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Gewinnerzielungsabsicht oder Liebhaberei bei Renovierung einer Burg?
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Ob ein finanzielles Engagement aus unternehmerischen oder aus persönlichen Gründen (Liebhaberei) erfolgt, ist aus tatsächlichen Gründen schwierig zu entscheiden. Denn letztlich müssen dabei zukünftige Entwicklungen berücksichtigt werden, die von niemandem vorhersehbar sind. Sowohl bei Unternehmen wie auch bei Immobilien ist dabei insbesondere entscheidend, ob viele Jahre später bei einem Verkauf ein Überschuss erzielt werden dürfte ‒ und dabei ist man letztlich auf Prognosen angewiesen (BFH 21.5.25, III R 45/22, Abruf-Nr. 250469 ).
Sachverhalt
Die Eheleute EM und EF wurden in den Jahren 2003 bis 2010 zusammen zur ESt veranlagt. Der EM erwarb nach der Wiedervereinigung im Jahr 2001 eine Burg samt weiteren Teilen des seiner Familie einstmals gehörenden Gutes. Im Jahr 2003 erstellte ein Architekt für die „Burg A“ und den Anbau im Rahmen eines Fördermittelantrags eine Maßnahmenbeschreibung und Kostenschätzung nach DIN 276. Danach war vorgesehen, die Gesamtanlage in Teilschritten nach den Auflagen des Landesamts für Denkmalpflege instandzusetzen, zu sanieren und zu modernisieren. Zur Realisierung der Gesamtmaßnahme wurde ein Zeitraum von zehn Jahren in Betracht gezogen.
Die Konzeption sah vor, den Anbau zu einem Gästehaus mit Gästezimmern für Tagungsteilnehmer und sonstige Besucher öffentlicher und privater Veranstaltungen umzubauen. Das Erdgeschoss in der „Burg A“ sollte als Wohnung der Eheleute EM und EF sowie für die Verwaltung des Anwesens genutzt werden. Das Foyer sollte der Allgemeinheit zugänglich sein, das 1. Obergeschoss mit historisch wertvollen Wand- und Deckenmalereien ausgestattet und als Öffentlichkeitsbereich für kulturelle Veranstaltungen, Vorträge, Konzerte und Hochzeiten genutzt werden. Das 2. Obergeschoss sollte „wie in alten Zeiten“ mit einfachen Gästezimmern ausgestattet und das Dachgeschoss nach den Vorstellungen der Eheleute teilweise als Museum genutzt werden.
Eine Außenprüfung für die Jahre 2003 und 2004 gelangte zu dem Ergebnis, dass in die planerischen Überlegungen zur Sanierung der „Burg A“ von Anfang an keine betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkte einbezogen worden seien. Es seien keinerlei kalkulatorische Grundlagen zur Ermittlung eines Ertrags erkennbar. Da von Anfang an keine ausreichenden finanziellen Mittel für die beabsichtigten Baumaßnahmen zur Verfügung gestanden hätten, sei von den Eheleuten sehr „blauäugig“ drauf losgebaut worden. Und das, obwohl EM Betriebswirtschaftslehre studiert hat und somit davon ausgegangen werden konnte, dass er sich über alle vorgenannten Missstände von Anfang an im Klaren gewesen ist.
Die Betriebsprüfung ging daher davon aus, dass es sich bei der „gewerblichen Vermietung der Burg A“ von Beginn an um keinen einkommensteuerlich relevanten Erwerbsbetrieb gehandelt hat und die Ursachen für die Renovierungstätigkeiten ausschließlich im privaten Bereich gelegen haben.
Der BFH hat die Entscheidung zu einer ausführlichen Stellungnahme genutzt, wie zwischen Gewinnerzielungsabsicht und Liebhaberei abzugrenzen ist.
Entscheidungsgründe
Bei einer unternehmerischen Tätigkeit muss ‒ um einen Gewerbebetrieb zu bejahen ‒ eine Gewinnerzielungsabsicht zumindest als Nebenzweck vorliegen (§ 15 Abs. 2 S. 3 EStG). Gewinnerzielungsabsicht ist dabei das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer, nämlich für die gesamte Zeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, einen Totalgewinn zu erzielen. Dies bestimmt sich nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Angestrebt werden muss ein positives Gesamtergebnis aufgrund der Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren angelegt sein kann.
