· Immobilien
„Hammerurteil“ des EuGH: Erhebung von Grunderwerbsteuer beim Anteilstausch ist EU-rechtswidrig
von StB Jan Böttcher, LL. M., Nürnberg, Fachreferent der Steuerseminare Graf
Der EuGH hat in seinem aktuellen Urteil vom 4.6.26 (C 837/24, Rs. Nova Iberomoldes) entschieden, dass die Erhebung von (portugiesischer) Grunderwerbsteuer bei der Sacheinlage von Anteilen an immobilienhaltenden Gesellschaften EU-rechtswidrig ist. Das Urteil dürfte auf die Umstrukturierung deutscher Gesellschaften mit Immobilienbesitz entsprechend anwendbar sein. Insbesondere bei der Errichtung einer klassischen (GmbH-)Holdingstruktur im Wege eines Anteilstauschs könnte der Anfall von GrESt aufgrund von § 1 Abs. 2b, 3 und 3a GrEStG EU-rechtswidrig sein.
1. Sachverhalt
Die Klägerin (Nova Iberomoldes S.A.) ist eine Aktiengesellschaft nach portugiesischem Recht, welche im Rahmen einer Unternehmensreorganisation als Zwischenholding von ihrer Alleinaktionärin (Iberomoldes S.A) durch Sacheinlagen gegründet worden ist. Diese Sacheinlage bestand aus Anteilen an nachgelagerten Gesellschaften, von denen zwei in Portugal belegene Immobilien hielten.
Nach portugiesischem Steuerrecht unterliegt eine solche Anteilsübertragung, bei der ein Gesellschafter eine qualifizierte Mehrheit an einer grundbesitzenden Gesellschaft erlangt, der dortigen Grunderwerbsteuer (Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis – IMT), sofern bestimmte Schwellenwerte erreicht werden (vgl. Schlussanträge der GAin Kokott vom 12.2.26, C-837/24, Rn. 13 ff.). Die portugiesische Finanzverwaltung erhob daraufhin IMT auf den anteiligen Wert der Immobilien.
2. Entscheidungsgründe
Das portugiesische Gericht reichte beim EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV ein. Es wollte wissen, ob die Erhebung der IMT auf den Umstrukturierungsvorgang (hier: Sacheinlage von Anteilen an Immobilien-Kapitalgesellschaften im Tausch gegen neue Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft) mit dem Verbot indirekter Steuern auf die Ansammlung von Kapital gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. a i. V. m. Art. 4 der Richtlinie 2008/7/EG (Kapitalansammlungsrichtlinie; ABl. EU 2008, Nr. L 46 S. 11) vereinbar ist.
2.1 Portugiesische IMT als „indirekte“ Steuer i. S. d. Kapitalansammlungs-RL
Der EuGH hat entschieden, dass die Erhebung einer der Grunderwerbsteuer vergleichbaren Steuer auf eine solche Transaktion gegen das Europarecht verstößt.
MERKE — Gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2008/7/EG dürfen die Mitgliedstaaten Gesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften keinen indirekten Steuern gleich welcher Art auf Kapitalzuführungen unterwerfen. Der Begriff „indirekte Steuern“ sei lediglich als Abgrenzung zu den direkten Ertragsteuern auf Einkommen und Gewinne zu verstehen, sodass die ITM unter den Anwendungsbereich der Richtlinie fällt. Da die Besteuerung an einen Vorgang anknüpft, der für die Kapitalausstattung und den Umstrukturierungsvorgang der Holding zwingend erforderlich war, greife das Besteuerungsverbot. |
2.2 Keine Rückausnahme für bloße Anteilsübertragungen
Zwar erlaubt Art. 6 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2008/7/EG den Mitgliedstaaten die Erhebung von Steuern auf die Übertragung von Immobilien. Der EuGH stellte jedoch klar:
- Der Ausnahmetatbestand ist eng auszulegen
- Die bloße Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft, die Immobilien besitzt (sog. Share Deal), ist keine direkte Übertragung von Immobilien
- Eine steuerliche Fiktion des nationalen Rechts, die den Share Deal einer Direktübertragung gleichstellt, kann den unionsrechtlichen Schutzbereich der Kapitalansammlungsrichtlinie nicht aushebeln
3. Auswirkungen auf die deutsche Grunderwerbsteuer
Die Entscheidung des EuGH entfaltet erhebliche Sprengkraft für das deutsche GrEStG, insbesondere für die Ergänzungstatbestände der Share Deals (§ 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG).
3.1 Betroffene Tatbestände im deutschen Recht
Das deutsche GrEStG fingiert in mehreren Vorschriften die Übertragung von Immobilien, wenn sich Gesellschafterstrukturen ändern oder Anteile vereinigt werden:
- § 1 Abs. 2a GrEStG: Übergang von mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft auf neue Gesellschafter innerhalb von zehn Jahren
- § 1 Abs. 2b GrEStG: Analoge Regelung für Kapitalgesellschaften bei Gesellschafterwechsel von mindestens 90 % innerhalb von zehn Jahren
- § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG: Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung oder die Vereinigung von mindestens 90 % der Anteile in einer Hand begründen
3.2 Auswirkungen auf typische Umstrukturierungen nach deutschem Recht
Überträgt man die Grundsätze der EuGH-Entscheidung auf das deutsche Recht, ergibt sich folgendes Bild für Umstrukturierungen (Vorgänge i. S. d. Art. 4 Richtlinie 2008/7/EG, z. B. Einbringungen, Verschmelzungen, Spaltungen):
- Sacheinlagen von Anteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten: Wenn Anteile an einer grundbesitzenden GmbH oder AG im Wege der Sacheinlage (z. B. nach § 20 UmwStG) in eine Holding eingebracht werden und dadurch die Tatbestände des § 1 Abs. 2b und/oder Abs. 3 GrEStG ausgelöst werden, verstößt diese Besteuerung gegen Art. 5 Richtlinie 2008/7/EG. Die GrESt knüpft in diesem Fall an die Kapitalzuführung an.
