 AO war strafschärfend zu berücksichtigen, dass

  • die Beihilfehandlung des Angeklagten im laufenden Betrieb der Firma von erheblichem Gewicht war,
  • er der Führungsebene der Bande angehörte,
  • das Verkürzungsvolumen rund 15,3 Mio. EUR betrug,
  • lediglich eine Schadenswiedergutmachung in Höhe von rund 1,6 Mio. EUR erfolgte,
  • der Angeklagte gewerbsmäßig handelte,
  • er in ein System der organisierten Kriminalität eingebunden war, das von vornherein darauf ausgelegt war, den Fiskus in erheblichem Umfang zu schädigen und die Strafverfolgung der Hintermänner im Ausland zu erschweren.

 

Insofern können einzelne Aspekte doppelt zum Nachteil des Angeklagten gewichtet werden: Sie führen dazu, dass der erhöhte Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO greift und sind sodann innerhalb dieses erhöhten Strafrahmens nochmals strafschärfend zu berücksichtigen.

 

Bei der Strafzumessung innerhalb des Strafrahmens von § 370 Abs. 3 AO war strafmindernd zu berücksichtigen, dass

  • der Angeklagte nicht vorbestraft ist,
  • er nach Beendigung der vorgeworfenen Steuerhinterziehungen nicht mehr straffällig geworden ist,
  • die Verfahrensdauer lang war,
  • er einem Haftungsbescheid in Millionenhöhe (13.667.339,73 EUR), der seine finanzielle Leistungsfähigkeit übersteigt, ausgesetzt ist.

 

Weiter lässt es der BGH unbeanstandet, dass die Einzelstrafen bei Verkürzungen zwischen 13.878 und 84.966 EUR jeweils sieben Monate und bei solchen von 110.105 bis 413.233 EUR jeweils zehn Monate betragen. Hintergrund ist, dass insgesamt keine Bewährungsstrafe wegen einer Hinterziehung in Millionenhöhe mehr in Betracht kommt.

Verfall

Da der Angeklagte mit seinem Gehilfenlohn, den er von den anderen Tatbeteiligten erhalten hat, nichts aus der Tat i. S. von § 73 Abs. 1 S. 1 und 2 StGB erlangte, konnte der Verfall des diesbezüglichen Wertersatzes gemäß § 73a StGB angeordnet werden. Insofern wird nämlich auch nicht der Steueranspruch des Fiskus nach § 73 Abs. 1 S. 2 StGB durch den Verfall beeinträchtigt (vgl. Gehm, StRR 16/11, 6).

Bedeutung für die Praxis

Der BGH hat mit der Entscheidung differenziert dargelegt, dass die Strafzumessung in zwei Stufen erfolgt. Dabei befasst sich die erste Stufe mit der Frage, ob der erhöhte Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO überhaupt Anwendung findet. Auf der zweiten Stufe ist dann innerhalb des erhöhten Strafrahmens die konkrete Strafe zu finden.

 

BGH lässt Vereinheitlichungen von Einzelstrafen auf niedrigem Niveau zu

Bei einer Hinterziehung in Millionenhöhe bei einem Serientäter denkt der BGH bei der Bemessung der Einzelstrafen den Fall quasi vom Ergebnis der Gesamtstrafe zurück. D. h., bei den Einzelstrafen lässt der BGH eine gewisse Vereinheitlichung zu. Erstaunlich ist aber, dass der BGH trotz der erheblichen strafschärfenden Umstände bei den Einzelstrafen keine höheren Strafen für indiziert erachtet. Wenn man sich die weit verbreitete Faustformel pro verkürzter 1.000 EUR - acht bis zehn Tagessätze bzw. Tage Freiheitsstrafe - vor Augen führt, waren zehn Monate für eine Hinterziehung von 413.233 EUR auch bei Berücksichtigung der obligatorischen Strafmilderung des Gehilfen doch sehr niedrig.

 

Insgesamt betrachtet werden Mitglieder der organisierten Kriminalität bei Steuerhinterziehung aber weiterhin mit empfindlichen Strafen zu rechnen haben. Das beweist, dass der BGH auch im dargestellten Urteil auf dieses Kriterium neben den damit regelmäßig verbundenen hohen Verkürzungsbeträgen und dem gewerbsmäßigen Handeln ein besonderes Augenmerk legt. Bereits mit seiner Entscheidung vom 2.12.08 (1 StR 416/08, Abruf-Nr. 083965), die eine Trendwende bei der Strafzumessung hinsichtlich Steuerdelikten einläutete, hatte der BGH diese Kriterien als strafschärfend benannt (vgl. auch Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Auflage 2015, 251, m.w.N.).

 

Wer keine eigene Erklärungspflicht hat, kann nur Gehilfe sein

Der BGH stellt nochmals heraus, dass bei der Unterlassen-Tatbestandsalternative des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige Täter sein kann, den die Erklärungspflicht in eigener Person trifft. Andere Personen können nur Gehilfen sein (vgl. auch BGH 9.4.13, 1 StR 586/12, Abruf-Nr. 131546). Dies hat insbesondere für Steuerberater Relevanz, die sich bei Wahrnehmung des Mandats einem entsprechenden strafrechtlichen Vorwurf ausgesetzt sehen. Zwar greift dann für sie zunächst die obligatorische Strafmilderung nach § 27 Abs. 2 S. 2 i. V. mit § 49 Abs. 1 StGB (Kuhli in: Adick/Bülte, Fiskalstrafrecht, 2015, Kap. 10, Rn. 44). Jedoch hat der BGH deutlich gemacht, dass im Einzelfall der Gehilfe, wenn er Zentralfigur des Tatgeschehens ist, also Tatherrschaft besitzt, sogar härter als der Haupttäter bestraft werden kann (vgl. Schott in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016, § 370, Rn. 359).

 

Strafminderung bei Haftung nach § 71 AO

Interessant ist zudem, dass der BGH bei der Strafzumessung auch mildernd berücksichtigt, wenn sich der Angeklagte konkret einer Haftung nach § 71 AO ausgesetzt sieht. Dies wurde vom BGH nicht immer so gesehen (Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2. Auflage 2015, 253, m.w.N.; Schott in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2016, § 370, Rn. 358).

 

Weiterführender Hinweis

  • „Die strafrechtliche Verantwortung des Steuerberaters im Mandatsverhältnis“ in KP 17, 71
Quelle: Ausgabe 08 / 2017 | Seite 148 | ID 44727534