Fehlt das Bestreben, Gewinn zu erzielen, liegt eine unter keine Einkunftsart fallende, einkommensteuerlich unbeachtliche Liebhaberei vor.
An der Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus in seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt. Der Betrachtungszeitraum für die Prognose des Totalgewinns ist dabei die Gesamtdauer der Betätigung. Als innere ‒ persönliche ‒ Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Gewinnerzielungsabsicht trägt der einen Verlust geltend machende Steuerpflichtige.
Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich zusammen
- aus den in der Vergangenheit erzielten laufenden Gewinnen/Verlusten,
- aus den künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und
- dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn/-verlust.
Maßgebend für die Bestimmung des Totalgewinns ist der steuerliche Gewinn. Einzubeziehen sind dabei auch steuerbare Veräußerungs- und Aufgabegewinne. Dies gilt auch, soweit sie steuerfrei sind.
Beachten Sie — Entscheidend bei der Totalgewinnprognose ist dabei insbesondere auch der Umfang des Gewerbebetriebs. Da die Teile der Burg nach der Renovierung unterschiedlich genutzt werden sollen, ist für jeden Teil (Anbau, Erdgeschoss, Obergeschoss etc.) eine getrennte Totalüberschussprognose zu erstellen. Da die Feststellungen der ersten Instanz nicht für eine abschließende Entscheidung ausreichten, hat der BFH die Sache an das FG zurückverwiesen.
Relevanz für die Praxis
Der BFH hat klargestellt, dass alle von Betriebsbeginn bis zur Einstellung des Gewerbebetriebs voraussichtlich zu erzielenden Einnahmen in die Totalprognose einzubeziehen sind. Also auch ein möglicherweise zu erzielender Veräußerungsgewinn, der durch die Aufdeckung stiller Reserven zustande kommt. Dabei ist auf den einzelnen Gewerbebetrieb abzustellen, bei der Nutzung der Burg also auf die Nutzung der einzelnen Teile der Anlage. Ggf. ist hier das Museum im Dachgeschoss oder der Anbau auszuscheiden und nur auf den tatsächlich für den Gewerbebetrieb genutzten Teil abzustellen. Abzugsfähig wären dann nur die für diese Teile angefallenen Aufwendungen.
Aber falls selbst für keinen Teil ein Totalüberschuss zu erwarten wäre, gibt es für den Unternehmer noch eine Hintertür. Ist bei objektiver Betrachtung ein Totalgewinn nicht zu erwarten, aber kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt hat, könnte das zum Rettungsanker werden. Der Steuerpflichtige müsste darlegen, dass er erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden würde. Denn die objektive Prognose eines negativen Totalgewinns erlaubt nicht ohne Weiteres den Schluss, dass ein Steuerpflichtiger auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigt hat. Unmittelbar ist ein solcher (widerlegbarer) Schluss nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (sogenannter Hobbybereich). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.
Bei einer längeren Verlustperiode spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, schon für sich genommen dafür, dass die langjährigen Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden. In diesem Fall sind an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, keine hohen Anforderungen zu stellen. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, kann i. d. R. dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann.
Es bleibt abzuwarten, wie das FG im 2. Rechtszug entscheiden wird. Wenn die Eheleute ein plausibles betriebswirtschaftliches Konzept zumindest für Teile der Burg vorlegen, sind diese Aufwendungen zumindest zu Beginn der Tätigkeit abzugsfähig. Regelmäßig geht die Finanzverwaltung dabei von einem Zeitraum von sieben Jahren aus. Ist danach noch immer kein Totalüberschuss ersichtlich, müssen zumindest Maßnahmen am Unternehmenskonzept ergriffen werden, um den „Turnaround“ zu schaffen. Geschieht dies nicht, rutscht die bislang unternehmerische Tätigkeit tatsächlich in die steuerlich nicht berücksichtigungsfähige Liebhaberei ab.