- Grundstücksübertragung vs. Anteilsübertragung: Da das GrEStG in § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG explizit an den (unmittelbaren oder mittelbaren) Wechsel im Gesellschafterbestand grundbesitzender Gesellschaften und nicht an den zivilrechtlichen Übergang des Eigentums am Grundstück selbst anknüpft, greift die Rückausnahme des Art. 6 Abs. 1 Buchst. b Richtlinie 2008/7/EG nach der engen Auslegung des EuGH gerade nicht.
3.3 Verhältnis zur Konzernklausel nach § 6a GrEStG
Das deutsche Recht sieht in § 6a GrEStG bereits eine Steuerbefreiung für bestimmte Umwandlungsvorgänge vor. Allerdings ist diese Vorschrift an restriktive Voraussetzungen gebunden:
- An einem Umwandlungsvorgang sind ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt (§ 6a S. 3 GrEStG).
- Nach § 6a S. 4 GrEStG muss das herrschende Unternehmen, um eine Gesellschaft als abhängige Gesellschaft i. S. d. § 6a S. 3 GrEStG zu qualifizieren, an deren Kapital oder deren Gesellschaftsvermögen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar, ununterbrochen zu mindestens 95 % beteiligt sein.
Die EuGH-Entscheidung geht deutlich über den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG hinaus. Soweit ein Vorgang unter die Kapitalansammlungsrichtlinie fällt, ist die Besteuerung dem Grunde nach verboten. Die engen und oft praxisuntauglichen Fristenregeln des § 6a GrEStG können betroffenen Steuerpflichtigen bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht mehr entgegengehalten werden, wenn es sich um qualifizierte Kapitalzuführungen/Umstrukturierungen handelt.
Besonders deutlich wird dies im Rahmen eines dem Sachverhalt in der Rs. Nova Iberomoldes vergleichbaren (qualifizierten) Anteilstauschs gem. § 21 Abs. 1 UmwStG. Bei Errichtung einer klassischen mittelständischen Holdingstruktur mit grundbesitzenden Gesellschaften scheitert die Befreiung des § 6a GrEStG in der Praxis in aller Regel bei der Erfüllung der notwendigen Vorbehaltensfrist der Konzernspitze (= Anteilseigner der Gesellschaft) von fünf Jahren.
Beachten Sie — Die Einhaltung der Vorbehaltensfrist ist nur dann entbehrlich, wenn der Anteilstausch als Umwandlung zur Neugründung vollzogen wird. Dies gilt nicht, wenn die übernehmende Gesellschaft zeitlich kurz zuvor erworben oder errichtet wird (vgl. BFH 25.9.24, II R 46/22, BStBl II 25, 329).
Die gestaltende Beratungspraxis sieht sich hier daher immer wieder gezwungen, allein zur Vermeidung des Anfalls von GrESt ungewöhnlich anmutende Gestaltungswege zu beschreiten: Die grundbesitzende Gesellschaft gliedert ihren gesamten Betrieb in Anwendung des § 20 UmwStG gem. § 123 Abs. 3 Nr. 2, 135 ff. UmwG auf eine Tochtergesellschaft zur Neugründung aus. Die ausgliedernde Gesellschaft qualifiziert in diesem Fall als herrschendes Unternehmen i. S. d. § 6a S. 3 GrEStG, sodass nach der Rechtsprechung des BFH die Beachtung der gesetzlichen Vorbehaltensfrist entbehrlich ist.
Nach der Rechtsprechung des EuGH ist eine derart „gekünzelte“ Gestaltung zukünftig wohl nicht mehr notwendig – zumindest nicht mit dem Ziel der „Hineingestaltung“ in den Anwendungsbereich der Konzernbegünstigung des § 6a GrEStG. Ein klassisches „Umhängen“ der Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft im Rahmen der Errichtung einer (kapitalistischen) Holdingstruktur dürfte zweifelsohne eine durch die Kapitalansammlungsrichtlinie privilegierte Umstrukturierung darstellen.
4. Relevanz für die Praxis
Mit Urteil vom 25.9.24 (II R 36/21) hat der BFH die Auffassung vertreten, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht gegen die Kapitalansammlungsrichtlinie verstoße (siehe hierzu Behrens/Sparr, DB 25, 965). Diese Rechtsprechung ist nach dem EuGH-Urteil C-837/24 (Nova Iberomoldes) nunmehr überholt, eine Reaktion der Finanzverwaltung darf mit Spannung erwartet werden.
PRAXISTIPP — Bis dahin sollte gegen alle noch nicht bestandskräftigen GrESt-Bescheide, die im Rahmen von Umstrukturierungen (insbesondere durch Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage von Anteilen grundbesitzender Gesellschaften wie im Fall Nova Iberomoldes) ergangen sind und die Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG auslösen, Einspruch eingelegt und ggf. Ruhen des Verfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen i. S. d. § 363 Abs. 2 S. 1 beantragt werden. Wer aktuell die Errichtung von Holding-Strukturen und Einbringungsvorgängen grundbesitzender Gesellschaften als Berater begleitet, sollte präzise dokumentieren, dass es sich um Vorgänge handelt, die die Kriterien der Richtlinie 2008/7/EG erfüllen. Im Vorfeld entsprechender Umstrukturierungen kann es zudem ratsam sein, eine verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO einzuholen. |
